I SA/Kr 1296/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące III-IV oraz VI-X 2014 r. - skargę oddala - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 26 września 2018r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 10 sierpnia 2017r., nr [...] w sprawie określenia G. N. w podatku od towarów i usług zobowiązań podatkowych: za miesiące od marca do kwietnia 2014. i od czerwca do października 2014r. w wysokości określonej szczegółowo w decyzji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym; Ww. podatnik prowadzi działalność gospodarczą od 1 marca 2003r. w ramach firmy G. N. Firma Handlowo Usługowa N. . Przeważającą działalnością była sprzedaż hurtowa cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich. Wypełniając obowiązki nałożone przez ustawę z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), ww. złożył deklaracje VAT-7 za ww. miesiące. Następnie w ww. firmie przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku VAT. W toku prowadzonej kontroli ujawniono, że prowadząc działalność gospodarczą, podatnik dokonywał obrotu syropem glukozowym, olejem rzepakowym oraz świadczył usługi najmu. W okresie objętym postępowaniem, usługi najmu świadczył na rzecz spółki W. sp.j., której jest wspólnikiem. W zakresie obrotu syropem glukozowym, jedynym dostawcą była firma T. s.r.o. Natomiast, podatnik odsprzedawał ten syrop podmiotom krajowym i zagranicznym. W marcu 2014r. było to 7 podmiotów, w czerwcu 2014r. – także 7 podmiotów. Natomiast w zakresie obrotu olejem rzepakowym, jedynym dostawcą miała być firma V. sp. z o.o., natomiast jedynym odbiorcą firma F. s.r.o. Jak ustalono, ilość oleju rzepakowego sprzedanego przez V. do N. G. N. była równa ilości oleju sprzedanego przez N. G. N. do F. s.r.o. W toku przeprowadzonej w firmie N. G. N. kontroli podatkowej, ustalono także, że podatnik nie dysponuje żadnymi urządzeniami, pozwalającymi na wyładunek i składowanie oleju w Polsce. Na CMR-ach dokumentujących transport dostaw oleju do firmy F. s.r.o. brak jest wskazanego konkretnego miejsca załadunku. Czeski nabywca oleju rzepakowego dokonywał zapłaty w PLN z rachunku prowadzonego przez bank znajdujący się na terenie Polski. Stwierdzono także szereg różnic w sposobie przeprowadzania transakcji olejem rzepakowym w stosunku do transakcji syropem glukozowym, takie jak różne konta bankowe dla danego typu transakcji, czy różne terminy płatności za towar. W konsekwencji, w wyniku kontroli stwierdzono zawyżenie kwoty podatku naliczonego, poprzez odliczenie kwot podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez firmę V. sp. z o.o. w K. z tytułu zakupu oleju rzepakowego, które nie dokumentują rzeczywistych czynności. W marcu 2014r. zakwestionowano odliczenie na kwotę [...]zł, w kwietniu 2014r. kwotę [...]zł, a w czerwcu 2014r. kwotę [...]zł. Na stronie 6 i 7 omawianej decyzji wymieniono szczegółowo zakwestionowane faktury za poszczególne miesiące 2014r. Uznając, iż podatnik nie dokonał zakupu tego towaru, organ zakwestionował również sprzedaż tego towaru wskazując, że faktury nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych tj. dostawy oleju rzepakowego do firmy F. s.r.o. A. , B. w kwotach za kolejne miesiące: marzec 2014r. [...] zł; kwiecień 2014r. [...] zł; czerwiec 2014 r.[...] zł. Zakwestionowanie transakcji w miesiącach marcu, kwietniu oraz czerwcu 2014r. spowodowało konieczność zmiany rozliczeń podatnika w podatku VAT za kolejne miesiące (lipiec, sierpień, wrzesień, październik), ze względu na deklarowanie przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na kolejne miesiące. Po zakończeniu kontroli podatkowej protokołem, który został doręczony podatnikowi w dniu 10 czerwca 2015r., złożył on zastrzeżenia do protokołu kontroli, które nie zostały uwzględnione przez organ. Podatnik nie złożył korekt deklaracji, skutkiem czego organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe, postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2015r. Po rozpoznaniu sprawy, w postępowaniu podatkowym, organ I instancji wydał decyzję z dnia 10 sierpnia 2017r., o której mowa na wstępie. Od ww. decyzji złożono odwołanie, w którym ww. decyzji zarzucono naruszenie: - art. 122, art. 187 §1, art. 191 i art. 199a §1 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego z uwagi na nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów oraz pominięcie odniesienia się do wszystkich twierdzeń stron, - art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych organu, - art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że nabycia towarów, dokonane w okresach objętych postępowanie podatkowym od podmiotu V. sp. z o.o. nie miały miejsca pomimo dopełnienia ustawowych przesłanek, - art. 13 ust. 1 ustawy VAT, poprzez przyjęcie, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz F. s.r.o. nie miały miejsca, pomimo wypełnienia ustawowych przesłanek, - art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabyć dokonanych od Sp. V. , pomimo dochowania przez niego należytej staranności oraz braku wiedzy, oraz możliwości dowiedzenia się, że nabywane i sprzedawane towary mogły być elementem oszustwa podatkowego. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowe, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i określenie zobowiązania podatkowego w wysokości określonej przez pierwotne deklaracje, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i sprawy do ponownego rozpatrzenia ze względu na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części, oraz przeprowadzenie wskazanych dowodów, które nie zostały przeprowadzone przez organ podatkowy, a które pozwolą na pełne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, tj. przesłuchanie świadków D. M., P. N., M. G. i D. P. oraz odniesienie do wszystkich twierdzeń strony wyrażanych w toku postępowania, w tym w szczególności, co do faktycznej realizacji transportu oleju rzepakowego. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 26 września 2018r., o której mowa na wstępie. Zaakcentował, że istota sporu w dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z transakcji zakupu oleju rzepakowego od V. sp. z o.o., który następnie miał być odsprzedany na rzecz podmiotu zarejestrowanego w [...]: F. s.r.o. W odniesieniu do współpracy firmy N. G. N. z firmą V. sp. z o.o., organ odwoławczy wskazał, że współpraca pomiędzy ww. firmami, zgodnie z zeznaniami podatnika oraz zeznaniami jego ojca R. N. rozpoczęła się w 2011r. Firma V. , zgodnie z zeznaniami R. N. obsługiwała N. G. N., jako firma logistyczno-transportowa przy zakupie syropów cukrowo-glukozowych. Zgodnie z zeznaniami W. F. właściciela i Dyrektora Zarządu V. , spółka zajmowała się pośrednictwem w transporcie drogowym oraz handlem olejem rzepakowym. Spółka sama nie posiadała środków transportu, polegając w tej materii, na firmach transportowych. Transakcje pomiędzy N. a V. , zgodnie z zeznaniami podatnika, jak też zeznaniami W. F. polegały na tym, że na zamówienie podatnika, V. dowoziła towar we wskazane miejsce, w związku z czym nie było potrzeby, by podatnik dysponował odpowiednimi urządzeniami do obrotu olejem. Każdorazowo miejscem tym był adres w [...]: A. , H. . Transakcjami dot. oleju rzepakowego wedle zeznań podatnika, zajmował się zatrudniony w firmie podatnika, ojciec R. N.. Zgodnie z zeznaniami R. N., dowiedział się on od R. P., będącego wspólnikiem W. F., że firma V. może sprzedać firmie N. olej rzepakowy, ale tylko z własnym transportem i dostawą do odbiorcy. W czasie tego przesłuchania zeznał ponadto, że nigdy nie był w siedzibie firmy V. , nie wie też, jakie zaplecze techniczne posiada ta firma. W okresie objętym przedmiotową decyzją nie istniała pisemna umowa pomiędzy N. a V. dotycząca dostaw oleju rzepakowego. Podatnik zeznał, że dostawy oleju z firmy V. przywożone były nie pod adres prowadzonej przez niego działalności, a bezpośrednio do czeskiego odbiorcy, ponadto nigdy osobiście podatnik nie brał udziału w zakupie oleju rzepakowego od firmy V. , nie posiada informacji dot. miejsca załadunku oleju, która nie znajdowała się też na dokumentach CMR, ani nie wie też, od kogo firma V. nabyła olej rzepakowy. W kwestii ukrywania przez V. swojego dostawcy, podatnik uznawał to za normalne zachowanie, mające na celu zabezpieczenie się przed pominięciem w łańcuchu transakcji, tak by firma N. nie mogła samodzielnie zakupywać oleju. Umowę o niepomijaniu, nieujawnianiu i współpracy V. oraz N. zawarły dopiero 18 grudnia 2014r., czyli kilka miesięcy po dokonaniu transakcji objętych przedmiotowym postępowaniem. Jednocześnie do tego momentu podatnik nie czynił nic, aby upewnić się, że nie dojdzie do nawiązania kontaktów handlowych pomiędzy sp. V. , a F. , które w ten sposób mogłyby pominąć go w łańcuchu transakcji i sprzedawać olej rzepakowy bezpośrednio do czeskiej spółki. Takim zachowaniem podatnik w żaden sposób nie zabezpieczał się przed pominięciem w łańcuchu dostaw, o co jak podkreślał podatnik, troszczyła się spółka V. , a podatnik uznawał takie zachowanie rynkowe za naturalne. Co do współpracy firmy N. G. N. z firmą F. s.r.o. organ odwoławczy wskazał, że jako osoba odpowiedzialna za obrót olejem rzepakowym w firmie N. G. N., R. N., nie potrafił wskazać, w jaki sposób pierwszy raz wszedł w kontakt z jedynym odbiorcą oleju rzepakowego - firmą F. . Jak zeznał, nie jest pewny, ale od któregoś z kierowców dostał telefon do prezesa firmy F. (P. C.), którego również telefonicznie znał W. F., co nie wzbudziło jednak podejrzeń podatnika (pomimo, że W. F., jako Dyrektor Zarządu spółki V. mógł przecież sam, z większą marżą sprzedawać olej rzepakowy do F. , skoro znał prezesa, nie potrzebował do tego generującego dodatkowe koszty pośrednika). Zeznał również, że był w firmie F. wraz z W. F., w miejscu wyładunku, gdzie miały być rozładowywane cysterny z olejem rzepakowym. Nastąpiło to w dniu 14 marca 2014r. (na kilka godzin przed pierwszą dostawą oleju rzepakowego) i zostało uwiecznione przez R. N. na nagraniu kamerą samochodową. Na nagraniu widać zespół budynków, halę łukową oraz zaparkowane samochody, nie widać natomiast adresu, szyldu z nazwą firmy, miejsca, w którym miałby być przechowywany olej rzepakowy. Przesłuchiwany, jako świadek R. N. nie potrafił wskazać adresu dostawy oleju rzepakowego, udokumentowanego wedle jego słów nagraniem. Wyłącznym szczegółem mogącym w pewien sposób uprawdopodobnić tą wersję, to widoczny na początku filmu numer posesji "1" na jednym z budynków, odpowiadający numerowi posesji, pod który miały być dokonywane dostawy oleju (A. , H. ). Nie wystarcza to jednak do przyjęcia zgodnie z zeznaniami, że było to miejsce, do którego dokonywane były dostawy oleju rzepakowego, jako że nagranie nie dowodzi, aby w danym miejscu znajdował się olej, czy chociażby zbiornik do magazynowania oleju rzepakowego. Z kolei P. C., właściciel i prezes firmy F. zeznał, że współpraca pomiędzy N. a F. , została nawiązana przez firmę V. . Jednocześnie W. F. zeznał, że w magazynie firmy F. był razem z R. N.. Wedle zeznań, wewnątrz hali łukowej, znajdował się zbiornik na olej rzepakowy oraz złącza, węże i pompa spalinowa używane do ładowania i rozładowywania oleju. Nadto, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z informacją od strony czeskiej, pod adresem zgłoszonym, jako siedziba spółki F. s.r.o., tj. S. , [...], znajdowała się skrzynka pocztowa. Czeska administracja podatkowa przeprowadziła ponadto kontrolę pod adresem A. , H. , w toku której ustalono, że F. s.r.o. wynajmował halę łukową, a w trakcie kontroli znajdowała się tam naczepa cysterna o polskim numerze rejestracyjnym. Wedle ustaleń czeskich władz podatkowych, przewożony surowy olej rzepakowy był przepompowywany z jednej cysterny do innej i te same towary, które zostały przetransportowane z [...] do [...], były natychmiast wysyłane z powrotem do [...]. Jednocześnie w wyniku kolejnej kontroli, administracja czeska nie stwierdziła oznak prowadzonej działalności gospodarczej przez firmę F. s.r.o. W swoich zeznaniach R. N. przyznał, że nie był nigdy obecny podczas odbioru oleju przez firmę F. , zeznał jedynie, że "byłem raz obecny przy załadunku oleju prawdopodobnie dostarczonego przez nas do innej cysterny, która miała jechać do klienta firmy F. . Spóźniłem się na wyładunek naszej cysterny". Łącząc to zeznanie ze sposobem nabywania oleju przez N. z dostawą bezpośrednio do klienta oraz z faktem, iż podatnik nie uczestniczył osobiście w transakcjach olejem rzepakowym, stwierdzono, że w istocie nikt w firmie N. , tj. ani podatnik, ani jego ojciec R. N. nigdy nie widział na własne oczy zakupionego od firmy V. i sprzedanego firmie F. oleju rzepakowego. Co do waluty, w jakiej dokonywano zapłaty, to jak zeznał R. N., firmie N. G. N. zależało na płatności w złotówkach ze względu na złe doświadczenia z przewalutowaniem w przeszłości. Jednocześnie brak jakichkolwiek informacji, co do tego, aby waluta płatności była elementem negocjacji między stronami, a ponadto w trakcie kontroli stwierdzono również transakcje syropem glukozowym, w których podatnik przyjmował zapłatę w Euro. Co do łańcucha dostaw z udziałem firmy N. G. N. kończącego się w firmie F. s.r.o w miesiącach marzec i kwiecień 2014r., podano, że w toku postępowań dotyczących kolejnych podmiotów, organy podatkowe ustaliły łańcuch dostaw, pomiędzy kolejnymi podmiotami, w wyniku którego, olej miał trafiać do F. s.r.o. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, ilość oleju dostarczona przez V. do N. G. N. jest równa ilości oleju, która miała być dostarczona przez firmę podatnika do F. s.r.o. Towar miał być dostarczany przez V. bezpośrednio do klienta firmy N. . Z protokołu kontroli w firmie V. wynika, że jedynym dostawcą oleju rzepakowego, który był następnie odsprzedawany do N. G. N. i dalej do F. s.r.o. była firma N. sp. z o.o. w Ł.. Wobec spółki N. została wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 20 czerwca 2015r., w której stwierdzono, że spółka N. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie tworzyła pozory prowadzenia takiej działalności oraz że wystawiała faktury VAT niedokumentujące sprzedaży. Podobnie jak V. - firma N. sprzedawała olej rzepakowy wraz z transportem. W toku postępowania stwierdzono, że spółka N. wskazała, jako adres siedziby lokal wynajęty na cele rejestracyjne, w którym nigdy faktycznie nie prowadziła działalności. Zawierając umowę, na podstawie której korzystała z tego lokalu, założyła, że będzie funkcjonowała pod adresem wirtualnego biura do września 2014r. Z tego tytułu opłaciła z góry czynsz za ten okres. Wedle złożonych dokumentów rejestracyjnych, firma N. miała prowadzić działalność w Ł., natomiast ustalono, że w miejscu, będącym adresem rejestracyjnym spółki N. sp. z o.o., spółka wynajmowała 10m2 powierzchni użytkowej, jednak umowa została wypowiedziana ze względu na uchylanie się od dalszych płatności przez N. . W ramach umowy, wynajmujący został również ustanowiony pełnomocnikiem do odbioru korespondencji kierowanej do spółki N. , czego zaprzestał wraz z wypowiedzeniem umowy. Prezes Zarządu N. sp. z o.o. nie współpracował z organami w toku postępowania kontrolnego, ani nie wskazał miejsca przechowywania dokumentacji księgowej czy też, chociażby aktualnego miejsca prowadzenia działalności. Spółka nie składała w terminie deklaracji dla podatku od towarów i usług, dokonała tego dopiero po wezwaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], składając wówczas deklaracje zerowe. Okoliczności wyżej wymienione wskazują, że spółka N. prowadziła celowe działania mające uprawdopodobnić jej funkcjonowanie, jako podatnika podatku VAT, a jednocześnie mające na celu utrudnić kontakt z organami państwowymi, utrudniając w ten sposób odkrycie oszustwa podatkowego. Głównym kontrahentem, dostarczającym olej rzepakowy do N. sp. z o.o., była firma R. R. S., a ponadto jak wynika z ustaleń w toku postępowania, był to dostawca całości oleju fakturowanego następnie w łańcuchu N. . Właścicielem firmy R. był R. S., który w toku postępowania złożył obszerne wyjaśnienia. Z wyjaśnień tych wynika, że w istocie nie prowadził działalności gospodarczej, a pełnił funkcję tzw. słupa tj. osoby fizycznej, wciągniętej w oszustwo gospodarcze lub podatkowe, poprzez nabycie, założenie lub objęcie stanowiska prezesa spółki wykorzystywanej do oszustwa. Słup jest w niej jednak jedynie figurantem, a prawdziwe decyzje gospodarcze podejmuje ktoś inny. O tym, że R. S. był tzw. słupem, świadczy zgodnie z jego zeznaniami fakt, że za namową J. B., założył on działalność gospodarczą, z założenia mając trudnić się sprowadzaniem węgla ze wschodu. Jednocześnie, prócz rejestracji działalności, rejestracji na cele dot. podatku VAT oraz założenia rachunków bankowych nie podejmował on żadnych czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast dostęp do rachunków bankowych oraz wszelkich dokumentów firmy miał J. B., ten sam, który namówił go do założenia działalności. J. B. początkowo oświadczał, w trakcie rozmowy telefonicznej z kontrolującym, że nie zna R. S., ani firmy R. . Jednocześnie jak później ustalono, J. B. znał R. S., gdyż ten jest kolegą jego syna Sebastiana i ww. często spotykali się w mieszkaniu J. B.. Podczas przesłuchania, przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., J. B. wprost zeznał, że brał udział w organizowaniu karuzeli podatkowej. Zgodnie z przytoczonymi zeznaniami J. B., zajmował się on swoistą rekrutacją - znajdował osoby skłonne do zostania słupami w procederze wyłudzeń podatku VAT, za co otrzymywał wynagrodzenie. Sytuacja ta dotyczyła zarówno firmy R. R. S., jak i N. sp. z o.o., której właściciel K. W. również był znany J. B.. Na rzecz firmy R. R. S., dostaw oleju rzepakowego, dokonywała głównie firma F. s.r.o. W ten sposób, łańcuch dostaw zmieniał się w koło. Ponadto, w toku postępowania ustalono, że J. B. i K. W., zamieszkują pod tym samym adresem w T.. Natomiast oficjalnie działalność była prowadzona w wirtualnych biurach w różnych miastach, co miało na celu utrudnienie wykrycia oszustwa przez organy podatkowe. Ustalenia te wraz z ustaleniem sposobu obiegu towaru, wskazują na to, że doszło do oszustwa podatkowego w zakresie handlu olejem rzepakowym w postaci tzw. karuzeli podatkowej. Zarówno w wyniku postępowania dot. N. sp. z o.o., jak też R. R. S., podmioty te zostały uznane za nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie tworzące oznaki takiego działania, a faktury wystawiane przez oba podmioty, uznano za niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Transportem oleju rzepakowego, będącego przedmiotem opisywanej sprzedaży w miesiącach marcu i kwietniu 2014r., zajmowały się firmy P.P.H.U. E. R. oraz M. M. R., przy czym M. R. był pełnomocnikiem w firmie matki - E. R., prowadząc w jej imieniu tę działalność. Obie firmy brały udział w procederze pozorowanego obrotu olejem rzepakowym, celem uwiarygodnienia transakcji, będących elementem oszustwa karuzelowego, co zostało potwierdzone przez M. R. w zeznaniach w Prokuraturze Okręgowej we [...]. Co do łańcucha dostaw z udziałem formy N. G. N. kończącego się w firmie F. s.r.o w miesiącu czerwcu 2014r. podano, że w czerwcu 2014r. podatnik wykazał nabycie oleju rzepakowego jedynie z firmy V. i sprzedaż wyłącznie do firmy F. s.r.o. Wedle protokołu kontroli za miesiąc czerwiec 2014r., firma V. została uznana za biorącą udział w karuzeli podatkowej, poprzez tworzenie iluzji wewnątrzwspólnotowego obrotu olejem rzepakowym. Zgodnie z fakturami, cały olej rzepakowy, który firma V. sprzedała w czerwcu firmie N. , pochodził pierwotnie od firmy P. Sp. z o.o. w B.. Wobec spółki P. została wydana decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014r., która stała się decyzją ostateczną. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 12 września 2016r., określono wysokość zobowiązania podatkowego P. Sp. z o.o. w podatku VAT za II i III kwartał 2014r. W przytoczonej decyzji, Dyrektor UKS w B., stwierdził, że spółka P. brała świadomy udział w karuzeli podatkowej, polegającej na pozorowanym obrocie olejem rzepakowym. Z omawianej decyzji wynika, że spółka P. wynajmowała plac do magazynowania oleju rzepakowego w C. . Pracownica spółki P. zeznała w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we [...], że wypełniała w bazie w C. dokumenty CMR i opatrywała je pieczątkami różnych firm, tworząc w ten sposób złudzenie faktycznego obrotu towarowego, pomiędzy firmami, poprzez tworzenie dokumentacji, wskazującej na niezgodne z rzeczywistością miejsce dostawy. Koresponduje to z zeznaniami M. R., złożonymi w toku tego samego postępowania, z których wynika, że kierowane przez niego firmy świadczące usługi transportowe, pozorowały na użytek dowodowy, transport oleju rzepakowego, w istocie jeżdżąc niejako wkoło pomiędzy [...], [...] i [...], z wykorzystaniem bazy w C. . Stąd istotne było, aby samochody w odpowiednich miejscach logowały się do systemu V. . Według zeznań M. R., cała dokumentacja wypełniana była w C. , a samochody jeździły jedynie celem uwiarygodnienia transakcji w oczach organów kontrolnych, poprzez przedłożenie trasy przebytej przez dany pojazd, zgodnej z listami przewozowymi. Koresponduje to z przytaczanymi już informacjami pozyskanymi od czeskiej administracji podatkowej, wedle której, olej dostarczany w ramach łańcucha transakcji do F. był natychmiast przepompowywany na inną cysternę, po czym wracał do [...]. Taki przebieg wydarzeń potwierdzili również kierowcy zatrudnieni w firmach kierowanych przez M. R.. Jednym z dostawców oleju rzepakowego do P. w II kwartale 2014r. była spółka Z. Sp. z o.o., w sprawie której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z dnia 21 grudnia 2015r. Ustalono, że spółka Z. , pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, pełniąc rolę tzw. słupa, a ponadto wystawiała nierzetelne faktury na rzecz spółki P. . Adres, pod którym zarejestrowana była siedziba spółki Z. sp. z o.o., był adresem wirtualnego biura, zgłoszonym jedynie dla celów rejestracyjnych. Ponadto sp. P. dokonała na rzecz sp. Z. , płatności na kwotę niższą, niż wynikająca z wystawionych faktur. Jednym z dostawców spółki Z. była czeska spółka P. , podejrzana przez czeską administrację podatkową o popełnienie przestępstwa, polegającego na unikaniu płacenia podatku VAT w łańcuchu spółek z siedzibami w [...] i w [...]. Jednocześnie spółka Z. wpłaciła na rzecz czeskiej spółki kwoty wyższe, niż wynikające z wartości transakcji deklarowanych w P. . Spółka ta zlecała transport oleju rzepakowego do firmy Z. sp. z o.o. firmie E. M. L., która to firma na zlecenie tej właśnie spółki, w czerwcu 2014r. zajmowała się transportem oleju rzepakowego sprzedawanego przez N. G. N. na rzecz F. s.r.o. Jak wynika z wyjaśnień M. L., następowało przepisywanie dokumentów CMR, poprzez zmianę w danym transporcie nazwy dostawcy i odbiorcy oleju, co wpisuje się w przedstawiony schemat transakcji, służących wyłudzaniu podatku VAT. Jeden z transportów oleju rzepakowego w czerwcu 2014r., realizowany był przez firmę T. Sp. z o.o. Z informacji pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., jedyna osoba uprawniona do reprezentacji firmy, tj. P. O., przebywał w areszcie śledczym. Natomiast w wyniku przeprowadzonej skoordynowanej kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie uzyskał szczegółowych informacji dot. transakcji firmy z firmą N. . W odniesieniu do istnienia oszustwa podatkowego, którego transakcje podatnika były elementem, organ odwoławczy podał, że w świetle opisanego sposobu obrotu olejeni rzepakowym przez kolejne firmy, oczywiste jest istnienie oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej, służącej wyłudzeniom podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowym stanie faktycznym, sposób przeprowadzania transakcji miał niewiele wspólnego z rzeczywistym, rynkowym obrotem gospodarczym, a zachowania kolejnych podmiotów w łańcuchu dostaw odbiegały od modelu staranności kupieckiej. Towar krążył pomiędzy [...] a [...], celem upozorowania obrotu olejem rzepakowym, co miało na celu uzyskanie korzyści majątkowej kosztem skarbu państwa, co potwierdzają zeznania pracownicy spółki P. , jak i M. R. przytaczane w decyzji w sprawie P. . Transakcje przeprowadzane były bardzo szybko (towar miał przechodzić przez kilku właścicieli jednego dnia), nie stosowano żadnych form odroczenia płatności, regulując opłaty w dniu wystawienia faktury, a transakcje z dostawą do odbiorcy w połączeniu z tempem ich przeprowadzenia poddają w wątpliwość możliwość dysponowania towarem przez poszczególne podmioty. Ponadto kolejne podmioty, dokonujące dostaw nie miały odpowiedniego zaplecza technicznego do handlu olejem rzepakowym. W łańcuchach dostaw znaleźli się typowi dla zjawiska obrotu karuzelowego znikający podatnicy (R. , Z. ). Ponadto kolejne podmioty nie podejmowały typowych zachowań konkurencyjnych polegających na dążeniu do skrócenia łańcucha dostaw celem zwiększenia własnej marży, wręcz przeciwnie, spotkać się można z pewną lekkomyślnością w tej kwestii, dla której jedynym, logicznym wytłumaczeniem jest to, że poszczególne podmioty wiedziały, że nie zostaną pominięte. Rolę typowego bufora pełniła firma V. , jako firma o bardziej ugruntowanej pozycji na rynku, niż np. N. , a kolejność zakupu od tzw. firm wydmuszek do podmiotów o dłuższej historii działalności wpisuje się w schemat typowego oszustwa karuzelowego. Jednocześnie obrót został tak zorganizowany, aby olej z firmy V. ostatecznie trafiał do firmy F. s.r.o. Firma N. G. N. pełniła w łańcuchu pozorowanych dostaw oleju rzepakowego rolę brokera, dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru zakupionego od bufora oraz występując o zwrot podatku naliczonego. Natomiast, co do świadomości podatnika dotyczącego udziału w oszustwie podatkowym oraz dochowania przez podatnika należytej staranności, organ odwoławczy podał m.in., że podatnik nigdy osobiście nie brał udziału w transakcjach olejem rzepakowym, a ponadto osoba odpowiedzialna za nadzór nad tymi transakcjami tj. R. N., nigdy nie widział dostarczanego oleju rzepakowego. Podatnik nigdy nie był w siedzibie firmy V. , podobnie jak jego ojciec. Ww. nie zweryfikował, czy V. posiada zaplecze techniczne, pozwalające na handel olejem rzepakowym i nie znał szczegółów dot. transportu oleju rzepakowego. Nie zawierał pisemnych umów na dostawy oleju rzepakowego, pomimo podejmowania pierwszy raz współpracy w zakresie handlu olejem rzepakowym. Nie interesował się, dlaczego V. będący spółką z o.o. z kapitałem zakładowym [...] zł, sprzedaje podatnikowi towar o wartości kilkuset tysięcy złotych w miesiącu. Jako profesjonalny przedsiębiorca, dokonujący zakupu i sprzedaży transgranicznej w ramach UE, podatnik powinien posiadać wiedzę o ryzyku związanym z wyłudzeniami podatku VAT, a jednocześnie nie zabezpieczał się on w żaden sposób przed ryzykiem zostania wciągniętym w oszukańczy proceder. Nie interesowało go źródło pochodzenia oleju rzepakowego oraz to, dlaczego warunkiem sprzedaży oleju przez V. było, by sprzedaż nastąpiła z transportem i dostawą do odbiorcy, pomimo że jest to zachowanie nietypowe w handlu, gdzie podmioty zwykle starają się ograniczać swoją odpowiedzialność za towar, poprzez jego szybkie wydanie. Nadto podatnik nie zweryfikował, dlaczego F. s.r.o., będąca spółką prawa czeskiego, dokonuje zapłaty z polskiego rachunku bankowego. Nie wzbudziło zainteresowania podatnika, dlaczego W. F., znając uprzednio telefonicznie P. C., nie sprzedaje oleju rzepakowego bezpośrednio do niego, a poprzez firmę podatnika, wydłużając przez to łańcuch transakcji, co jest zachowaniem odbiegającym od standardów rynkowych. Podatnik nie wykazał staranności w zachowaniu w tajemnicy swojego kontrahenta (F. s.r.o.), na co wskazuje, że ojciec podatnika "wizytował" magazyn F. wraz z W. F. prezesem V. sp. z o.o. Jednocześnie podatnik nie zawarł w tamtym czasie żadnej umowy zabezpieczającej go przed pominięciem w łańcuchu transakcji (umowa dot. niepomijania zawarta została dopiero w grudniu 2014r., kilka miesięcy po zdarzeniach opisywanych w przedmiotowej decyzji). Oprócz handlu olejem rzepakowym oraz najmu, podatnik trudnił się w przedmiotowym okresie również handlem syropem glukozowym. Jednakże metodyka obrotu syropem glukozowym oraz standardy przyjęte dla tych transakcji w jego firmie istotnie różnią się od sposobu obrotu olejem rzepakowym. Z materiału dowodowego wynikają następujące różnice. W przypadku transakcji syropem glukozowym, podatnik miał jednego dostawcę, tj. firmę T. s.r.o., natomiast odbiorcami było kilka różnych firm polskich oraz firma słowacka, co oznacza, że podatnik działał w sposób zbliżony do dystrybutora, natomiast w transakcjach olejem rzepakowym, był on jedynie pośrednikiem pomiędzy firmami V. sp. z o.o., a F. s.r.o., będącymi odpowiednio jedynym dostawcą i jedynym odbiorcą oleju rzepakowego. Kontrola podatkowa ujawniła umowy dot. dostaw syropu glukozowego, podczas gdy nie ma takich umów dot. transakcji olejem rzepakowym. Transportem syropu glukozowego zajmuje się firma Willa Nowiccy sp. j., natomiast w przypadku dostaw oleju rzepakowego, firma transportowa narzucana była przez dostawcę. W przeciwieństwie do transakcji syropem glukozowym, w przypadku transakcji olejem rzepakowym, nigdy nie stosowano odroczonych płatności, a zapłata zawsze następowała w dniu wystawienia faktury. Zapłaty za syrop glukozowy i za olej rzepakowym następowały na oddzielne rachunki bankowe. Z zebranych w trakcie postępowania materiałów nie wynikają nieprawidłowości w zakresie transakcji syropem glukozowym. W ocenie organu odwoławczego, powyższe oznacza, że wbrew temu, co podnosił podatnik, sposób przeprowadzania transakcji olejem rzepakowym odbiegał istotnie od sposobu przeprowadzania transakcji syropem glukozowym. Oczywiście, jak podnoszono, podatnik nie musi być obecny przy załadunku/wyładunku towaru, nie musi składować towaru w magazynie, nie musi nawet widzieć nigdy towaru własnymi oczami. Jednakże to właśnie podatnik ponosi w związku z ww. zachowaniami ryzyko nie tylko czysto gospodarcze, ale także prawne i podatkowe, które jest odpowiednio większe w przypadku, gdy rozpoczyna on współpracę z nowym podmiotem lub na nowym rynku i od razu zachowuje się w opisany wyżej sposób. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku postępowania przesłuchano podatnika, R. N., W. F. (dyrektora zarządu V. ), P. C. (prezesa firmy F. ) - przesłuchano więc wszystkie strony zaangażowane w kwestionowane transakcje olejem rzepakowym. Zestawiając ze sobą ww. zeznania, można odnieść wrażenie, że nikt nie wie, kto był odpowiedzialny za transport oleju rzepakowego, ani też do końca, jak cały ten proceder był zorganizowany, co obrazuje powoływanie się przez przesłuchiwanych na reguły I. przy jednoczesnym braku szczegółów dot. zrealizowanych dostaw. Koresponduje to z ustalonym w toku postępowania zjawiskiem pozorowania obrotu olejem, celem uwiarygodnienia transakcji, które to dodatkowo potwierdzają niespójne, szczątkowe i momentami sprzeczne zeznania przesłuchanych kierowców, którzy nie potrafili wskazać miejsca załadunku, przebiegu trasy, czy też składali odmienne zeznania dot. wagi najazdowej w miejscu załadunku. Tym samym za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1 o.p. Organ odwoławczy nie znalazł także poparcia dla zarzutów naruszenia przepisów postepowania (tj. art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 o.p.), poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego z uwagi na nieprzeprowadzenie przesłuchań czterech kierowców na okoliczności ustalenia transportu oleju rzepakowego oraz pominięcie odniesienia się do wszystkich twierdzeń strony, w tym w szczególności, co do faktycznej realizacji transportu oleju rzepakowego – nadmieniono, że Dyrektor, dokonał w oparciu o ten sam materiał dowodowy, odmiennej niż organ I instancji, interpretacji niektórych materiałów zgromadzonych w postępowaniu dowodowym. W związku z uznaniem, że transport towarów służył stworzeniu pozorów obrotu olejem rzepakowym, co znajduje także oparcie w przytaczanej już informacji ze strony czeskiej administracji podatkowej, nie sposób przyjąć, że transport w żadnym wypadku nie mógł się odbyć. Organ I instancji wyciągnął błędne wnioski z analizy danych z systemu Viatoll, które wbrew przedstawionej w uzasadnieniu decyzji I instancji argumentacji, nie wykluczają poruszania się samochodów, celem uwiarygodnienia transakcji. Zwłaszcza, że w istocie są to najczęściej dane dotyczące jedynie niewielkiego odcinka przejechanej drogi, jako że system Viatoll nie obejmuje wszystkich dróg w kraju. Ponadto nieścisłości w zeznaniach kierowców, na które wskazywał organ I instancji, jako argument za przyjęciem braku fizycznego transportu oleju rzepakowego, mogą również wynikać nie tyle z braku faktycznego transportu towaru, co z opisywanego schematu pozorowanych dostaw oleju rzepakowego. W związku z powyższym, przesłuchanie kierowców, o które wnioskował podatnik, utraciło sens. Zwrócono uwagę, że organ I instancji podjął próbę przesłuchania pozostałych kierowców, jednakże okazało się to niemożliwe ze względu na niestawienie się części z nich na przesłuchanie, a w jednym przypadku ze względu na niemożność ustalenia danych osobowych. Zdaniem Dyrektora, argumenty strony, wskazujące na niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego są pozbawione uzasadnionych podstaw. Natomiast faktem jest, że organ I instancji wyciągnął ze zgromadzonego materiału dowodowego błędne wnioski, niezasadnie przyjmując, że dostawy nie mogły pod żadnym pozorem się odbyć. Bezzasadny jest zarzut nie odnoszenia się przez organ I instancji do twierdzeń strony wyrażanych w pismach składanych do organu, a zwłaszcza w przedmiocie zastrzeżeń do protokołu kontroli, podatnik został poinformowany w zawiadomieniu o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej. Odmienna ocena materiału dowodowego zebranego w toku kontroli, wyrażająca się w nieprzyznaniu przymiotu prawdziwości twierdzeniom strony nie jest tym samym, co pominięcie odniesienia się do wszystkich twierdzeń strony. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, organ II instancji podał, że zeznania P. C., zgodnie z oceną organu I instancji były ogólne i miejscami sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym i jako takie nie są wiarygodnym źródłem dowodowym. Natomiast w ograniczonym zakresie podatnik ma rację, stwierdzając błędne zinterpretowanie przez organ I instancji odczytów z systemu V. . Jednakże wbrew tym twierdzeniom, odczyty te nie wspierają twierdzeń, podnoszonych przez podatnika, jako że nie są to odczyty zawierające całą trasę przejazdu samochodu, a jedynie fragmenty. Koresponduje to z przytaczanymi zeznaniami M. R., który zeznał, że brał udział w pozorowaniu obrotu olejem rzepakowym, a kluczowe dla tego przedsięwzięcia było "odbijanie się" samochodów we właściwych miejscach w systemie V. i jego czeskim odpowiedniku. Kompletowanie stosownej dokumentacji przez firmę V. , nie będące działaniem podatnika, nie może być argumentem za zachowaniem dobrej wiary. Podobnie fakt, że spółka F. pozostawiła po sobie długi, nie dowodzi rzeczywistego, rynkowego charakteru transakcji gospodarczych. Sam fakt wynajmowania przez F. s.r.o. magazynu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie zmienia sytuacji podatnika. Nadto, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dokonał prawidłowego badania dobrej wiary, wedle stanu na 2014r., a okoliczności, które podatnik podnosi w uzasadnieniu decyzji, dotyczą momentu transakcji, a nie późniejszych zdarzeń. Trudno uznać, by fakty, że podatnik nigdy nie widział oleju rzepakowego, nie był w siedzibie V. , zawierał bez formy pisemnej umowy na obrót towarami o dużej wartości, czy też nie sprawdził zaplecza technicznego firmy, były oceniane z perspektywy 2017r., podczas gdy w 2014r. przedstawiały się dokładnie tak samo. Organ odwoławczy nie zgodził się też ze stanowiskiem, że przed opublikowaniem przez Ministerstwo Finansów listu ostrzegawczego ws. wyłudzeń VAT w obrocie olejem rzepakowym, pomimo swojego dużego doświadczenia na rynku, podatnik nie wiedział, czym są oszustwa karuzelowe. Zjawisko to pojawiło się w [...] po akcesji unijnej, w związku z czym uznano, że dekada, to wystarczający czas dla profesjonalnego przedsiębiorcy, by zorientować się, że sposób jego działania, naraża go na ewentualną odpowiedzialność, gdyby został uwikłany w oszustwo karuzelowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzji zarzucił: - błąd w ustaleniach faktycznych przyjęty za podstawę wydanej decyzji spowodowany bezpodstawnym przyjęciem przez organ podatkowy założenia, ze podatnik świadomie uczestniczył w obrocie karuzelowym, podczas gdy w rzeczywistości, podatnik działał w dobrej wierze zarówno przed upływem terminu składania deklaracji podatkowych, ale również na etapie badania ksiąg i wydawania decyzji dysponował niezbędnymi dowodami w postaci dokumentacji, o jakiej mowa w przepisie art.86 ust. 1, art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. i art. 180 § 1 o.p., które potwierdzały fakty zakupu, sprzedaży oraz przewożenia towaru, którym to skarżący dysponował prawem do rozporządzania, jak właściciel i w konsekwencji zaskarżoną decyzją organy podatkowe nieprawidłowo określiły kwotę zobowiązań podatkowych VAT, - art. 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez dokonanie jedynie wybiórczej analizy materiału dowodowego i dopuszczenie jedynie dowodów świadczących na korzyść tezy, którą organ chce udowodnić oraz nie podjęcie działań, mających na celu rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w konsekwencji czego, organ kontroli skarbowej dokonał nie swobodnej, a dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz pominął okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 120 i art. 122 o.p., poprzez podstąpienie od zasady "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa", w szczególności, poprzez pominiecie w rozstrzygnięciu zbadania, że podatnik został obciążony kosztami nabyć i płacił za dostawy kwoty brutto łącznie z podatkiem VAT, że dochodziło do przeniesienia prawa własności towaru, że towar faktycznie istniał, że sama faktura, od której kontrahent ewentualnie nie odprowadził podatku VAT nie może być negowana z punktu widzenia prawa i zawierania umów, a tym bardziej do pozbawiania nabywcy odliczenia VAT, gdy ów podatek zapłacił, w konsekwencji organ podatkowy nie ustalił, czy przedmiotowe transakcje były prawidłowo rozliczane, - art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art.31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 283 § 1, art.284 o.p., poprzez to, że postępowanie kontrolne miało wybitnie charakter kontroli podatkowej, w rezultacie czego, pod pozorem postępowania kontrolnego przeprowadzono postępowanie, niepełną kontrolę podatkową wszczętą i prowadzoną do momentu wydania decyzji, - art. 120, 121, 122, 125, 180, 181, 187, 188, 191,193 i 210 o.p., art. 42 u.p.t.u., a także art. 57, art. 60, art. 61, art. 65, oraz art. 73 k.c. oraz art. 7 Konstytucji w szczególności, poprzez naruszenie zasady "in dubio pro tributari", zgodnie z którą, w razie wątpliwości, co do brzmienia przepisu, bądź wątpliwości, co do stanu faktycznego, rozstrzygnięcia w sprawie należy dokonać na korzyść podatnika, bądź przynajmniej z zasady tej należy wywodzić zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych, - art.120-122 i 124 oraz art. 187, 191 oraz art. 199 w zw. z art. 235 o.p. przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów i wniosków odwołania oraz przeprowadzenia postępowania w sposób identyczny, jak organ I instancji tj. z pominięciem wszelkich racjonalnych argumentów, a w szczególności, poprzez brak odniesienia się organu II instancji do wyjaśnień strony zawartych w piśmie z 5 września 2018r., w którym to piśmie strona szczegółowo przedstawiła działania, jakie podjęła w stosunku do kontrahenta w kontekście zaleceń wynikających z pisma Ministerstwa Finansów z 25 kwietnia 2018r., co miało znaczenie dla oceny tego, czy podatnik dochował należytej staranności przy transakcji zakupu odnośnie opublikowanej i obowiązującej w tym czasie metodyki, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p., poprzez: - naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wskutek nie przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego w zakresie stosowanych praktyk i zwyczajów w stosunkach handlowych, określających standardy staranności kupieckiej, w szczególności mających za przedmiot towary o ustalonych standardach jakościowych oraz ponownego dowodu z przesłuchania strony na okoliczność wyjaśnienia zagadnień związanych z gospodarczym i ekonomicznym uzasadnieniem określonych, przyjętych przez stronę modelu dotychczasowej współpracy ze stałymi kontrahentami, - dokonanie dowolnej oceny dowodów, poprzez naruszenie prawideł logiki, zgodności z odpowiednią wiedzą oraz doświadczeniem zarówno życiowym, jak i profesjonalnego przedsiębiorcy oraz nie traktowanie zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych, lecz dokonywanie łącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę, iż sam fakt uczestnictwa w procederze musi oznaczać uczestnictwo świadome, - art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006 z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zastosowanie skutku bezpośredniego na niekorzyść skarżącego, polegające na przyjęciu, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia jest to, iż strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w tzw. karuzelowym obrocie podatkowym, - naruszenie zasady prawdy obiektywnej, polegające na pominięciu dowodów, co do faktu istnienia towaru wykazanego na kwestionowanych fakturach, będącego faktem istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, zarówno w aspekcie rzetelności transakcji, jak i z punktu widzenia oceny takich kategorii, jak świadomość oraz należyta staranność podatnika, - dokonanie dowolnej oceny dowodów, poprzez naruszenie prawideł logiki, zgodności z odpowiednią wiedzą oraz doświadczeniem, zarówno życiowym, jak i profesjonalnego przedsiębiorcy oraz nie traktowanie zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych, lecz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę, iż skarżący uczestniczył w procederze "obrotu karuzelowego", jak również, iż sam fakt uczestnictwa w procederze musi oznaczać uczestnictwo świadome, pomimo braku dowodów potwierdzających tę tezę, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie błędnej subsumpcji tych przepisów pod stan faktyczny, wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego, wskutek dokonania ustaleń nie znajdujących oparcia w tym materiale, przejawiających się w bezpodstawnym uznaniu, iż strona świadomie uczestniczyła w karuzelowym obrocie podatkowym, - art. 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez dokonanie jedynie wybiórczej analizy materiału dowodowego i dopuszczenie jedynie dowodów świadczących na korzyść tezy, którą chce udowodnić organ oraz nie podjęcie działań, mających na celu rozpatrzenie tego materiału dowodowego, albowiem organ kontroli skarbowej dokonał nie swobodnej, a dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz pominął okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a świadczące na korzyść skarżącego, - art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006 z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zastosowanie skutku pośredniego na niekorzyść podatnika, polegające na przyjęciu, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia jest domniemanie, iż strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w tzw. karuzelowym obrocie podatkowym. W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie ww. zarzutów i wskazując na powyższe naruszenia prawa, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako niezgodnej z prawem oraz umorzenie postępowania przed organami podatkowymi, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując szeroko jej fragmenty i dopełniając dodatkowymi wywodami, sprowadzającymi się do poparcia dotychczasowego rozstrzygnięcia. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz.2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej - p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez G. N. decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy obydwu instancji: należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie, Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Co istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt: II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., sygn. akt: I FSK 1534/11). Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy a w konsekwencji nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania przez niego wskazanych oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji. Przytaczanie ponownie zawartych tam ustaleń faktycznych byłoby bezcelowe i praktycznie łączyło by się z wprowadzeniem do niniejszego uzasadnienia Sądu kilkudziesięciu stron opisu stanu faktycznego, co zapewne nie służyłoby przejrzystości tego dokumentu. Podkreślić jedynie należy, iż w toku postępowania przesłuchano podatnika, jego ojca R. N. mającego udział w zarządzaniu firmą, W. F. (dyrektora zarządu V. ), P. C. (prezesa firmy F. ) – a zatem wszystkie strony zaangażowane w kwestionowane transakcje olejem rzepakowym. Porównując wzajemnie zeznania tych osób nasuwa się spostrzeżenie, że żadna z tych osób nie wiedziała, kto był odpowiedzialny za transport oleju rzepakowego, ani też w szczegółach, jak cały ten proceder był zorganizowany, co obrazuje powoływanie się przez przesłuchiwanych jednolicie na reguły I. przy jednoczesnym braku szczegółów dot. zrealizowanych konkretnie dostaw. Daje to obraz zeznań nakierowanych na osiągnięcie określonych skutków procesowych. Koresponduje to równocześnie z ustalonym w toku postępowania zjawiskiem pozorowania obrotu olejem, celem uwiarygodnienia transakcji, które to dodatkowo potwierdzają niespójne, szczątkowe i momentami sprzeczne zeznania przesłuchanych kierowców, którzy nie potrafili wskazać miejsca załadunku, przebiegu trasy, czy też składali odmienne zeznania dot. wagi najazdowej w miejscu załadunku. Organy prawidłowo nie nadały też decydującego znaczenia nagraniu filmowemu - według twierdzeń przedstawiciela podatnika R. N. – dokumentującego jego wizytę w siedzibie spółki F. . Jego lakoniczność i fakt, że nie zawiera żadnych elementów pozwalających ocenić i zidentyfikować miejsce nagrania, w pełni uzasadniała takie stanowisko. Żądanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego "w zakresie stosowanych praktyk i zwyczajów w stosunkach handlowych określających standardy staranności kupieckiej" także zasadnie nie zostało uwzględnione przez prowadzących postępowanie. W szczególności z tego względu, że biegli takiej specjalności nie funkcjonują w obrocie prawnym a nadto ogólnie rozumiane "praktyki i zwyczaje w stosunkach handlowych" nie są elementem stanu faktycznego sprawy z zakresu określania zobowiązań podatkowych w podatku VAT, który mógłby podlegać dowodzeniu. Ustaleniu podlegają fakty istotne z punktu widzenia dyspozycji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Fakty te – zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej – podlegają cenie na zasadzie swobodnej oceny dowodów, która w badanej sprawie nie była, zdaniem Sądu dowolna. Nie można zatem znaleźć poparcia dla zarzutów naruszenia przepisów postepowania (tj. art. 121 § 1 o.p., art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 o.p.), poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego. Okoliczności tej zdaniem Sądu nie można także wiązać z faktem nieprzeprowadzenia przesłuchań czterech kierowców na okoliczności ustalenia transportu oleju rzepakowego. W związku bowiem z uznaniem, że transport towarów służył stworzeniu pozorów obrotu olejem rzepakowym, co znajduje także oparcie w przytaczanej informacji ze strony czeskiej administracji podatkowej, nie sposób przyjąć, że transport w żadnym wypadku nie mógł się odbyć. Ruch samochodów miał miejsce co związane było z pozorowaniem przewozu celem uwiarygodnienia transakcji i realizowaniem opisywanego schematu pozorowanych dostaw oleju rzepakowego. W związku z powyższym, przesłuchanie kierowców, o które wnioskował podatnik, utraciło znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Mimo to organ I instancji podjął próbę przesłuchania pozostałych kierowców, jednakże okazało się to niemożliwe ze względu na niestawienie się części z nich na przesłuchanie, a w jednym przypadku ze względu na niemożność ustalenia danych osobowych. Nie uprawnione jest także twierdzenie, jakoby organ nie odniósł się do wszystkich aspektów sprawy i zarzutów strony. Przeczy temu obszerna treść uzasadnień decyzji organów obydwu instancji. Odmienna natomiast ocena materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, wyrażająca się w nieprzyznaniu przymiotu prawdziwości twierdzeniom strony nie jest tym samym, co pominięcie odniesienia się do wszystkich twierdzeń strony. Organ odwoławczy w szczególności wyjaśnił wątpliwości związane ze sposobem interpretacji odczytów z systemu V. wskazując, że odczyty te nie wspierają twierdzeń, podnoszonych przez podatnika, jako że nie są to odczyty zawierające całą trasę przejazdu samochodu, a jedynie fragmenty. Koresponduje to z przytaczanymi zeznaniami M. R., który zeznał, że brał udział w pozorowaniu obrotu olejem rzepakowym, a kluczowe dla tego przedsięwzięcia było "odbijanie się" samochodów we właściwych miejscach w systemie V. i jego czeskim odpowiedniku. Reasumując zatem i oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwiło w tej sytuacji ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Na wstępie zaznaczyć należy, iż Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących obrotu olejem rzepakowym a w szczególności wyeliminowanie z obrotu faktur jego zakupu i sprzedaży jako pozorujących działalność gospodarczą wystawionych w miesiącach marzec kwiecień i czerwiec 2014, na łączną kwotę [...]zł (VAT [...] zł), których wadliwość spowodowała konieczność zmiany zadeklarowanego podatku za kolejne miesiące 201`4r. tj; lipiec, sierpień, wrzesień i październik). Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi Skarżący, czy też dokumentują transakcje pozorowane, karuzelowe a okoliczności tej Skarżący nie był świadomy lub co najmniej nie mógł podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności. W skierowanej do sądu skardze Skarżący nie negował istnienia obrotu karuzelowego łączonego z prowadzoną działalnością, koncentrując się na podkreślaniu, że działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji kupna/sprzedaży oleju rzepakowego. Organ jednakże w decyzjach wydanych w obydwu instancjach szczegółowo opisał schemat działania podmiotów z którymi połączył swoją działalność Skarżący, opisał szczegółowo sposób przeprowadzania oszukańczych transakcji, przedstawił schemat działania powiązanych karuzelowo podmiotów oraz szczegółowo, odwołując się do konkretnych faktów przedstawił dowody w oparciu o które ustalił każdą z istotnych dla ustalenia takiego stanu rzeczy, okoliczności. Jak wskazał organ, sposób przeprowadzania transakcji olejem rzepakowym miał niewiele wspólnego z rzeczywistym, rynkowym obrotem gospodarczym, a zachowania kolejnych podmiotów w łańcuchu dostaw odbiegały od modelu staranności kupieckiej. Towar krążył pomiędzy [...] a [...], celem upozorowania obrotu olejem rzepakowym, co miało na celu uzyskanie korzyści majątkowej kosztem skarbu państwa, co potwierdzają zeznania pracownicy spółki P. , jak i M. R. przytaczane w decyzji w sprawie P. . Transakcje przeprowadzane były bardzo szybko (towar miał przechodzić przez kilku właścicieli jednego dnia), nie stosowano żadnych form odroczenia płatności, regulując opłaty w dniu wystawienia faktury, a transakcje z dostawą do odbiorcy w połączeniu z tempem ich przeprowadzenia poddają w wątpliwość możliwość dysponowania towarem przez poszczególne podmioty. Ponadto kolejne podmioty, dokonujące dostaw nie miały odpowiedniego zaplecza technicznego do handlu olejem rzepakowym. W łańcuchach dostaw znaleźli się typowi dla zjawiska obrotu karuzelowego znikający podatnicy (R. , Z. ). Ponadto kolejne podmioty nie podejmowały typowych zachowań konkurencyjnych polegających na dążeniu do skrócenia łańcucha dostaw celem zwiększenia własnej marży, wręcz przeciwnie, spotkać się można z pewną lekkomyślnością w tej kwestii, dla której jedynym, logicznym wytłumaczeniem jest to, że poszczególne podmioty wiedziały, że nie zostaną pominięte. Rolę typowego bufora pełniła firma V. , jako firma o bardziej ugruntowanej pozycji na rynku, niż np. N. , a kolejność zakupu od tzw. firm wydmuszek do podmiotów o dłuższej historii działalności wpisuje się w schemat typowego oszustwa karuzelowego. Jednocześnie obrót został tak zorganizowany, aby olej z firmy V. ostatecznie trafiał do firmy F. s.r.o. Firma N. G. N. pełniła w łańcuchu pozorowanych dostaw oleju rzepakowego rolę brokera, dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru zakupionego od bufora oraz występując o zwrot podatku naliczonego. Zgodnie z informacją od strony czeskiej, pod adresem zgłoszonym, jako siedziba spółki F. s.r.o., tj. S. [...], [...], znajdowała się skrzynka pocztowa. Czeska administracja podatkowa przeprowadziła ponadto kontrolę pod adresem A. , H. , w toku której ustalono, że F. s.r.o. wynajmował halę łukową, a w trakcie kontroli znajdowała się tam naczepa cysterna o polskim numerze rejestracyjnym. Wedle ustaleń czeskich władz podatkowych, przewożony surowy olej rzepakowy był przepompowywany z jednej cysterny do innej i te same towary, które zostały przetransportowane z [...] do [...], były natychmiast wysyłane z powrotem do [...]. W wyniku kolejnej kontroli, administracja czeska nie stwierdziła oznak prowadzonej działalności gospodarczej przez firmę F. s.r.o. Po analizie akt postepowania, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela powyższe konstatacje. Zauważyć trzeba, że chociaż "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (zob. W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24). W kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle adekwatnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006r., Nr 347 s. 1 dalej-Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach sygn. akt C-277/14 , czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też orzeczenia w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03) . Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Dotyczy to również sposobu interpretacji podstawowej zasady obowiązującej w VAT, na którą powołuje się strona, tj. zasady proporcjonalności. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Wykazały, że podatnik powinien był dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania dostaw i co doniosłe, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu nie może zatem budzić wątpliwości, iż organ w niniejszej sprawie wykazał w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że podatnik nie mógł nabyć oleju rzepakowego opisanego w zakwestionowanych fakturach VAT od wskazanego w nich dostawcy (V. Sp. z o.o. w K. , bowiem firma ta nie mogła go zakupić od swoich kontrahentów. Wśród firm składających się na opisane przez organy podatkowe łańcuchy transakcyjne były takie, które określono mianem "znikających podatników" czy też podmioty, których wprost przyznały, że rzeczywistej działalności gospodarczej nie prowadziły. Nie posiadały one stosownego zaplecza do handlu towarami, infrastruktury, środków trwałych. Transakcjom nie towarzyszył realny obrót gospodarczy, a przesunięcia towaru pomiędzy ogniwami łańcucha miały na celu wyłącznie pozorowanie tego obrotu. Obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami o tak znacznych wartościach. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Niewiarygodnym zatem jest, że podatnik, decydując się na zakup towaru obiektywnie wrażliwego o znacznej wartości nie sprawdza rzetelnie ani swojego kontrahenta ani źródła pochodzenia towaru. Taka postawa świadczy w ocenie Sądu tylko i wyłącznie o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągniecia zamierzonego celu - tj. korzyści podatkowej. Korzyść ta przy tym istotnie powstaje na ostatnim etapie łańcucha w ramach karuzeli podatkowej. Nie oznacza to jednak, że pozostałe ogniwa tego łańcucha z korzyści tej nie korzystają. Oprócz bowiem stosownego wynagrodzenia za uczestnictwo w procederze, dokonują odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C 354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C 484/03) wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), gdzie stwierdzono – między innymi – że: - podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie; - podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą. W ocenie Sądu, działania Skarżącego były nietypowe, jak dla ustalonych reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez skarżącego roli pośrednika w analizowanym procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, iż podmioty funkcjonujące w ramach tych transakcji nie konkurowały ze sobą mimo, że jedną z istotnych cech prowadzonej działalności gospodarczej jest prowadzenie aktywności w warunkach konkurencji, która wymusza określone działania np. w zakresie ceny, marży handlowej, stosowanych upustów i innych strategii handlowych. Szereg tych okoliczności świadczy na niekorzyść Skarżącego. Zaakceptowanie zatem twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny i w przeważającej części odnoszą się do jego dobrej wiary połączonej z zachowaniem należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że Skarżący nie sprawdzał gdzie jego kontrahenci zaopatrują się w towar. Nie sprawdzał jakości towaru czy jest to właściwy asortyment, czy posiada on certyfikat jakości, jakie są parametry fizyko-chemiczne, czy jest w ogóle dopuszczony do obrotu w [...], czy olej rzepakowy ma termin przydatności. Nie kwestionował i nie analizował sposobu i warunków transportu oleju rzepakowego. Skarżący nie wykazywał w postępowaniu znajomości rynku obrotu olejem rzepakowym w [...], jego specyfiki, charakterystyki branży, nie wykazał żadnego doświadczenia, wiedzy w handlu tym asortymentem. Odnosząc się w tym kontekście do świadomości podatnika dotyczącego udziału w oszustwie podatkowym oraz dochowania przez podatnika należytej staranności, powołać trzeba ustalenia stanu faktycznego sprawy z których wynika, że podatnik nigdy osobiście nie brał udziału w transakcjach olejem rzepakowym, a ponadto osoba odpowiedzialna za nadzór nad tymi transakcjami, jego ojciec tj. R. N., nigdy nie widział dostarczanego oleju rzepakowego. Podatnik nigdy nie był w siedzibie firmy V. , podobnie jak jego ojciec (ta okoliczność nie została skutecznie wykazana). Ww. nie zweryfikował, czy V. posiada zaplecze techniczne, pozwalające na handel olejem rzepakowym i nie znał szczegółów dot. transportu oleju rzepakowego. Nie zawierał pisemnych umów na dostawy oleju rzepakowego, pomimo podejmowania pierwszy raz współpracy w zakresie handlu olejem rzepakowym. Nie interesował się, dlaczego V. będący spółką z o.o. z kapitałem zakładowym [...] zł, sprzedaje podatnikowi towar o wartości kilkuset tysięcy złotych w miesiącu. Jako profesjonalny przedsiębiorca, dokonujący zakupu i sprzedaży transgranicznej w ramach UE, podatnik powinien posiadać wiedzę o ryzyku związanym z wyłudzeniami podatku VAT, a jednocześnie nie zabezpieczał się on w żaden sposób przed ryzykiem zostania wciągniętym w oszukańczy proceder. Nie interesowało go źródło pochodzenia oleju rzepakowego oraz to, dlaczego warunkiem sprzedaży oleju przez V. było, by sprzedaż nastąpiła z transportem i dostawą do odbiorcy, pomimo że jest to zachowanie nietypowe w handlu, gdzie podmioty zwykle starają się ograniczać swoją odpowiedzialność za towar, poprzez jego szybkie wydanie. Nadto podatnik nie zweryfikował, dlaczego F. s.r.o., będąca spółką prawa czeskiego, dokonuje zapłaty z polskiego rachunku bankowego. Nie wzbudziło zainteresowania podatnika, dlaczego W. F., znając uprzednio telefonicznie P. C., nie sprzedaje oleju rzepakowego bezpośrednio do niego, a poprzez firmę podatnika, wydłużając przez to łańcuch transakcji, co jest zachowaniem odbiegającym od standardów rynkowych. Podatnik nie wykazał staranności w zachowaniu w tajemnicy swojego kontrahenta (F. s.r.o.), na co wskazuje, że ojciec podatnika "wizytował" magazyn F. wraz z W. F. prezesem V. sp. z o.o. Jednocześnie podatnik nie zawarł w tamtym czasie żadnej umowy zabezpieczającej go przed pominięciem w łańcuchu transakcji (umowa dot. niepomijania zawarta została dopiero w grudniu 2014r., kilka miesięcy po zdarzeniach opisywanych w przedmiotowej decyzji). Oprócz handlu olejem rzepakowym oraz najmu, podatnik trudnił się w przedmiotowym okresie również handlem syropem glukozowym. Jednakże metodyka obrotu syropem glukozowym oraz standardy przyjęte dla tych transakcji w jego firmie istotnie różnią się od sposobu obrotu olejem rzepakowym. W przypadku transakcji syropem glukozowym, podatnik miał jednego dostawcę, tj. firmę T. s.r.o., natomiast odbiorcami było kilka różnych firm polskich oraz firma słowacka, co oznacza, że podatnik działał w sposób zbliżony do dystrybutora, natomiast w transakcjach olejem rzepakowym, był on jedynie pośrednikiem pomiędzy firmami V. sp. z o.o., a F. s.r.o., będącymi odpowiednio jedynym dostawcą i jedynym odbiorcą oleju rzepakowego. Istniały umowy dotyczące dostaw syropu glukozowego, podczas gdy nie ma takich umów dotyczących transakcji olejem rzepakowym. W przeciwieństwie do transakcji syropem glukozowym, w przypadku transakcji olejem rzepakowym, nigdy nie stosowano odroczonych płatności, a zapłata zawsze następowała w dniu wystawienia faktury. Zapłaty za syrop glukozowy i za olej rzepakowym następowały na oddzielne rachunki bankowe, przy czym spółka z [...] dokonywała płatności w polskiej walucie, z polskiego banku. Sytuacja ta nie budziła wątpliwości podatnika. Jego ojciec zeznał że zależało mu na płatności w złotówkach bo miał złe doświadczenia. Jednocześnie brak jakichkolwiek informacji, co do tego, aby waluta płatności była elementem negocjacji między stronami, a ponadto w trakcie kontroli stwierdzono również transakcje syropem glukozowym, w których podatnik przyjmował zapłatę w Euro. Nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie transakcji syropem glukozowym. Podzielić zatem należy ocenę wedle której - wbrew temu, co podnosił podatnik - sposób przeprowadzania transakcji olejem rzepakowym odbiegał istotnie od sposobu przeprowadzania transakcji syropem glukozowym. W kwestii oceny stanu świadomości podatnika i dołożenia należytej staranności kupieckiej istotne znaczenie mają też przedstawione przez podatnika i R. N. okoliczności nawiązania współpracy firmy N. G. N. z firmą F. s.r.o. Jak zeznał R. N., nie jest pewny, ale od któregoś z kierowców dostał telefon do prezesa firmy F. (P. C.), którego również telefonicznie znał W. F., co nie wzbudziło jednak podejrzeń podatnika (pomimo, że W. F., jako Dyrektor Zarządu spółki V. mógł sam, z większą marżą sprzedawać olej rzepakowy do F. , skoro znał prezesa, nie było ekonomicznego uzasadnienia włączania do łańcucha sprzedaży generującego dodatkowe koszty pośrednika). Z kolei P. C., właściciel i prezes firmy F. zeznał, że współpraca pomiędzy N. a F. , została nawiązana przez firmę V. . W świetle tych wszystkich okoliczności oraz wykazanego przez organy kontroli skarbowej schematu, w oparciu o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżący wiedział lub przy należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. Mimo wskazanych wielu okoliczności które powinny powstrzymać od działania uczciwego podatnika, skarżący przystąpił do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej w warunkach konkurencji lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku VAT. Raz jeszcze stanowczo należy podkreślić, że przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013r.; wyrok NSA sygn. akt: I FSK 1631/13). Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194§1 do § 3 O.p.). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Jeżeli bowiem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, (por. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 1865/15, I FSK 46/14). Grupa podmiotów której celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Powyższe odnosi się także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (tak; wyrok NSA z 26 sierpnia 2016r. sygn. akt: I FSK 2011/14). Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C 354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C 484/03) wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), gdzie stwierdzono – między innymi – że: - podatni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie; - podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą. Powyższe wskazuje, iż zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa wspólnotowego czy wręcz podstawowych jego zasad obowiązujących na gruncie podatku VAT, nie mogły zostać podzielone. Stąd też nie może budzić wątpliwości prawidłowość zastosowania w sprawie jako jednej z podstaw rozstrzygnięcia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z treści tego przepisu wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, jest obowiązany do jego zapłaty. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak: NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08). W rezultacie, w wypadku tzw. "pustej faktury", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Bezpodstawne okazały się także zarzuty naruszenia reguły in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a O.p. (skoro okoliczności sprawy nie budziły wątpliwości co do uczestnictwa Skarżącego w obrocie karuzelowym w sytuacji w której nie można mu przypisać dobrej wiary i braku świadomości co charakteru transakcji w których uczestniczy) jak i zarzuty naruszenia zasady legalizmu oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie od organów podatkowych wyrażone odpowiednio w art. 120 oraz art. 121 O.p. (skoro Sąd powyżej stwierdził działanie organów na podstwie i w ramach obowiązujących przepisów prawa). W świetle powyższego, zmiana skarżącemu rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.