III SA/Wa 2759/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2019 r. sprawy ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.392.2018.2.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Pismem z 16 października 2018 r. X. sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwana dalej "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1. Skarżąca, 25 czerwca 2018 r., złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych usług. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że przedmiotem działalności Skarżącej jest przede wszystkim świadczenie usług montażu i demontażu oraz wynajmem rusztowań. W ramach świadczonych usług Spółka wykonuje również usługi dodatkowe, tj. montaż plandek, transport sprzętu na budowę do klienta. W zakresie swojej działalności Skarżąca świadczy usługi także jako podwykonawca i stosuje wtedy zasadę tzw. odwrotnego obciążenia podatkiem VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u.". Wykonywana przez Skarżącą usługa jest częścią składową niezbędną do wykonania przez głównego wykonawcę (dla którego Skarżąca wystawia fakturę) usługi polegającej na budowie bądź remoncie budynków, kominów, obiektów przemysłowych, elektrowni, kopalni hut i cementowni. W przypadku rusztowań stawianych dla stoczni (dla których Skarżąca wystawia faktury) na statkach usługi wykorzystywane są do wykonania przez stocznię na rzecz ostatecznego inwestora (armatora) usługi polegającej na remoncie, modernizacji bądź budowie statku. W uzupełnieniu do wniosku Skarżąca wskazała, że jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., u którego sprzedaż nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Usługi świadczone przez Skarżącą mieszczą się w kategorii PKWiU 43.99.20.0 (grupowanie to obejmuje: roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań i platform roboczych; wynajmowanie rusztowań i platform roboczych włączając ich montowanie i demontowanie) zgodnie z klasyfikacją usług GUS z 2008 r. Kontrahenci Skarżącej (podwykonawcy lub generalni wykonawcy) są podatnikami, o których mowa w art. 15 u.p.t.u. oraz są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Kontrahenci nabywają od Skarżącej usługi w celu dalszej realizacji świadczenia na rzecz kolejnego podmiotu usług polegających na budowie, bądź remoncie obiektów takich jak budynki, kominy, statki, obiekty przemysłowe, elektrownie, kopalnie, huty. Nie zawsze kontrahenci nabywają od Skarżącej świadczenia w celu realizacji świadczeń na rzecz kolejnego podmiotu usługi wymienionej w pozycjach 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u., przykładem mogą być stocznie, których prace nie są wykonywane na obiektach budowlanych. Często kontrahenci nie informują Skarżącej czy usługi wykorzystywane są do świadczenia usługi wymienionej w pozycjach 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. Kontrahenci akceptują fakturę wystawioną przez Skarżącą zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia. Skarżąca uznaje, że skoro klient nie wnosi zastrzeżeń do poprawności faktury to jest ona wystawiona prawidłowo. W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała: 1. Czy w związku ze zmianą od 1 stycznia 2017 r. ustawy o podatku od towarów i usług, usługi montażu, demontażu, transportu (dotyczy tylko transportu sprzętu - rusztowania, plandeki, który następnie został zamontowany u klienta) i wynajmu rusztowań oraz systemów plandekowania wykonywanych przez Spółkę na rzecz podwykonawcy, bądź generalnego wykonawcy, w przypadku, gdy usługa jest wykonywana przy budowie lub remoncie budynków, kominów, obiektów przemysłowych, elektrowni, kopalni, hut, cementowni lub statków dla stoczni, należy stosować mechanizm odwrotnego obciążenia zgodnie ze zmianą art. 17 ust.1 pkt 8 dla usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, jako usług sklasyfikowanych PKWIU 43.99.20.0? 2. Czy w przypadku świadczenia nie na rzecz inwestora usługi wynajmu zamontowanych wcześniej przez Spółkę rusztowań, systemów plandekowania w miesiącu, w którym nie wystąpił ich montaż, ani demontaż należy stosować mechanizm odwrotnego obciążenia zgodnie ze zmianą art. 17 ust. 1 pkt 8 dla usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy jako usług sklasyfikowanych PKWiU 43.99.20.0? W zakresie pytania nr 1 Skarżąca wyraziła zdanie, że powinna wystawiać faktury bez naliczonego VAT w ramach procedury odwrotnego obciążenia, z informacją na fakturze "odwrotne obciążenie", zgodnie ze zmianą art. 17 ust. 1 pkt 8 dla usług wymienionych w załączniku nr 14 do u.p.t.u. W odniesieniu do pytania nr 2 Skarżąca stwierdziła, że w miesiącu, w którym wystąpi na budowie tylko usługa wynajmu rusztowania (montaż i demontaż miał miejsce, bądź będzie miał w innym miesiącu, usługa nie jest wykonana na rzecz inwestora, na rzecz czynnego podatnika VAT) należy wystawiać faktury bez naliczonego VAT w ramach procedury odwrotnego obciążenia, z informacją na fakturze "odwrotne obciążenie'', zgodnie ze zmianą art. 17 ust. 1 pkt 8 dla usług wymienionych w załączniku nr 14 do u.p.t.u. Skarżąca wskazała, że przesłankami stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia są: usługodawca i usługobiorca są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT oraz są czynnymi podatnikami VAT, a usługodawca nie jest zwolniony z VAT na podstawie art. 113 ust. 1-9 ustawy o VAT; świadczone usługi wymienione są w załączniku nr 14 (poz. 2-48) ustawy o VAT; usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca. Skarżąca twierdzi, że sytuacja objęta zakresem pytania nr 2 spełnia powyższe przesłanki, a więc to nabywca usług budowlanych wymienionych w zał. nr 14 jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT. W powyższej sytuacji Skarżąca jest podwykonawcą, czyli firmą wykonująca prace na rzecz głównego wykonawcy. 1.2. W interpretacji indywidualnej z 7 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej co do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych usług w przypadku gdy kontrahenci nabywają je w celu świadczenia usług, które nie mieszczącą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Zdaniem organu w tym przypadku nabyte od Wnioskodawcy usługi wskazane pod poz. 42 załącznika nr 14 do ustawy kontrahent nabywa w celu realizacji świadczeń, które nie mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Innymi słowy, w tym przypadku następuje nabycie przez kontrahenta usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy w celu wykonania świadczenia innego niż usługa wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Natomiast mechanizm odwrotnego obciążenia występuje w przypadku ciągłości wykonywania robót budowlanych na poszczególnych etapach obrotu. W sytuacji, gdy kontrahent dokonuje zakupu określonych usług wymienionych w poz. 42 załącznika nr 14 do ustawy w celu realizacji świadczeń niewymienionych w załączniku nr 14 do ustawy Wnioskodawca, który świadczy na rzecz kontrahenta przedmiotowe usługi nie jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca świadczy wskazane usługi na rzecz kontrahenta, który wykorzystuje te usługi w celu realizacji świadczenia, które nie jest wymienione w pozycjach 2-48 załącznika nr 14 do ustawy nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W tym przypadku świadczone przez Wnioskodawcę usługi wskazane pod poz. 42 załącznika nr 14 do ustawy nie są realizowane na rzecz kontrahenta przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji w tym przypadku nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest realizowane świadczenie, tj. kontrahenta natomiast usługa wykonana na rzecz kontrahenta powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. Wnioskodawcę. Wnioskodawca winien wystawić fakturę z wykazaną stawką podatku. Organ interpretacyjny opierając się na przedstawionym stanie faktycznym uznał, że Skarżąca powinna stosować mechanizm odwrotnego obciążenia dla świadczonych usług, w przypadku gdy kontrahenci Skarżącej nabywają je w celu świadczenia usług mieszczących się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. (nie jest to objęte skargą). 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia interpretacji w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: a) naruszenie przepisu art. 17 ust. 1h w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku świadczenia przez Skarżącą usług wymienionych w pozycji 42 załącznika nr 14 do u.p.t.u. na rzecz kontrahenta, który wykorzystuje te usługi w celu świadczenia usług, które nie mieszczą się w pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, Skarżąca nie występuje w charakterze podwykonawcy i nie może rozliczać swoich usług w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że rodzaj usług świadczonych przez kontrahenta Skarżącej na rzecz ostatecznego odbiory nie ma normatywnego znaczenia co oznacza, że Skarżąca występuje w charakterze podwykonawcy i może rozliczać swoje usługi w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia, b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 17 ust. 1h w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. w postaci odmowy jego zastosowania w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym na skutek przyjęcia, że Skarżąca nie występuje w charakterze podwykonawcy w przypadku, gdy kontrahenci wykorzystują nabyte od Skarżącej usługi do świadczenia usług, które nie mieszczą się w pozycji 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. i w związku z tym nie może rozliczać swoich usług w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia, podczas gdy przedmiotowy przepis powinien znaleźć zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym ze względu na to, że rodzaj usług świadczonych przez kontrahenta Skarżącej na rzecz ostatecznego odbiorcy nie ma normatywnego znaczenia, c) naruszenie art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.") w związku z art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącej niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu art. 17 ust. 1h w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. w zakresie pojęcia "podwykonawca" na skutek uznania, że jednym z warunków umożliwiających Skarżącej rozliczanie podatku VAT w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia jest to, aby kontrahent wykorzystał nabyte od Skarżącej usługi wymienione w pozycji 42 załącznika nr 14 do u.p.t.u. w celu świadczenia własnych usług mieszczących się w pozycji 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. d) naruszenie przepisu art. 199 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa") w związku z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że rodzaj usług świadczonych przez kontrahenta Skarżącej na rzecz ostatecznego odbiorcy ma znaczenie normatywne, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że rodzaj usług świadczonych przez kontrahenta Skarżącej na rzecz ostatecznego odbiorcy nie ma charakteru normatywnego, ponieważ Rzeczpospolita Polska wprowadzając mechanizm odwrotnego obciążenia do rozliczenia usług mieszczących się w pozycji 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. nie skorzystała z możliwości określenia kategorii usługodawców lub usługobiorców objętych tym mechanizmem, e) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. z uwagi na niewyjaśnienie w Interpretacji przyczyn odstąpienia przez Dyrektora KIS od dotychczasowej wykładni przepisu art. 17 ust. 1h w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. zamieszczonej w przedstawionych przez Skarżącą interpretacjach indywidualnych dotyczących podobnego stanu faktycznego. 2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4. Rdzeniem sporu jest, czy z treści art. 17 ust. 1h u.p.t.u. można wywieść, że mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania, jeżeli usługobiorca nie nabywa usługi budowlanej w celu dalszego świadczenia tej usługi na rzecz swojego odbiorcy. Innymi słowy sporne, jest czy w tej sytuacji ma znaczenie normatywne, że podmiot świadczący usługę budowlaną (Skarżąca) ma status podwykonawcy. 5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wykładnia prawa materialnego zawarta w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowa. Naruszono natomiast przepisy procesowe nie odnosząc się do argumentacji Strony o istnieniu analogicznych jej zdaniem interpretacjach indywidualnych, ale nie miało to istotnego wpływu dla wyniku sprawy. 6. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku Sąd wskazuje, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym - art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Warto także wskazać, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200). 7. Wyjaśniając z kolei materialnoprawne tło sporu wskazać należy, że art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. wprowadza mechanizm (tzw. odwrotne obciążenie) polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do tej ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h u.p.t.u.). 8.1. Dla zrozumienia ról jakie odgrywają strony procesu budowlanego wskazać należy na regulacje Kodeksu cywilnego. Art. 647 K.c. stanowi, iż: "Przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia". Z kolei o podwykonawcy stanowi pośrednio art. 6471 § 1-3 K.c. Zgodnie z nim: "§ 1. Inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę. § 2. Zgłoszenie, o którym mowa w § 1, nie jest wymagane, jeżeli inwestor i wykonawca określili w umowie, zawartej w formie pisemnej pod rygorem nieważności, szczegółowy przedmiot robót budowlanych wykonywanych przez oznaczonego podwykonawcę. § 3. Inwestor ponosi odpowiedzialność za zapłatę podwykonawcy wynagrodzenia w wysokości ustalonej w umowie między podwykonawcą a wykonawcą, chyba że ta wysokość przekracza wysokość wynagrodzenia należnego wykonawcy za roboty budowlane, których szczegółowy przedmiot wynika odpowiednio ze zgłoszenia albo z umowy, o których mowa w § 1 albo 2. W takim przypadku odpowiedzialność inwestora za zapłatę podwykonawcy wynagrodzenia jest ograniczona do wysokości wynagrodzenia należnego wykonawcy za roboty budowlane, których szczegółowy przedmiot wynika odpowiednio ze zgłoszenia albo z umowy, o których mowa w § 1 albo 2.". Odnośnie wykonawcy, podkreśla się, iż jego obowiązki "(...) polegają przede wszystkim na wykonaniu obiektu zgodnie z umową i normami prawa budowlanego, zabezpieczeniu placu budowy oraz na oddaniu zdatnego do użytku wybudowanego obiektu budowlanego" (T. Sokołowski, "Komentarz do art. 647 K.c.", LEX). Zauważyć też należy, iż K.c. nie zawiera definicji podwykonawcy. W tym zakresie należy więc sięgnąć do orzecznictwa sądowego. Pomocne jest tu zapoznanie się z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2008 r., sygn. I CSK 106/08. Sąd ten uznał, że z dobrodziejstwa solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy korzystają zarówno podwykonawcy realizujący usługi na podstawie umowy o roboty budowlane, jak i podwykonawcy spełniający usługi na podstawie umowy o dzieło. Zwrócił także uwagę, że odwołanie się do robót budowlanych wykonanych przez podwykonawcę ma jedynie taki sens, że rezultat świadczenia podwykonawcy powinien składać się na obiekt stanowiący przedmiot świadczenia wykonawcy w ramach zawartej z inwestorem umowy o roboty budowlane. Należy wskazać, że u.p.t.u. nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" Dyrektor KIS posłużył się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Dyrektor KIS jednocześnie wskazał, iż zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". Cywilistyczna koncepcja podwykonawcy pokrywa się zasadniczo z potocznym rozumieniem tego słowa, a także jego definicją słownikową. 8.2. Powyższe rozważania oddają ogólny sens relacji prawnych pomiędzy inwestorem-wykonawcą-podwykonawcą, jednakże podkreślić należy, iż w związku z omawianym problemem prawnym przepisów u.p.t.u. dotyczących tzw. odwróconego mechanizmu VAT, sytuacja ta będzie ograniczona jedynie do przypadków, gdy podwykonawca świadczy usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do u.p.t.u., dla uproszczeniu wywodu dalej nazwane jako usługi budowlane. 9. 1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że w opisie stanu faktycznego wskazano, że: "Kontrahenci (podwykonawcy lub generalni wykonawcy) są podatnikami o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Kontrahenci nabywają od Wnioskodawcy usługi w celu dalszej realizacji świadczenia na rzecz kolejnego podmiotu usług polegających na budowie bądź remoncie obiektów takich jak budynki, kominy, statki, obiekty przemysłowe, elektrownie, kopalnie, huty. Nie zawsze kontrahenci nabywają od Wnioskodawcy świadczenia w celu realizacji świadczeń na rzecz kolejnego podmiotu usługi wymienionej w pozycjach 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przykładem mogą być Stocznie, których prace nie są wykonywane na obiektach budowlanych. Często klienci nie informują Wnioskodawcy czy usługi wykorzystywane są do świadczenia usługi wymienionej w pozycjach 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy". Zaskarżona interpretacja jest sporna jedynie w części, gdy kontrahenci nabywają od Skarżącej usługę w celu świadczenia usług innych niż usługi budowlane (niemieszczące się w pozycjach 2-48 załącznika nr 14), a więc tylko tym zagadnieniem Sąd będzie się dalej zajmował. 9.2. Skarżąca wskazuje, że mogą występować sytuacje, w których kontrahent Skarżącej (podwykonawca lub generalny wykonawca) nabywa od niej świadczenia w celu realizacji świadczeń na rzecz kolejnego podmiotu usługi, która nie będzie usługą wymienioną w pozycjach 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Innymi słowy nabywca usług Skarżącej nie będzie wykonywał usługi budowlanej, ale inną usługę. Z tego wynika, że usługa budowlana zostaje wykonana w relacji Skarżąca – jej kontrahent, a jej kontrahent (nabywca usługi budowlanej) nie będzie już dalej wyświadczał usługi budowlanej tylko inną usługę. W takiej sytuacji, nabywca usługi budowlanej od Skarżącej nie będzie działał jako wykonawca tej usługi, ale jako inwestor (finalny konsument usługi budowlanej). Tym samym relacja między Skarżącą a jej kontrahentem w zakresie usługi budowlanej jest cywilistyczną relacją wykonawca - inwestor, a nie podwykonawca – wykonawca. Dla rozstrzygnięcia sporu należy dokonać językowej wykładni art. 17 ust. 1h u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Sąd podkreśla znacznie frazy "te usługi". Z przepisu wynika, że "te usługi" to usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy i żadne inne. Upraszczając wywód, "te usługi" to usługi budowlane. Wskazany przepis zawiera element podmiotowy i przedmiotowy. Podmiotowy polegający na wymaganiu od usługodawcy, aby działał jako podwykonawca i tylko jako podwykonawca. Każda inna rola usługodawcy niż rola podwykonawcza dyskwalifikuje odwrotne obciążenie. Dla ustalenia, czy jest się podwykonawcą, czy wykonawcą niezbędne jest ustalenie roli usługobiorcy usługi budowlanej, czyli ustalenia, czy jest on wykonawcą, czy inwestorem. Element przedmiotowy wiąże się z członem o świadczeniu "tych usług" jako podwykonawca. Musi być więc zachowana tożsamość rodzajowa usługi jako usługi budowlanej na osi podwykonawca – wykonawca – inwestor. Trafnie ujmuje to organ interpretacyjny wskazując na "ciągłość wykonywania robót budowlanych na poszczególnych etapach obrotu". Zakończenie świadczenia usługi budowalnej wcześniej oznacza, że w zakresie usługi budowlanej istniała relacja wykonawca – inwestor. 9.3. Skarżąca twierdzi, że prawidłowa wykładnia art. 17 ust. 1h w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. powinna prowadzić do wniosku, że rodzaj usług świadczonych przez kontrahenta Spółki na rzecz ostatecznego odbiorcy nie ma normatywnego znaczenia, co oznacza że Spółka występuje w charakterze podwykonawcy i może rozliczać swoje usługi w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia. Jej zdaniem, przedmiotowy przepis powinien znaleźć zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym ze względu na to, że rodzaj usług świadczonych przez kontrahenta Spółki na rzecz ostatecznego odbiorcy nie ma normatywnego znaczenia. Wywód Skarżącej zmierza wprost do eliminacji z treści przepisu lub pozbawienia normatywnego znaczenia frazy "jako podwykonawca". Dla Skarżącej status usługobiorcy jej usługi budowlanej zdaje się nie mieć znaczenia. Jest jej obojętne, czy jej usługobiorca będzie wykonawcą czy inwestorem. Co za tym idzie, Skarżącej jest obojętne, czy ona sam świadczy usługi budowlane w roli podwykonawcy czy wykonawcy. Skarżącej umyka, że ze stanu faktycznego wprost wynika, że kontrahenci Skarżącej, których sama określa jako podwykonawca lub generalny wykonawca, będą finalnymi obiorcami usługi budowlanej, a więc na nich skończy się świadczenie usługi budowlanej. Skoro tak, to Skarżąca w tej konfiguracji nie będzie podwykonawcą. Nie można przyjąć wykładni prezentowanej przez Skarżącą prowadzącej do wniosku, że zawsze będzie działać w roli podwykonawcy. W prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1h w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. nie jest obojętna rola usługobiorcy, w tym czy i jakie usługi on dalej wyświadcza (a więc czy jest wykonawcą, czy inwestorem w zakresie usługi budowlanej). Wbrew temu co twierdzi Skarżąca, relacje przedmiotowe na poziomie wykonawca – inwestor (ostateczny odbiorca) są osadzone w treści art. 17 ust. 1h, co wyżej wykazano. Skoro przepis art. 17 ust. 1h u.p.t.u. wskazuje na działanie podwykonawcy usługi budowlanej to oczywistym jest, że "nad" podwykonawcą musi być wykonawca usługi budowlanej, ewentualnie kolejny podwykonawca usługi budowlanej - w razie wielostopniowego podzlecania wykonania usługi. Jeżeli "nad" usługodawcą znajdzie się podmiot nieświadczący usługi budowlanej to znaczy, że usługodawca nie jest podwykonawcą tej usługi, lecz ma status wykonawcy tej usługi, czyli jest ostatnim, finalnym podmiotem wykonującym tę usługę. Status podwykonawcy nie może więc być zawieszony w próżni; podwykonawca usługi nie może istnieć bez wykonawcy usługi. Tym samym status usługobiorcy i to jakie usługi on wykonuje ma znaczenie normatywne. 9.4. W rozstrzyganym sporze rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia art. 17 ust 1h w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie jest niezasadny. 10. 1. Skarżąca zarzuca również naruszenie art. 2a O.p. w związku z art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Spółki niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu art. 17 ust. 1h u.p.t.u. w zakresie pojęcia podwykonawca i tym samym zwiększenia obciążeń podatkowych Spółki, która chcąc zastosować się do interpretacji musi doliczyć podatek VAT do ceny swoich usług świadczonych na rzecz stoczni. Te zarzuty są chybione. Odnosząc się do zasady wyrażonej w art. 2a O.p. trzeba podkreślić, że nie odnosi się ona do każdych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a tylko do takich których nie da się usunąć w drodze procesu wykładni. Zasada ta nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Dopiero wtedy, gdy wykładnia przepisu przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, organ podatkowy jest obowiązany rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika. Zastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika jest możliwie wtedy, gdy przepisy są dotknięte niejasnością lub niejednoznacznością w stopniu powodującym wystąpienie nieusuwalnych wątpliwości. Chodzi tu tylko o takie wątpliwości dotyczące przepisów prawa, których nie da się wyeliminować w drodze procesu wykładni. Treść art. 17 ust. 1h w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. nie budzi wątpliwości niemożliwych do wyjaśnienia w drodze wykładni językowej, wspartej wykładnią systemową opieraną na przepisach Kodeksu cywilnego. Nie mamy tu do czynienia z niedającymi się usunąć wątpliwościami. Sąd nie znajduje przesłanek do zastosowania w realiach niniejszej sprawy art. 2a O.p. 10.2. Ponadto z art. 84 Konstytucji RP wynika, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawy podatkowe regulują obciążenie poszczególnymi podatkami. To że Spółka chcąc się zastosować do interpretacji musi doliczyć podatek VAT do swoich usług nie oznacza, że została naruszona zasada praworządności oraz wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych. Należy zauważyć, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą i świadcząc usługi, które nie są zwolnione z opodatkowania (lub opodatkowane stawką 0% VAT) jest obowiązany do odprowadzenia podatku należnego. W przedmiotowej sytuacji, gdy nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia tylko zasada ogólna Skarżąca powinna wystawić fakturę z wykazaną stawką podatku. Każdy inny podmiot nie tylko Skarżąca, w sytuacji gdy ma zastosowanie zasada ogólna opodatkowania zobowiązany będzie do takich obciążeń podatkowych co wynika z u.p.t.u. Dlatego niezasadnym jest także ten argument podnoszony przez Stronę 11. 1. Mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy Rady (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług - odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę prac budowlanych, w tym prac obejmujących naprawę, porządkowanie, konserwację, przebudowę i rozbiórkę nieruchomości, jak również odbiór robót budowlanych uznawany za dostawę towarów na podstawie art. 14 ust. 3 (art. 199 ust. 1 lit. a Dyrektywy). W myśl art. 199 ust. 2 Dyrektywy przy stosowaniu możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić dostawy towarów i świadczenie usług objęte tymi środkami, jak również kategorie dostawców, usługodawców. nabywców lub usługobiorców, do których środki te mogą mieć zastosowanie. Zdaniem Sądu, wbrew temu co twierdzi Skarżąca, Polska wprowadzając do polskiego porządku prawnego art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. prawidłowo zaimplementowała przepisy Dyrektywy wprowadzając mechanizm odwrotnego obciążenia dla konkretnych usług budowlanych, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych przez podmioty zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku VAT. W przepisach ustawy są określone konkretne przesłanki jakie należy spełnić, aby transakcja była objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia. Polski ustawodawca miał swobodę w określeniu kryteriów podmiotowych i w tych ramach zdecydował się na wprowadzenie statusu podwykonawcy. 11.2. Nie przekonuje przywołane w skardze porównanie do rozwiązań niemieckich: "Należy w tym przypadku zauważyć, że np. podobna (analogiczna) niemiecka konstrukcja mechanizmu odwrotnego obciążenia stosowana przy rozliczeniu usług budowlanych przewiduje, że przedsiębiorca świadczący usługi budowlane stosuje mechanizm odwrotnego obciążenia, o ile świadczy je dla tzw. przedsiębiorstwa budowlanego (niem. Bauleister, Bauunternehmer). Za takie przedsiębiorstwo uznaje się co do zasady te, u których świadczenie usług budowlanych stanowi przynajmniej 10% całkowitego obrotu (rozdział 13b ust. 3 Umsatzsteuer-Anwendungserlass))." (M. Murawski, "Odwrotne obciążenie podatkiem VAT w usługach budowlanych", Wolters Kluwer, Warszawa 2017). Nie jest to miejsce, aby szczegółowo roztrząsać rozwiązania niemieckie. Jakiekolwiek by one nie były nie mogą też stanowić argumentu do dyskwalifikowania rozwiązań polskich. Skarżącej umyka, że - jak sama twierdzi - Niemcy wprowadziły dodatkowe kryterium zawężające status wykonawcy (inwestora). Można więc przyjąć, że sytuacji Skarżącej na tyle różni się od sytuacji jej niemieckiego odpowiednika - podwykonawcy, że Skarżąca nie musi się nadto dowiadywać jaki jest parametr usług budowlanych w całym obrocie odbiorcy jej usług. 11.3. To, że normatywna definicja podwykonawcy nie została zawarta w przepisach tej ustawy nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu art. 199 ust. 2 Dyrektywy w związku z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. Wskazując w przepisie art. 17 ust. 1h u.p.t.u na wykonanie usługi jako podwykonawca wprowadzono tym samym warunek normatywny, aby usługa świadczona przez nabywcę usługi (usługobiorcę - wykonawcę) była usługą, o której mowa w pozycji 2-48 załącznika nr 14 u.p.t.u. Zarzuty podnoszone w tej kwestii należało więc uznać za chybione. 12.1. Końcowo Skarżąca zarzuca również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., z uwagi na niewyjaśnienie w interpretacji przyczyn odstąpienia przez organ dotychczasowej wykładni przepisu art. 17 ust. 1h w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. w przedstawionych przez Spółkę interpretacjach. 12.2. Stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że "indywidualna interpretacja prawa podatkowego w rozumieniu O.p. stanowi wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego i stanowiska prawnego przedstawionego przez wnioskodawcę" (zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 84 i nast.). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się natomiast, że ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (zob. na przykład wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1202/12). Zgodnie z art. 14c § 2 O.p., negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy wymaga wskazania w wydanej interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Należy wyraźnie podkreślić, że art. 14c § 2 O.p. nie daje możliwości odstąpienia od uzasadnienia prawnego. Urzędowe wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym jest traktowane jako urzędowa, aczkolwiek prawnie niewiążąca dla wnioskodawcy, wykładnia prawa. Musi być ona na tyle jednoznaczna, aby podatnik miał możliwość wyboru i mógł się do niej zastosować. W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje ugruntowany pogląd, że uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu, ale również powinno wskazywać, za pomocą argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Zadaniem organu interpretacyjnego jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Łodzi z 9 sierpnia 2011 r., I SA/Łd 821/11; w Poznaniu z 3 marca 2010 r., I SA/Po 78/10, z 8 czerwca 2009 r., III SA/Wa 489/09 oraz z 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2804/08 - CBOSA). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 26 kwietnia 2016 r. I SA/Łd 221/16 podkreślił szczególne znaczenie uzasadnienia interpretacji w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie negatywnej interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywnioskować, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, w którym nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez nieodniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów. 12.3. Przenosząc powyższe na grunt badanej sprawy należy dostrzec, że w treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca, celem argumentowania swojego stanowiska, powołała się na treść trzech interpretacji indywidualnych wydanych - wedle jej przekonania - w analogicznych stanach faktycznych. Lektura zaskarżonej interpretacji wskazuje, że organ interpretacyjny zignorował tę część argumentacji Wnioskodawcy. 12.4. Zdaniem Sądu we wskazanym zakresie organ naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Zadaniem organu interpretacyjnego nie jest szczegółowa analiza innych interpretacji wydanych w analogicznych stanach faktycznych. Interpretacja indywidualna nie może przerodzić się w szczegółową analizę porównawczą innych interpretacji. Ocena stanowiska Wnioskodawcy polega na ocenie jego argumentacji, a nie ocenie innych interpretacji lub ich replikowaniu. Nie mniej jednak w sytuacji, gdy we wniosku wprost wskazano konkretne interpretacje, co do których Wnioskodawca wyraża przekonanie, że jego stan faktyczny jest analogiczny do stanu faktycznego przedstawionego we innych interpretacjach to pożądane jest odniesienie się do tej argumentacji. Jednakże w przekonaniu Sądu naruszenie to nie mogło miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Nieodniesienie się do części argumentacji wniosku samo w sobie nie może jednak zdyskwalifikować interpretacji, jeżeli jej uzasadnienie jest na tyle wyczerpujące, że wynika z niego, że organ ocenił wszystkie kluczowe dla sprawy argumenty Wnioskodawcy. Organ prawidłowo wyłożył przepisy prawa materialnego i przedstawił swoje stanowisko klarownie i wyczerpująco. Treść skargi wskazuje, że Strona nie ma żadnych problemów w zrozumieniu stanowiska organu, chociaż się z nim częściowo nie zgodziła. Dostrzec należy, że w skardze Skarżąca akcentuje już tylko interpretację o nr. 0115-KDIT1-3.4012.615.2017.1.AP, jako adekwatną także w jej sytuacji. Organ dopiero w treści odpowiedzi na skargę organ wykazuje, że ta interpretacja oraz prawomocny wyrok w tej sprawie oddalający Skargę podatnika z dnia 27 lutego 2018 r., I SA/Gd 69/18 rozstrzygają w odmiennym stanie faktycznym niż w sprawie będącej przedmiotem sporu (spór dotyczył klasyfikacji PKWiU). 13. Końcowo należy wskazać, że Sąd zadaje sobie sprawę z potencjalnych praktycznych trudności w ustaleniu roli usługobiorcy oraz z tego, że w u.p.t.u. trudno się doszukać regulacji zwiększających bezpieczeństwo prawne usługodawcy. To nie jest to jednak przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Spór dotyczy tego, czy status usługodawcy i rodzaj wykonywanych przez niego usług ma jakiekolwiek znaczenie prawne, a nie tego, jakimi narzędziami prawnymi te kwestie ustalać. 14. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.