I FSK 1822/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 109/19 w sprawie ze skargi P. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz P. s.c. kwotę 1982 (jeden tysiąc dziewięćset osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Wyrokiem z dnia 14 maja 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 109/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę P. s.c. , powoływanych dalej jako "skarżący, strona", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że decyzją z dnia 27 kwietnia 2018 r. organ pierwszej instancji określił stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2013 r. oraz kwoty zobowiązania za lipiec i sierpień 2013 r. Podstawą było ustalenie, że strona nie nabyła prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje [...] J. S., powoływany dalej jako "kontrahent", bowiem nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez stronę, organ odwoławczy decyzją z dnia 10 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że wobec kontrahenta przeprowadzono postępowanie podatkowe zakończone decyzją właściwego urzędu skarbowego z dnia 25 kwietnia 2016 r., w której to ustalono m.in., że działalność kontrahenta polegała na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur VAT, które nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych z uwagi na brak udokumentowania zakupu towarów. W rejestrze dostaw za sierpień 2013 r. kontrahent nie uwzględnił faktury sprzedaży z dnia 7 sierpnia 2013 r. wystawionej na rzecz strony, na której jako przedmiot transakcji wskazano worki w ilości 10.000 sztuk, wartość netto około 4.160 zł, VAT 956,80 zł. W decyzji wobec kontrahenta wskazano również, że kontrahent przyjął do celów odliczenia podatku fikcyjne faktury VAT. W ocenie organu skoro kontrahent nie nabył towaru, to nie mógł go dalej konsekwentnie zbyć na rzecz skarżącego. Organ ustalił, że pomiędzy stronami nie wystąpił obrót towarowy, a skarżący świadomie uczestniczył w procederze przyjmowania do rozliczenia tzw. pustych faktur w ścisłym tego słowa znaczeniu. Mając to na względzie organ stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na postawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", w odniesieniu do wystawionych przez kontrahenta faktur VAT z dnia 11 czerwca 2013 r. wartość netto 16.400 złotych podatek VAT 3.772 oraz z dnia 7 sierpnia 2013 r. wartość netto 4.160 złotych podatek VAT 965,80 zł, dotyczących zakupu odpowiednio 40.000 i 10.000 sztuk worków polipropylenowych. Z rozstrzygnięciem organu nie zgodził skarżący, wnosząc skargę do sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę ocenił, że skarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Wbrew twierdzeniu strony organ w sposób wyczerpujący zebrał i ocenił materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że działalność kontrahenta polegała w części na wprowadzaniu do obrotu faktur dokumentujących transakcje fikcyjne, co wynika z ostatecznej decyzji podatkowej wydanej wobec kontrahenta. Następnie sąd pierwszej instancji wskazał, że w skarżonej decyzji wykazano, iż kontrahent nie nabył towaru, który miał być następnie przedmiotem transakcji ze skarżącym, od rzekomych dostawców. Dodatkowo powołał się na zeznania kontrahenta, który nie posiadał dostatecznej wiedzy o prowadzonej przez siebie działalności. Sąd pierwszej instancji podzielił wniosek organów obu instancji, że skarżący świadomie uczestniczył w obrocie fikcyjnymi fakturami, na co wskazuje jedynie formalna weryfikacja kontrahenta, brak zainteresowania producentem towaru i jego pochodzeniem, kontakt skarżącego z kontrahentem wyłącznie w formie mailowej lub telefonicznej, mimo iż kontrahent od niedawna działał na rynku. Nadto o tej świadomości miało świadczyć dokonywanie przez skarżącego zapłaty na rzecz kontrahenta w dniu dostawy lub w drodze przedpłaty, co stanowiło odstępstwo od praktyki stosowanej z innym dostawcą, a dodatkowo odbywało się w stosunku do podmiotu rozpoczynającego działalność. W uzasadnieniu wyroku odniesiono się również do zeznań wspólnika skarżącego (skarżący jest spółką cywilną) w postępowaniu kontrolnym wobec kontrahenta, że przy rozładunku towaru odbierał go osobiście, zaś w postępowaniu karno-skarbowym wobec kontrahenta zeznał, że nie jest w stanie ocenić, czy parafka na potwierdzeniu odbioru jest jego mamy czy taty. Sąd pierwszej instancji ocenił również, że o świadomości skarżącego w przyjmowaniu pustych faktur, świadczy sprzeczność pomiędzy potwierdzeniem odbioru towaru na fakturze z 11 czerwca 2013 r. z datą 11 czerwca 2013 r. a korespondencją mailową oraz dokumentami firmy kurierskiej o dostarczeniu towaru wyszczególnionego na fakturze w dniu 14 czerwca 2014 r. Wobec powyższego w ocenie sądu pierwszej instancji zasadnie organ zastosował wymienione w decyzji przepisy praw materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a jak i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. Z wyrokiem sądu pierwszej instancji nie zgodził się skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego. Skarżący zaskarżył wyrok w całości powołując następujące zarzuty naruszenia prawa materialnego : 1. art. 86 ust 1 i ust.2 pkt. 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz poprzez ich błędną wykładnię polegającą na tym, iż organ zastosował jedynie wykładnię językową, pomijając całkowicie cel i funkcje tych przepisów, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. co doprowadziło do niesłusznego opodatkowania czynności skarżącego na podstawie art. 108 u.p.t.u. decyzji wydanej wobec kontrahenta, gdyż uznano tę decyzję jako rozstrzygającą w sprawie, 2. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie bez dowodowego stwierdzenia, że dostarczony towar, nie był towarem wymienionym na fakturach pomimo istnienia dowodów nieuznanych przez organ podatkowy, jak również z uwagi na to, że towar został kupiony, sprzedany i opodatkowany, 3. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. wobec legalizacji fikcyjnego stanu - opodatkowania czynności na podstawie art. 108 u.p.t.u. decyzji wydanej wobec kontrahenta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wynik braku zbadania stanu faktycznego, brak dokonania analizy zdarzeń organ podatkowy "zatuszował" zastosowaniem art. 108 u.p.t.u., a sąd tego błędu nie wyeliminował, i stwierdził w uzasadnieniu, że ustalenie faktycznego nastąpiło zgodnie z przepisami – t j. brak powołania się na konkretne przepisy prawne, Sąd bada czy decyzja była wydana zgodnie z przepisami prawa i w uzasadnieniu ma to potwierdzić. W uzasadnieniu skarżonego wyroku brak jest użycia oceny prawniczej. Jest tylko przytoczenie sloganów użytych w skarżonej decyzji przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w ślad za organami podatkowymi uznał, że skarżący miał świadomość, iż faktury wystawione przez kontrahenta były nierzetelne, że skarżący wykonywał celowo czynności korespondencji mailowej i dokonywał zapłaty przelewem w celu uwiarygodnienia fikcyjnego procederu zakupu. Pogląd ten powstał wskutek niedostatecznie i nieprawidłowo wyjaśnionego stanu faktycznego poprzez niekompletną i powierzchowną kontrolę oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegającego na niedostatecznym wyjaśnieniu, objawiające się przyjęciem braku dowodów na istnienie fikcyjnego zakupu z niewiadomego źródła worków na śmieci, pomimo istnienia dowodów na zakup towaru przez skarżącego, w postaci zeznań świadków, kontrahenta, potwierdzenia wykonywania usług przez firmę kurierską, korespondencji mailowej, zapłaty przelewem za towar, istnienia firm, które oferowały podobny towar lecz w gorszej cenie, 2. art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu jakie wątpliwości powziął sąd w zakresie wystawiania faktur przez kontrahenta tj. niepodanie argumentacji potwierdzającej, że nie było dostaw, mimo jego zeznań podczas przesłuchania w G., pomimo zdjęć z dostawy towaru, 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie nienależycie ustalonego stanu faktycznego w zakresie zakupu od kontrahenta i uczestniczenie w tym firmy [...] A. T., zdjęć z dostawy dokonanej przez firmę kurierską, 4. art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec braku podania podstawy prawnej nieuznania dowodów przedstawionych przez skarżącego oraz brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego, dlaczego zeznaniom skarżącego, świadkom kontrahentowi, konkubinie kontrahenta nie dano wiary a uznano niewiarygodne wyjaśnienia organu podatkowego w M., 5. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, a jej oddalenie w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art. 188 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 zm.), powoływanej dalej jako O.p., uzasadniającej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, poprzez pominięcie w skarżonym wyroku zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przerzucenie ciężaru dowodowego w niniejszej sprawie na podatnika, stwierdzenie, że nie było zakupu towaru od kontrahenta, a towar sprzedawany pochodził z niewiadomego źródła, 6. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. ponieważ niedokładnie zbadano sprawę, błędnie ustalono stan faktyczny a na tej podstawie pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahenta, 7. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę i niewyjaśnienie, dokonania nieodpowiadających prawdzie ustaleń przez organy podatkowe w zakresie braku dowodów na dostawę towarów od kontrahenta, mimo że dostawa taka była i potwierdza ją firma kurierska, 8. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedokonanie pełnej analizy i prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, a także pominięcie działań skarżącej podejmowanych w związku z zakupem worków z zaciągiem, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy w powiązaniu z działaniami skarżącej podejmowanymi w związku z zakupem worków nie uprawnia do uznania tych transakcji za fikcyjne, 9. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. do którego doszło wskutek dokonania przez sąd pierwszej instancji fragmentarycznej, pozbawionej kontekstu całokształtu ustaleń faktycznych i zalegalizowania fikcyjnego stanu wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w myśl art. 194 O.p. Mając na względzie powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania według norm przepisanych i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów, rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zarówno skarżący jak i organ, reprezentowani przez pełnomocników, wzięli udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Istotną kwestią w niniejszej sprawie było to, czy zasadnie sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi, ocenił iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur VAT wystawionych przez kontrahenta w czerwcu i sierpniu 2013 r. obejmujących sprzedaż worków polipropylenowych, w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (zastrzeżenia te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie). Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie przyjmuje się, że skorzystanie z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., możliwe jest w razie posiadania prawidłowej faktury tj. zgodnej ze stanem rzeczywistym, zarówno w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1171/19). Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 178/19 powyższe uzasadnione jest pod kątem zasady neutralności podatku od towarów i usług: "jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi - jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług (por. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz at. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u". Należy przy tym, w świetle powołanych przepisów, rozróżnić dwie sytuacje – w której faktura VAT obejmowała czynności w ogóle niewykonane, z drugiej strony w której niezgodność faktury z rzeczywistością dotyczyła pochodzenia towaru od innej osoby niż wystawca faktury. W pierwszej sytuacji w orzecznictwie wskazuje się, że wymóg badania dobrej wiary nie dotyczy sytuacji, w których podatnik posługuje się przy rozliczeniu podatku od towarów i usług fakturami, które w swej treści wykazują czynności w ogóle niewykonane (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 2283/19). Zła wiara podatnika jest wtedy oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 878/19). W drugiej sytuacji, jak wskazano przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 1879/19, o ile pochodzenie towaru może mieć określony wpływ na prawo dostawców podatnika do odliczenia podatku naliczonego, to nie może samo przesądzać o fikcyjnym charakterze dostawy takiego towaru, choćby pochodził z nieujawnionego źródła. Jak wyjaśniono z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 998/13 gdyby organy przyjęły, że dostawcy podatnika dokonali na jego rzecz realnych dostaw towaru, choćby jego pierwotne pochodzenie nie zostało ustalone, nakazywałoby to organom podatkowym badać należytą staranność podatnika. Przy czym jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). Argumentacja organu podatkowego oraz sądu pierwszej instancji, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z dwóch faktur wystawionych przez kontrahenta została zbudowana na kluczowym w niniejszej sprawie ustaleniu organu, iż obrót towarem pomiędzy skarżącym a kontrahentem miał jedynie charakter "papierowy" i nie stanowił rzeczywistych czynności handlowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji nie zauważył, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony oraz organy nie wyprowadziły z niego wniosków zgodnych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd pierwszej instancji naruszył prawo, nie dostrzegając naruszeń przepisów postępowania podatkowego dotyczących gromadzenia, a przede wszystkim oceny zebranego materiału dowodowego, poczynionych przez organ odwoławczy przy rozpoznaniu sprawy. Skarżący skutecznie podważył wnioski wyprowadzone z przeprowadzonych dowodów, poprzez postawienie i w wystarczający sposób uzasadnienie w skardze kasacyjnej zwłaszcza zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lic. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Można odnieść wrażenie, że rzeczywistym i koronnym argumentem organu w wydanej decyzji, co do istnienia jedynie obrotu fakturowego pomiędzy skarżącym a kontrahentem, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, było wydanie przez odpowiedniego naczelnika urzędu skarbowego decyzji podatkowej z dnia 25 kwietnia 2016 r. wobec kontrahenta, w której to określono kontrahentowi obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od 1 maja 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. Oczywiście taka decyzja korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej na podstawie art. 194 § 1 O.p. tj. stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, co odnosi się jednak do ustaleń dotyczących podmiotu, wobec którego została wydana – czyli w niniejszej sprawie do kontrahenta. Jak wyjaśniono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2020 r. sygn. akt I FSK 413/20: "urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanej decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahenta skarżącej decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w której określono kwoty do zapłaty za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu tej decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organ wydający decyzję wobec strony skarżącej, w tej sprawie, z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącej już nie korzystają". Jak nadto wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 2899/20 "charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie (...). Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków". Z powyższego wynika dla sprawy wniosek, że okoliczność, że kontrahent wedle treści ostatecznej decyzji podatkowej wydanej wobec niego, wystawiał tzw. puste faktury, nie pociąga za sobą automatycznego przyjęcia, że skarżący miał świadomość przyjmowania do odliczenia pustych faktur. A tym bardziej jeśli ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że mógł dysponować towarem, którego dotyczyły te faktury. Choć w zaskarżonym orzeczeniu podkreślono, że do wniosków o świadomym przyjmowaniu przez stronę pustych faktur do rozliczenia, doprowadziła organy podatkowe analiza całego zebranego materiału dowodowego, a nie tylko decyzja organu orzekającego w sprawie kontrahenta, to jednak nie sposób odnieść wrażenia, że wszystkie zaproponowane przez stronę dowody/twierdzenia zostały zbagatelizowane, właśnie z uwagi na ustalenia zawarte w ostatecznej decyzji wydanej wobec kontrahenta. Tymczasem wątpliwość budzi przede wszystkim okoliczność, że dalsza odsprzedaż towarów przez skarżącego nie została zakwestionowana przez organ podatkowy. Podzielić należy twierdzenie skarżącego w skardze kasacyjnej, że w toku kontroli podatkowej nie stwierdzono, aby strona nabywała sporne worki od innych podmiotów. Ta kwestia została w rozważaniach sądu pierwszej instancji oraz organu załatwiona zdawkowo. Skoro jednak organ ustalił, które to ustalenie sąd pierwszej instancji zaakceptował, że nie dochodziło do faktycznego obrotu towarowego pomiędzy kontrahentem a skarżącym, to logicznym jest, że skarżący nie mógł tego towaru posiadać - aby odsprzedać go dalej. W świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego potwierdza to, że towar jednak istniał, został dostarczony, co oczywiście samo przez się nie oznacza, że faktycznie od kontrahenta pochodził, że kontrahent był jego właścicielem. W tym kontekście należy przyznać słuszność argumentacji skarżącego podniesionej w skardze kasacyjnej, że analizując zebrany materiał dowodowy pominięto nabywców spornego towaru skarżącego, nie odniesiono się do zestawienia dokumentującego powiązanie sprzedaży worków z ich nabyciem. Skarżący przedstawił takie zestawienie w piśmie z dnia 2 października 2017 r. (k. 272 akt administracyjnych), w którym wskazał numery faktur, na których widnieją sprzedane worki, wskazał, iż z 50 tysięcy sztuk worków na fakturę sprzedał łącznie 27.200 sztuk, resztę w sprzedaży detalicznej. Ta kwestia powinna zostać przez organ podatkowy zbadana, co jednak przeoczył sąd pierwszej instancji. Dalej, skoro, jak przyjęły organy i zaaprobował sąd pierwszej instancji, obrót towarowy nie miał miejsca to zasadne byłoby wyjaśnienie roli firmy kurierskiej w transakcjach między kontrahentem a skarżącym. Sąd pierwszej instancji do tej kwestii odniósł się zdawkowo tj. wskazał, iż zaakceptować należy stanowisko organów podatkowych co do dokumentów wystawionych przez firmę kurierską dla oceny charakteru transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach VAT (strona 12 wyroku sądu pierwszej instancji). Z wyroku jednak nie można dowiedzieć się konkretnie jakie to stanowisko organów sąd pierwszej instancji zaakceptował. Chodzi najprawdopodobniej o twierdzenie na stronie 10 decyzji organu odwoławczego odwołujące się z kolei do treści decyzji pierwszej instancji, że towar który miał być w tym czasie transportowany nie był własnością kontrahenta. Oznacza to, że organ podatkowy z jednej strony przyjmuje, że fakturom wystawionym przez kontrahenta nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarowy, wobec tego nie ma również potrzeby oceny istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w relacjach z kontrahentem, ale jednak obrót towarowy miał miejsce, aczkolwiek towar nie był własnością kontrahenta. To są jednak dwa różne stany faktyczne. Nie sposób takiej sprzeczności nie zauważyć. Organy podatkowe pobieżnie przeanalizowały kwestię płatności pomiędzy skarżącym a kontrahentem, czego nie zauważył sąd pierwszej instancji. Odniesienie się zaś do tej kwestii przez sąd pierwszej instancji w wyroku jest niezrozumiałe. Otóż organ drugiej instancji ograniczył się do twierdzenia, że kwestia przepływów finansowych pomiędzy skarżącym a kontrahentem lub jego partnerką została zbadana i oceniona, co zostało przedstawione na stronie 20 i 21 oraz 36 decyzji organu pierwszej instancji, jednak argumentacja skarżącego nie została uwzględniona w świetle okoliczności, iż kontrahent nie posiadał worków polipropylenowych, opisanych na spornych fakturach. Istotnie na stronie 20 i 21 decyzji organu pierwszej instancji opisano poczynione ustalenia, zebrane dowody dotyczące płatności. Zaś na stronie 36 decyzji organu pierwszej instancji znajduje się jednoakapitowa ocena okoliczności zapłaty za towar przez skarżącego sprowadzająca się do twierdzenia, że płatność za towar przez skarżącego na rzecz kontrahenta o niczym nie świadczy, gdyż z orzecznictwa wynika, że "oceny o wyłączeniu prawa odliczenia w sytuacji, gdy czynności udokumentowane tymi fakturami nie zostały wykonane, nie może zmienić nawet ustalenie, że nabywca dokonał zapłaty wystawcy faktury w związku z otrzymaniem towaru z innego, niewiadomego źródła pochodzenia". Jeśli nie zrobił tego organ drugiej instancji, to najpóźniej sąd pierwszej instancji powinien zauważyć, że jednak inaczej w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. należy oceniać sytuację, gdy nabywca towar otrzymał, aczkolwiek nie od wystawcy faktury, a inaczej gdy fakturze nie towarzyszył żaden obrót towarowy. Odnosząc się zaś do stanowiska sądu zawartego w skarżonym wyroku trudno zrozumieć dlaczego na niekorzyść strony miałoby przemawiać dokonywanie zapłaty za towar w dniu dostawy lub w drodze przedpłaty. Miało to stanowić odstępstwo do praktyki stosowanej z innym dostawcą, a dodatkowo odbywało się w odniesieniu do podmiotu rozpoczynającego działalność. Naczelny Sąd Administracyjny tej nietypowości nie dostrzega, biorąc pod uwagę wielkość transakcji, nie porównanych zresztą z całokształtem obrotów podatnika. o czym mowa poniżej. W tych pobieżnych, niezrozumiałych rozważaniach sądu pierwszej instancji, próżno szukać jednak skupienia się na kwestii naprawdę kluczowej tj. że organy podatkowe w ogóle nie kwestionowały, iż zapłata przez skarżącego kontrahentowi faktycznie miała miejsce. Przy czym, co należy podkreślić ponownie, sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenie organu, że faktury były puste "sensu stricto" to znaczy, iż nie towarzyszył im żaden obrót towarowy. Skoro nie jest kwestionowane, że skarżący dokonał płatności z faktur wystawionych przez kontrahenta, to logicznie nasuwa się wniosek, że skarżący zapłacił z faktury VAT z czerwca 2013 r. łączną kwotę 20.172 złotych (z uwzględnieniem podatku od towarów i usług w wysokości 3.772 złote) oraz z faktury VAT z sierpnia 2013 r. łączną kwotę 5.116,8 złotych (z uwzględnieniem podatku od towarów i usług w wysokości 956,80 złotych) po to, by dokonać nienależytego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług z tychże faktur w kwotach odpowiednio 3.772 złotych oraz 956,80 złotych. Czyli kontynuując dalej, z powyższego wynika, że skarżący w zamian za zapłatę kontrahentowi kwot wykazanych na wystawionych przez niego pustych fakturach, nie otrzymał ani żadnego towaru ani możliwości "zysku" z uwagi na nienależne odliczenie podatku od towarów i usług, ani jakiejkolwiek innej korzyści, za to akceptował możliwość pojawienia się ewentualnych problemów podatkowych z tym związanych i ewentualnej odpowiedzialności karno-skarbowej. To jednak byłoby najdelikatniej mówiąc zachowaniem osobliwym, nielogicznym, sprzecznym z doświadczeniem życiowym. Za to całkowicie normalne, logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym jest, że niekwestionowana przez organy podatkowe zapłata, musiała być z czymś związana, w zamian za nią skarżący musiał uzyskać jakąś korzyść. Odnosząc się dalej do kwestii płatności, znaczenie ma również okoliczność faktyczna ustalona przez organy, do której jednak sąd pierwszej instancji się nie odniósł, że część zamówionego przez skarżącego od kontrahenta towaru nie została mu dostarczona i w tym zakresie został dokonany zwrot przeważającej części tej kwoty (o 43 złote niższej) z konta konkubiny kontrahenta. Nie ma znaczenia czy kontrahent posłużył się kontem partnerki, skoro jak ustalił organ w przelewie wskazano, że dotyczył zwrotu należności otrzymanej od skarżącego. Zwrot pieniędzy za niedostarczony towar przemawia jednocześnie za twierdzeniem, że pomiędzy stronami istniał rzeczywisty obrót towarowy. Odnosząc się do zeznań kontrahenta, dotyczących nie tyle wiedzy kontrahenta o prowadzonej przez siebie działalności, a stosunków łączących skarżącego z kontrahentem, jako ewidentnie niekorzystne dla strony sąd pierwszej instancji ocenił, że podczas przesłuchania kontrahenta w charakterze świadka, które miało miejsce w dniu 2 sierpnia 2017 r. (k. 177 akt administracyjnych), na zapytanie przesłuchującego czy potwierdza dostawę worków do skarżącego, kontrahent potwierdził nie dostawę towarów a wystawienie faktur. Przy czym jednak, kontrahent nie zaprzeczył dostawie towarów, a po prostu nie odpowiedział na zadane przez przesłuchującego pytanie, którego treść nie została doprecyzowana. Za to na pytanie przesłuchującego nr 18 w jaki sposób dokonano transportu worków do skarżącego kontrahent odpowiedział, że nie wie. Zaś na pytanie numer 19 w jaki sposób towar do skarżącego został zapakowany i zabezpieczony odpowiedział, że było to pięć palet euro, na jednej palecie mieści się 10.000 sztuk. Oczywiście nie można tylko z tego wywodzić, że transport towaru rzeczywiście miał miejsce, ale nie można też, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, oceniać zeznań kontrahenta wybiórczo. Wreszcie wątpliwości budzi twierdzenie sądu pierwszej instancji, że o fikcyjności transakcji świadczy kontaktowanie się skarżącego z kontrahentem drogą mailową i nienależyta weryfikacja kontrahenta przez skarżącego, brak zainteresowania producentem towaru. Podzielić należy twierdzenie skarżącego w skardze kasacyjnej, że nawiązanie przez kontrahenta ze skarżącym kontaktu telefonicznego w maju 2013 r. nie jest dowodem na to, że kontaktował się ze skarżącym w złych zamiarach. Nadto nie ma wymogu ustalania przez podatnika producenta towaru, który jest przez niego zamawiany. Oczywiście w okolicznościach faktycznych konkretnej sprawy może być to zasadne. W niniejszej jednak wartość transakcji nie była bardzo wysoka a tego typu towary zwykle nie są opatrzone logiem danej marki. Zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego również dla użytkowników danego typu worków liczy się przede wszystkim ich jakość, producent ma znaczenie w najlepszym wypadku drugorzędne, jeśli nie żadne. Nawiązując do powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób odnieść wrażenia, że sąd pierwszej instancji odwołuje się do tzw. dobrej wiary pomiędzy skarżącym a kontrahentem. Dobra wiara ma jednak znaczenie w przypadku, gdy faktura była częściowo nierzetelna np. towar został dostarczony. W przypadku gdy towar w ogóle nie został dostarczony to brak dobrej wiary jest niemal oczywisty. Przy czym badanie dobrej wiary nie polega na automatycznym przyjęciu, że uproszczona weryfikacja kontrahenta, mało sformalizowany sposób kontaktu oznacza od razu brak zachowania dobrej wiary. Takie okoliczności muszą być bowiem analizowane w kontekście całokształtu transakcji np. jej wartości w stosunku do obrotów przedsiębiorcy. To czy towar fizycznie istniał, czy też nie ma niebagatelne znaczenie dla możliwości skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku z faktury VAT wystawionej przez kontrahenta. Jeśli brak było faktycznego obrotu towarowego, brak możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nieistniającą transakcję jest oczywisty. W przypadku jeśli wystąpił fizyczny obrót towarem to skarżący mógłby korzystać z prawa do odliczenia podatku z faktury VAT wystawionej przez firmanta, gdy pozostawał w dobrej wierze. Z powyżej podanych względów teza, iż nie było faktycznego obrotu między stronami, nie została należycie udowodniona przez organ, czego nie zauważył sąd pierwszej instancji. Tym samym podzielić należy zarzuty skargi kasacyjnej, iż doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji a jej oddalenie w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na naruszenie istotnych przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, poprzez pominięcie w skarżonym wyroku zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zasady zaufania podatnika organów podatkowych, niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przerzucanie ciężaru dowodowego w niniejszej sprawie na podatnika, stwierdzenie że nie było zakupu towaru od kontrahenta, a towar sprzedany pochodził z niewiadomego źródła. Nadto doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokonanie pełnej analizy i prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, a także pominięcie działań skarżącej podejmowanych w związku z zakupem worków z zaciągiem w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy w powiązaniu z działaniami skarżącej podejmowanymi w związku z zakupem worków nie uprawnia do uznania tych transakcji za fikcyjne oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. do którego doszło w skutek dokonania przez sąd pierwszej instancji fragmentarycznej, pozbawionej całokształtu ustaleń faktycznych i zalegalizowania fikcyjnego stanu wynikającego z decyzji właściwego urzędu skarbowego wydanej wobec kontrahenta. Uchybienie to ma oczywisty wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji niezasadnie stwierdził, iż materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony zgodnie z zasadami powołanymi zwłaszcza w art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co powinno prowadzić do uchylenia przez sąd pierwszej instancji wydanej przez organ odwoławczy decyzji. Wobec tego, iż skarżący wykazał, iż poczynione przez organ ustalenia faktyczne, zaakceptowane przez sąd, zostały poczynione z naruszeniem ww. przepisów O.p., to tym samym doszło również do naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny w sprawie. Odnosząc się do czterech zarzutów naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (postawionych bez powiązania z innymi przepisami) zauważyć należy, iż dotyczą one, w uproszczeniu, błędnie ustalonego stanu faktycznego. To błędne ustalenie stanu faktycznego rzeczywiście miało miejsce o czym mowa powyżej, jednak nie świadczy to o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten podlega uwzględnieniu zasadniczo wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wymaganych prawem elementów bądź jest nielogiczne, wewnętrznie niespójne tak, że nie jest możliwe prześledzenie toku rozumowania sądu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie kontrola instancyjna orzeczenia była jednak możliwa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji pomimo jej wydania z naruszeniem art. 188 § 1 O.p. tj. nieuwzględnienia przez organ żądania przeprowadzenia dowodu, zauważyć należy, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie jest na tyle zdawkowe, że trudno się do niego odnieść. Ograniczono się do stwierdzenia, że świadek potwierdziłby sprawę worków z zaciągiem, bez jakichkolwiek konkretów, co nie stanowi ani należytego uzasadnienia ani wykazania wpływu ewentualnego uchybienia na wynik sprawy. Skarżący postawił również samodzielne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., które sprowadzają się do zarzutu niezbadania sprawy. Jednak do samodzielnego naruszenia tych przepisów nie mogło dojść na skutek odmiennej niż chciałby skarżący oceny stanu faktycznego. Wobec stwierdzenia, iż wyrok sądu pierwszej instancji, dotknięty był naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem przepisów prawa materialnego, za zasadne uznano uchylenie tego wyroku. Jednocześnie istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, co uprawniało Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania skargi, w oparciu o art. 188 P.p.s.a. Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż decyzja organu została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, wobec czego w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a zaskarżona decyzja została uchylona w całości. Organ podatkowy przy rozpatrzeniu sprawy dopuścił się naruszenia przepisów art. 180 O.p., 187 § 1 i art. 191 O.p. nie rozpatrując całości zebranego materiału dowodowego oraz przeprowadził niewłaściwą ocenę tego materiału dowodowego, że udowodniona została okoliczność faktyczna, iż obrót towarem pomiędzy skarżącym a kontrahentem miał charakter jedynie "papierowy". Tymczasem całokształt okoliczności faktycznych tj.: dokonanie przez skarżącego płatności za towar, zwrot płatności przez kontrahenta za niedokonaną na rzecz skarżącego dostawę, potwierdzenia dostaw przez firmę kurierską, korespondencja elektroniczna pomiędzy skarżącym a kontrahentem, odsprzedaż worków, na co wskazuje skarżący w piśmie do organu z dnia 2 października 2017 r. (k. 272 akt administracyjnych, przy czym na dalszych kartach znajdują się faktury sprzedaży worków) przemawia za tym, iż pomiędzy skarżącym a kontrahentem miał miejsce obrót towarowy, co musi zostać wyjaśnione w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Nadto z jednej strony organ twierdzi, iż nie miał miejsca obrót towarowy, a z drugiej w decyzji w kilku miejscach zasugerowano, że jednak obrót towarowy miał miejsce. Na przykład na stronie 10 wydanej decyzji organ odwoławczy napisał: "organ drugiej instancji wskazuje, że postępowanie organu pierwszej instancji w kwestii transportu (...) wskazuje natomiast, że towar który miał być w tym czasie transportowany nie mógł być własnością firmy (...)". Na stronie 11 odnosząc się do stanowiska skarżącego, iż nabywał dany rodzaj worków tylko od kontrahenta napisano zaś, że rolą organów podatkowych nie jest nieograniczone poszukiwanie źródła pochodzenia worków. Dodatkowo narusza wskazane wyżej przepisy oraz zasadę przekonywania, określoną w art. 124 O.p., zdawkowe odwoływanie się w decyzji do argumentacji strony, sprowadzające się niejednokrotnie do twierdzenia, że dana argumentacja strony nie może zostać wzięta pod uwagę, gdyż jest sprzeczna z ustaleniami o posługiwaniu się przez kontrahenta nierzetelnymi fakturami. Tak organ potraktował na przykład argumentację strony co do dropshipingu na stronie 10 decyzji, a przecież to czy były dokonywane dostawy towaru i w jaki sposób stanowi kluczowe ustalenie faktyczne. Zaraz po "analizie" argumentu droppshipingu, w kolejnym akapicie organ w podobny sposób odniósł się do innych twierdzeń strony tj. w zakresie uznania przez organ pierwszej instancji za wiarygodne jedynie wybranych dowodów, nie wzięcia pod uwagę m.in. sposobu zapłaty z innymi dostawcami, pominięcia zasad handlu na portalu aukcyjnym, warunków nawiązania kontaktów z innymi dostawcami, zestawienia dokumentującego sprzedaż worków z ich nabyciem. Organ odwoławczy podsumował tę argumentację stwierdzeniem, że powyższe nie było niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Organ niewłaściwie odczytał również zakres swojego związania ostateczną decyzją wydaną wobec kontrahenta skarżącego, który to zakres wyznacza art. 194 § 1 O.p., co już wyjaśniono powyżej. Kluczowe dla niniejszej sprawy ustalenie faktyczne, że skarżący miał świadomość przyjmowania pustych faktur miały potwierdzać również takie okoliczności jak: zawarcie przez skarżącego współpracy z nieznanym mu dotąd podmiotem w początkowym etapie jego działalności, nawiązanie przez kontrahenta współpracy ze skarżącym drogą telefoniczną, przewożenie towaru przez firmę kurierską, której nazwy skarżącej nie był pewien (co jednak później znalazło potwierdzenie w dowodach uzyskanych od tej firmy kurierskiej), zwrot przedpłaty dokonanej przez skarżącego z innego konta niż konto kontrahenta w kwocie mniejszej niż wynika z dokumentów (o około 40 złotych). Argumentacja ta jest nieprzekonywująca w świetle wartości transakcji i ich incydentalnego charakteru oraz zwykłych zasad logiki i doświadczenia życiowego. Zasady logiki i doświadczenia życiowego przemawiają za tym, że inaczej przebiega współpraca incydentalna, pociągająca za sobą relatywnie małe kwoty (przy czym należy to odnieść do ogólnych obrotów podatnika, realiów jego działalności, czego nie dokonano), a inaczej współpraca stała, angażująca znaczne środki. Zwykle nie ma też znaczenia dla przedsiębiorców czy transportu dokonuje ta czy inna firma transportowa. Jest to okoliczność, której podatnik ma prawo nie pamiętać. Zwrot należności za niedostarczony towar z konta innej osoby, będącej jednak nie osobą dla kontrahenta obcą a jego konkubiną, ze wskazaniem, że ten przelew dotyczy współpracy skarżącego z kontrahentem i w kwocie nieznacznie niższej niż uprzednio wpłacona kontrahentowi przez stronę nie przemawia za tym, iż skarżący z kontrahentem umówili się co do dokonania oszustwa podatkowego. Co do dowodów osobowych uzyskanych z tych lub innych postępowań organ powinien dokonać ich oceny pod kątem spójności, wiarygodności i tę wiarygodność opisać. Zwrócić należy na przykład uwagę na zeznania złożone przez wspólnika skarżącego w charakterze świadka w postępowaniu przeciwko kontrahentowi. Chodzi konkretnie o kwestie dotyczące tego, czy towar w postaci worków poliplynerowych został skarżącemu dostarczony. Otóż w protokole przesłuchania świadka z dnia 29 stycznia 2015 r. w odpowiedzi na pytanie o transakcje pomiędzy skarżącym a kontrahentem wspólnik skarżącego odpowiedział, że zamówienie, którego potwierdzeniem była faktura z 11 czerwca 2013 r. zostało przewiezione na trzech paletach i obwiązane sznurkiem, zaś zamówienie którego dotyczy faktura VAT z 7 sierpnia 2013 r. na jednej palecie. Z pewnością na fakturach brak jest informacji co do ilości palet (k. 63 i 65 akt administracyjnych). Przy czym dwa lata później organ pierwszej instancji otrzymał od firmy przewozowej kserokopie listów przewozowych (k. 300 akt administracyjnych), z których wynika ta sama ilość palet przy każdej dostawie, którą wskazał wspólnik skarżącego. Również dwa lata później pełnomocnik skarżącego wysłał drogą mailową do organu zdjęcie, w treści maila wskazując, że zostało wykonane w dacie 14 czerwca 2013 r. na co wskazuje numer jego zapisu, zaś zdjęcie to dokumentuje dostawę spornych worków (k. 112 akt administracyjnych). Na wydruku zdjęcia z pewnością widać paletę i stos towarów przypominających złożone worki, przewiązane sznurkiem. Organ odwoławczy jednak w ogóle nie wziął przedstawionych wyżej dowodów pod uwagę. Tymczasem trudno uznać, aby taka zbieżność zeznań strony i dokumentów uzyskanych przez organ od skarżącego lub od innych podmiotów, była zamierzona lub była dziełem przypadku. Mając na względzie powyższe organ powinien w pierwszej kolejności ocenić czy pomiędzy skarżącym a kontrahentem miał miejsce obrót towarowy. W razie stwierdzenia, że kontrahent nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, ale obrót towarowy miał miejsce pomiędzy skarżącym a kontrahentem, powinien wziąć pod uwagę aktualne orzecznictwo, zgodnie z którym, podatnikowi nie można odmówić prawa od odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez inny podmiot w sytuacji, gdy nie wiedział on oraz nie mógł wiedzieć, że miał do czynienia z podmiotem nierzetelnym. Oznacza to, że badaniu powinno podlegać istnienie tzw. dobrej wiary pomiędzy skarżącym a kontrahentem. Co do zasady w orzecznictwie przyjmuje się, że takie okoliczności jak ograniczenie się jedynie do formalnej weryfikacji, mogą świadczyć o braku zachowania przez podatnika należytej staranności w relacji z kontrahentem czy też o gromadzeniu formalnych dokumentów celem ukrycia fikcyjności transakcji. Jednak ocena dobrej lub złej wiary bądź pozorności transakcji musi być miejsce na podstawie całokształtu okoliczności sprawy. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z relatywnie niskimi kwotami. Relatywnie, gdyż organ w decyzji w ogóle nie pokusił się o to aby zbadać jak te kwoty transakcji mają się do ogólnych obrotów strony i dokonywanych przez nią transakcji. Konieczne jest rozważenie czy z punktu widzenia przeciętnego przedsiębiorcy, o podobnym do skarżącego rozmiarze, przeprowadzenie podobnych, incydentalnych transakcji workami polipropylenowymi wymagałoby przedsięwzięcia szczególnej ostrożności. Po ustaleniu stanu faktycznego, w tym jeśli miały miejsce dostawy także stanu świadomości skarżącego, organ powinien dokonać procesu subsumpcji stanu faktycznego pod stan prawny – art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3 pkt. 4 lit. a u.p.t.u. Mając na względzie powyższe na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a oraz c P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok w całości rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz skarżącego kwotę 1.982 złote składa się: 190 złotych – kwota wpisu od skargi, 900 złotych – kwota wynagrodzenia pełnomocnika za pierwszą instancję ustalona zgodnie z §2 ust. 1 pkt. 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r.. poz. 1687), 100 zł – opłata kancelaryjna od uzasadnienia, 100 złotych – kwota wpisu od skargi kasacyjnej; 675 złotych - kwota wynagrodzenia pełno mocnika w postępowaniu kasacyjnym ustalona zgodnie z §2 ust. 2 pkt. 1 ww. rozporządzenia. Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka-Medek Artur Mudrecki