III SA/Wa 2781/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. ze skargi M. s.r.o. z siedzibą na Słowacji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. s.r.o. z siedzibą na Słowacji kwotę 23.671 zł (słownie: dwadzieścia trzy tysiące sześćset siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. s.r.o. z siedzibą na Słowacji (dalej: strona, podatnik lub skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec skarżącej w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2104 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) [...] listopada 2017 r. wydał decyzję, w której określił skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego z III i IV kw. 2014 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za II kw. 2014 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) za maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2014 r. W uzasadnieniu Naczelnik US stwierdził, że strona w okresie objętym postępowaniem podatkowym zawyżyła podatek naliczony o kwotę wynikającą z faktur wystawionych na jej rzecz przez B. sp. z o.o. z siedzibą w W. dotyczących nabycia smartphonów. Zdaniem organu faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych dostaw towarów. Formalnymi dostawcami dla B. sp. z o.o. towarów następnie odsprzedanych do strony w wykonaniu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, były: G. sp. z o.o. z siedzibą w L., S. sp. z o.o., z siedzibą w W. i K. sp. z o.o. z siedzibą w W. Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że skoro B. sp. z o. o. nie wykazała prawa do rozporządzania towarem, nie nastąpiła dostawa towaru do skarżącej, zaś skarżąca nie mogła dokonać dostaw kolejnym kontrahentom. W związku z powyższym strona w okresie objętym postępowaniem zawyżyła podatek należny wynikający z rozliczenia faktur wystawionych na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. i A. Zdaniem Naczelnika US do tych faktur zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji stwierdził także, iż strona nieprawidłowo wykazała w złożonych deklaracjach wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) na rzecz L. z siedzibą w Holandii (dalej w skrócie: "LVA"), jako że transakcje wykazane przez spółkę jako WDT były pozorne, a nie rzeczywiste. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor IAS decyzją z [...] września 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika US. Organ odwoławczy stwierdził, że sposób przeprowadzenia przez stronę transakcji wskazywał na to, iż nie zostały one zawarte w celu gospodarczym, lecz jedynie w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży towaru. W konsekwencji faktury wystawione na rzecz strony przez B. sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że kontrahent strony, tj. B. sp. z o. o. nie rozporządzała towarem jak właściciel. Zdaniem organów podatkowych podmiot ten stwarzał jedynie pozory legalnej działalności gospodarczej. Był jedynie fikcyjnym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji. Nie nastąpiła zatem dostawa towaru (sprzętu elektronicznego - telefonów komórkowych) do strony, zaś strona nie mogła dokonać dostaw kolejnym kontrahentom. Powyższe świadczy o tym, że strona nie uczestniczyła w obrocie towarami, lecz dokonywała czynności uprawdopodabniających zaistnienie rzeczywistych transakcji. Rola skarżącej spółki ograniczała się zatem do przyjmowania i wystawiania fikcyjnych dokumentów mających jedynie świadczyć o rzekomych transakcjach. Dyrektor IAS stwierdził, iż transakcje zakupu telefonów komórkowych od B. sp. z o.o. nie spełniały standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń, posiadały one symptomy oszustwa. Sytuacja, w jakiej znalazła się spółka, tj. brak ryzyka i zaangażowania (brak kosztów magazynowania, brak odpowiedzialności za transport, przerzucanie całego ryzyka na kontrahentów), jakie jest zwykle w tego typu działaniach handlowych, mogą świadczyć o uczestnictwie w karuzeli podatkowej. Niemniej jednak w opinii organu odwoławczego podstawą do zakwestionowania transakcji strony z jej kontrahentami był przede wszystkim materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a mianowicie dokumenty przekazane przez D. sp. z o. o. - dokumenty magazynowe PZ/WZ, z których wynika, że strona nie uczestniczyła w rzeczywistych transakcjach gospodarczych. Zdaniem Dyrektora IAS istotny jest w tym przypadku również fakt, ze brak było dokumentów od strony potwierdzających przyjęcie i wydanie towaru, jak i brak umów zawieranych pomiędzy kontrahentami. W tym zakresie organ ten wskazał, że pismem z 7 sierpnia 2015 r. osoby kontrolujące zwróciły się do D. sp. z o. o. z prośbą o przekazanie pisemnej informacji dotyczącej usług związanych z magazynowaniem towarów (sprzęt elektroniczny – Iphone, Ipad), których właścicielem była B. sp. z o. o., od której strona nabyła sprzęt elektroniczny w okresie od II do IV kwartału 2014 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie D. sp. z o. o. poinformowała, że nie zawarła umowy ze skarżącą ani B. sp. z o. o. D. Sp. z o. o. przekazała jednocześnie płytę CD zawierającą dokumentację transportową i magazynową, zachowaną korespondencję ze skarżącą, faktury za usługi z załącznikami, opis obsługi przesyłek, potwierdzenie warunków współpracy z kontrahentem, kopię dokumentu "STATEMENT - acceptance for receving invoices in electronic form", account opening regulations", dokumenty WZ/PZ wraz z miesięcznymi zestawieniami, kopie faktur wystawionych na spółkę z tytułu usług logistycznych. Organ odwoławczy wskazał, że z przedłożonych przez D. sp. z o. o. dokumentów wynika, iż na dokumencie magazynowym PZ jako dostawca widnieje podmiot B. sp. z o.o., zaś na dokumentach WZ jako Odbiorca widnieją podmioty: M. sp. z o.o. oraz B. S.R.O. (WZ na M. S.R.O. wyłącznie dla faktury 14006 - korekta do "0" ze względu na świadczenie usługi magazynowania a nie dostawę towaru). Po analizie zebranego materiału organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty PZ potwierdzają przyjęcie na magazyn towarów należących do B. sp. z o.o., zaś dokumenty WZ nie potwierdzają wydania towaru na rzecz strony. Ponadto ustalono, że do faktury nr 14009 (130 szt. towaru) nie przedstawiono dokumentów magazynowych z D. sp. z o. o. Niezależnie od powyższego zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodzi, że strona miała wiedzę, bądź co najmniej powinna wiedzieć, iż bierze udział w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. Dowodzi tego sposób i okoliczności przeprowadzenia przez stronę transakcji. Ustalono bowiem, że spółka nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego związanego z realizacją przeprowadzonych transakcji kupna-sprzedaży, co potwierdza przywołany przez organ przebieg transakcji zakupu i sprzedaży: strona otrzymywała drogą elektroniczną informacje od partnera handlowego ze specyfikacją modelu sprzętu elektronicznego i ceny zakupu. Oferowała swoim klientom sprzęt elektroniczny i przesyłała drogą elektroniczną ofertę. Klient akceptował i potwierdzał ofertę swoim zamówieniem na zasadach przedpłaty. Następnie klient otrzymywał fakturę PROFORMA celem dokonania przedpłaty. Dostawca dla strony wystawiał fakturę PROFORMA w celu dokonania przedpłaty, co warunkowało zwolnienie i odbiór na rzecz strony towarów M. s.r.o. Strona dokonywała przedpłaty na rzecz swojego dostawcy, czyli B. sp. z o. o. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że brak ryzyka i zaangażowania (brak kosztów magazynowania, brak odpowiedzialności za transport, przerzucanie całego ryzyka na kontrahentów), szybki obrót towarem (2-3 dni), brak kontroli istnienia i fizycznego przemieszczania towaru bezspornie dowodzą uczestnictwa strony w nierzetelnych transakcjach. Zdaniem Dyrektora IAS dokonywanie przesunięć magazynowych i zwalnianie towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami w ciągu 2-3 dni świadczyło o pewności obrotu, co nie jest typowym zjawiskiem w normalnym handlu, jak również świadczyło o braku elementu konkurencyjności i jakichkolwiek negocjacji cenowych. Organ nie wykluczył też, że przesuwanie towaru pomiędzy podmiotami, bez opuszczenia magazynu oznaczało ścisłe trzymanie się określonych dróg dostaw bez dążenia do typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego czy pominięcia zbędnych pośredników. Organ odwoławczy stwierdził też, że strona podejmowała niewystarczające działania w celu formalnej weryfikacji podmiotów, z którymi nawiązała współpracę. Działania te, w powiązaniu z całokształtem okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, były niewystarczające i nieadekwatne do rozmiarów transakcji oraz do okresu dokonywania transakcji, kiedy to wiedza dotycząca rynku telefonów komórkowych i oszustw występujących na tym rynku była już powszechnie znana i dostępna. Rozpatrując przedmiotową sprawę organ odwoławczy wskazał, że transakcje zakupu telefonów komórkowych od B. sp. z o.o. nie spełniały standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń, posiadały one symptomy oszustwa. Tak wiec ze strony skarżącej zawiodła zwykła kupiecka, zwyczajowo przyjęta staranność. Wszystkie wskazane powyżej okoliczności, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, w ocenie Dyrektora IAS wskazywały, że strona nie dochowała należytej staranności w transakcjach z B. sp. z o.o., co stanowiło przesłankę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. A ustawy o VAT. Racjonalnie podejmujący działania przedsiębiorca odstąpiłby od transakcji, co do których powziąłby uzasadnione wątpliwości. Działań takich zabrakło ze strony spółki, która zainteresowana była jedynie łatwością prowadzonych transakcji, które nie były obarczone zwyczajowym ryzykiem handlowym. Strona dysponowała obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości, bowiem w 2014 r. wiedza o oszustwach "karuzelowych" w branży handlującej elektroniką była powszechna. W konsekwencji też Dyrektor IAS stwierdził, że skoro nie nastąpiła faktyczna dostawa towaru (sprzętu elektronicznego - telefonów komórkowych) do skarżącej to nie mogła ona następnie dokonać dostaw kolejnym kontrahentom. Skoro jednak strona wystawiała faktury z ujawnionym w nich podatkiem VAT, to faktury wystawione przez stronę na rzecz M. sp. z o.o., E. L. i A. wypełniają dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS w całości oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2017 r., a w przypadku nieuwzględnienia tego żądania o o uchylenie decyzji wydanej w drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona wniosła również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 121 § 1 i art. 122, art 123 § 1, art. 187 § 1, art 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku nierozważenia całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, niemających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów; 1. art 122, art 180, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków i strony w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które mogły przyczynić się do jej wyjaśnienia, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe jej rozstrzygnięcie; 2. art. 123, art. 124, art. 181, art 190 Ordynacji podatkowej poprzez: a. przesłuchanie świadka (i oparcie się na jego zeznaniach) bez zapewnienia czynnego udziału strony w czynności, tj. braku zawiadomienia i udziału pełnomocnika strony w przeprowadzeniu dowodu; b. brak ustosunkowania się do żądań i wniosków strony zawartych w szczególności w pismach z [...] maja 2017 r., [...] sierpnia 2017 r. oraz [...] lutego 2018 r., co uniemożliwiło stronie podjęcia niezbędnych działań w celu prawidłowej obrony swoich praw, np. zgłoszenia odpowiednich wniosków dowodowych; I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku; 2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli sądu w tej sprawie została poddana decyzja, na mocy której na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionowano prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. sp. z o. o. w związku z dostawą smartphonów, uznając że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. W konsekwencji, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji, strona nie mogła być dostawcą tych towarów do kolejnych podmiotów. Skoro jednak skarżąca wystawiała na rzecz M. sp. z o.o. i A. faktury z ujawnionym w nich podatkiem VAT, to faktury te wypełniają dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto organy podatkowe uznały, że strona w złożonych deklaracjach nieprawidłowo wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz LVA, do której to dostawy odnosi się art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W myśl natomiast art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. W tym miejscu należy zauważyć, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest opodatkowana stawką 0 % w przypadku, gdy spełnia warunki określone w 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Kluczowym z tych warunków jest konieczność przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zarówno bowiem uregulowania zawarte w art. 13 ust. 1 jak i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT odnoszą się do pojęcia dostawy towarów dokonanej przez podatnika, zdefiniowanej przepisami art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zatem podatnik dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Ponadto towar powinien zostać wywieziony z terytorium kraju oraz dostarczony do nabywcy na terytorium innego kraju Unii Europejskiej, ponieważ dla powstania obowiązku podatkowego, o który m mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT konieczne jest wydanie towaru lub wykonanie usługi. Wobec powyższego organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że w odniesieniu do czynności wykazanej w fakturze, a nie wykonanej w rzeczywistości nie zachodzi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oraz nie powstaje obowiązek podatkowy. W takim przypadku nie można też określić podstawy opodatkowania. Dyrektor IAS przyjął, że w sprawie zebrano materiał dowodowy stanowiący podstawę do uznania, że zakwestionowane transakcje dokonywane przez stronę nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu pomiędzy jej kontrahentami, a skarżąca miała wiedzę bądź co najmniej powinna wiedzieć, że bierze udział w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. W ocenie sądu pierwszej instancji wniosek powyższy nie znajduje jednak oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, organ odwoławczy nie wyjaśnił jednocześnie w sposób dostateczny stanu faktycznego w sprawie. Materiał dowodowy, z uwagi na pominięcie szeregu wniosków dowodowych strony, ocenić należało jako niekompletny, ponadto część materiału dowodowego, który organ ten oceniał, została zgromadzona z uchybieniami, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji brak było możliwości zweryfikowania, czy poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne były prawidłowe a dokonana ocena prawna nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada zaufania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza, między innymi, że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej (wyrok WSA w Warszawie z 25 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 479/16 dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady gromadzenia i oceny dowodów. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego (tak Bogusław Dauter i inni w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wolters Kluwer. Warszawa 2017 r., s.1097; także np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2172/16). Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (wyrok Sądu Najwyższego z 23 listopada 1994 r., III ARN 55/94, OSNP 1995/7, poz. 83). W orzecznictwie zwraca się także uwagę, że materiały zebrane w sprawach prowadzonych przez inne organy podatkowe (w trakcie postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów), czy materiały z postępowania karnego mogą być dopuszczone jako dowód w postępowaniu podatkowym, ale materiały te muszą podlegać ocenie organu prowadzącego postępowanie, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej. W żadnym przypadku nie można bowiem pominąć samodzielnej oceny włączonego materiału dowodowego przez organ prowadzący postępowanie w konfrontacji z całokształtem zebranego materiału dowodowego (wyrok WSA w Gliwicach z 22 marca 2018 r., sygn. akt 1072/17. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy przyjął, że w sprawie zebrano materiał dowodowy stanowiący podstawę do zakwestionowania transakcji strony dokonanej z B. sp. z o. o. Powyższe ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną organ odwoławczy oparł w szczególności na dowodach z dokumentów w postaci ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydanych dla B. sp. z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług, tj. decyzji z [...] czerwca 2016 r., nr [...] za II kwartał 2014 r., decyzji z [...] czerwca 2016 r. nr [...] za III kwartał 2014 r., a także decyzji z [...] sierpnia 2016 r. wydał dla B. sp. z o. o. nr [...] za IV kwartał 2014 r. Wszystkie te decyzje określały temu podmiotowi kwoty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalenia organów podatkowych w tej sprawie bazują zasadniczo na tym, że skoro wobec dostawcy B. sp. z o. o. wydano ostateczne decyzje określające kwoty w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to skarżąca nie mogła nabyć towaru w postaci smartphonów i go odsprzedać dalszym kontrahentom. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego u kontrahenta strony ustalono, że powyższej wymieniony kontrahent nie rozporządzał towarem jak właściciel. Był jedynie fikcyjnym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji. Niewątpliwie, jak przyjął organ odwoławczy, nie można rozpatrywać sytuacji strony w oderwaniu od sytuacji kontrahenta, od którego strona dokonywała nabyć i w konsekwencji odliczenia podatku naliczonego. Niewątpliwie istnienie decyzji ostatecznych wydanych wobec dostawcy strony na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT jest dowodem bardzo silnym, niemniej – co należy podkreślić - jedynie współtworzącym stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie dotyczącej innego podmiotu. W orzecznictwie podkreśla się ponadto, że moc wiążącą może mieć wyłącznie sentencja decyzji, a nie jej uzasadnienie, które stanowi jedynie "wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności" (np. wyrok WSA w Poznaniu z 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Pa 121/11, wyroki WSA w Warszawie z 28 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1214/14, z 3 kwietnia 2014 r" sygn. akt III SA/Wa 2042/13, z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt: III SA/Wa 1314/13). Nie uszło uwadze sadu orzekającego w sprawie, że organy podatkowe uwzględniły jako podstawę do zakwestionowania transakcji strony w tej sprawie także dokumenty przekazane przez D. sp. z o. o., dokumenty magazynowe PZ/WZ a także okoliczności, ze brak było dokumentów od skarżącej potwierdzających przyjęcie i wydanie towaru jak i brak umów zawieranych z kontrahentami (str. 16 zaskarżonej decyzji). Problem jednak w tym, że Dyrektor IAS nie wykluczył, że towar objęty zakwestionowanym fakturami istniał i był przedmiotem spornych transakcji z kontrahentem B. sp. o. o. Przynajmniej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kategorycznie nie zostało stwierdzone, że towar istniał jedynie "na papierze". W tej sytuacji zatem, skoro brak było w sprawie kategorycznych ustaleń, że za fakturą nie "szedł towar" badanie dobrej wiary w sprawie stało się elementem kluczowym, było konieczne i to bez względu na to, że wobec dostawcy zostały wydane decyzje określające kwoty podatku na postawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Innymi słowy, gdyby w sprawie ustalone zostało ponad wszelką wątpliwość, że za fakturą "nie idzie towar", badanie dobrej wiary byłoby bez znaczenia, bowiem jej istnienie wówczas należy wykluczyć (por. wyrok NSA z 23 maja 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 708/17). Jeżeli natomiast strona, zdaniem organów podatkowych, brała świadomy udział w zarzucanych transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, osiągnięcie bezprawnie korzyści podatkowej, to w tym przedmiocie organu orzekające także powinny poczynić kategoryczne ustalenia. W zaskarżonej decyzji ustaleń takich jednak zabrakło. W przypadku natomiast ustalenia, że towar istniał i konieczne jest badanie dobrej wiary skarżącej, to ustalenia w tym zakresie także uznać należy za niewystarczającej. Badanie dobrej wiary bowiem powinno się odbywać przede wszystkich w oparciu o świadomość i przekonania reprezentantów strony. Organy podatkowe takiego dowodu nie przeprowadziły i to pomimo wniosku skarżącej o przesłuchanie prezesa jej zarządu, a więc osoby, której wiedza wydawać się musi kluczowa dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wniosek ten został pominięty przez organ pierwszej instancji, a powyższe zaniechania zostały zaakceptowane przez Dyrektora IAS. W analizowanej sprawie Dyrektor IAS uznał, że strona wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchach transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT. Organ swoje ustalenia w tym zakresie ograniczył jednak do ogólnikowe stwierdzenia, że skarżąca uczestniczyła w tzw. transakcjach karuzelowych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje jednocześnie na świadomy udział strony w tych transakcjach. Organ nie uzasadnił jednak w sposób kategoryczny swojego stanowiska ani nie wykazał, że skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, albo też że brała udział w transakcjach mających za przedmiot "puste faktury". W treści decyzji brak jest wyraźnego wskazania okoliczności, które dowodzą, że strona była świadoma takiego procederu lub przynajmniej wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie. Słusznie zarzucono w skardze, że Dyrektor IAS swoje stanowisko oparł na podstawie szeregu uogólnień i niedopuszczalnych domniemań naruszających podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jak choćby zasadę prawdy obiektywnej, stwierdzając np., że dla strony obiektywną przesłanką uzasadniającą przypuszczenie istnienia nieprawidłowości winno być to, że "w 2014 r. wiedza o oszustwach karuzelowych w branży handlującej elektroniką była powszechna". Organ odwoławczy w ogóle nie wskazał na podstawy takiego wniosku, ani nie uzasadnił skąd strona mogłaby czerpać przekonanie o powszechności oszustw w branży elektronicznej w 2014 r. Organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie nie zakwestionował ani fizycznego istnienia towaru, ani faktu jego dostarczenia do magazynu D. sp. z o.o. - zajmującego się obsługa logistyczną, ani samej dostawy odbiorcom strony ani nawet dokonania zapłaty za towar (np. str. 18, 20, 23 - 24 decyzji). Mając na uwadze powyższe nie jest wystarczającą do przyjęcia, że strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie karuzelowym, okoliczność, iż na wcześniejszych etapach obrotu, w sprawie funkcjonowały podmioty, które nie płaciły VAT. Bez wątpienia taka okoliczność nie powinna mieć bezpośredniego przełożenia na sytuację strony, przede wszystkim bowiem należało zbadać, czy w odniesieniu do kwestionowanego (kolejnego) ogniwa transakcje gospodarcze miały miejsce, a w konsekwencji nie można z góry zakładać, że strona wiedziała lub nie mogła nie wiedzieć o takim oszustwie. Organ powinien w takim przypadku udowodnić, że strona wiedziała o znikających podatnikach albo, że powinna była nabrać podejrzeń co do okoliczności związanych z dostawcami. Skarżąca wskazywała na czynności mające w jej ocenie uzasadniać okoliczność, że należycie weryfikowała swoich kontrahentów. Podnosiła, że skrupulatnie weryfikowała swoich kontrahentów w ogólnodostępnych rejestrach, a także na podstawie przekazanych przez dany podmiot dokumentów rejestracyjnych i deklaracji podatkowych (s. 20 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy działania podejmowane przez stronę uznał za "niewystarczające i nieadekwatne do rozmiarów transakcji" - co istotne - nie precyzując jednocześnie jakie jego zdaniem działania byłyby odpowiednie. Pokreślić należy, że od podatnika nie można wymagać czynności weryfikacyjnych niewspółmiernych do zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez takiego podatnika (por. wyrok WSA w Kielcach z 14 marca 2018 r., I SA/Ke 21/18). Rację ma skarżąca podnosząc, że samo stwierdzenie, że przedstawiony mechanizm "oszustwa karuzelowego" w pewnym zakresie ma zastosowanie w niniejszej sprawie jest niewystarczający, aby uznać, że fakt wystąpienia oszustwa karuzelowego jest bezsporny również dla strony, a już w ogóle nie dowodzi o jej świadomości. Świadomości strony nie można również wywodzić na podstawie okoliczności dotyczących rzekomo globalnie stwierdzonego oszustwa karuzelowego przy braku analizy okoliczności w jakich strona dokonywała transakcji z poszczególnymi kontrahentami. Niezależenie od powyższego stwierdzić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest także jakiekolwiek analizy dotyczącej funkcjonowania rynku obrotu hurtowego sprzętem elektronicznym (w tym w szczególności w roku 2014). Organ nie dokonał, żadnych czynności dowodowych mających na celu ustalenie cen rynkowych telefonów (w szczególności iphonów) oraz urządzeń ipad, których zakup został zakwestionowany i warunków na jakich odbywają się tego typu transakcje. W istocie nie udowodniono nierynkowości cen towarów zakupionych przez spółkę. Powtórzyć należy, że nawet gdyby przyjąć, iż strona mogła wiedzieć lub podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym to organy podatkowe powinny zgodnie z orzecznictwem tak Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i sądów krajowych (szeroko powołanym w skardze) poczynić ustalenia w zakresie podjętych przez nią działań dotyczących zachowania należytej staranności. Co istotne, jak już wskazano powyżej, organ odwoławczy wprawdzie wskazał, że strona dokonywała weryfikacji kontrahentów, ale jednocześnie uznał je za niewystarczające i nieadekwatne dla zachowania należytej "staranności kupieckiej" (str. 20 - 21 zaskarżonej decyzji). Organ oparł się w tym zakresie jedynie na ogólnikowych stwierdzeniach braku rzetelności i zachowania standardów biznesowych, nie definiując jednocześnie jakie działania odpowiadają stawianym przez niego wymogom. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie natomiast z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przypadku gdy strona składa wniosek dowodowy organ może go nie uwzględnić wtedy, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli natomiast strona wskazuje dowód, który ma znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną od tej, która zdaniem organu została już udowodniona i jest niekorzystna dla strony, taki dowód powinien być dopuszczony. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, iż okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania (wyrok WSA w Gdańsku z 23 stycznia 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1105/18, wyrok WSA we Wrocławiu z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 829/18. W niniejszej sprawie organ odwoławczy bezpodstawnie pominął wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę zmierzające do wykazania prezentowanego w sprawie przez nią stanowiska, odmiennego od przyjętej przez organy podatkowe tezy, mianowicie, że strona miała prawo do rozporządzania towarem nabytym od B. sp. z o. o. i działał w dobrej wierze przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Mianowicie, w piśmie z w piśmie z [...] maja 2017 r. skarżąc zgłosiła wnioski dowodowe: (1) o przesłuchanie strony w osobie prezesa jej zarządu inż. P. K., zamieszkałego: [...], Słowacja, z udziałem tłumacza przysięgłego języka słowackiego; (2) o przesłuchanie świadków w osobach pracowników D. sp. z o.o. odpowiedzialnych za obsługę transakcji skarżącej w roku 2014, tj.: M. R., M. K., D. K., K. K., D. Z., a także T. M.; (3) o przesłuchanie świadka K. A. - reprezentanta B. sp. z o.o., z którym P. K. spotykał się dwukrotnie oraz (4) o przesłuchania świadka M. Ł. - pracownika spółki B. sp. z o.o., który był osobą odpowiedzialną za kontakty ze skarżącą, wysyłał oferty, pilotował przeprowadzenie transakcji oraz zajmował się sprawami organizacyjnymi i technicznymi. Wszystkie wnioski zostały umotywowane, a zgłoszone tezy dowodowe (skarżąca działała w dobrej wierze - dołożyła należytej staranności) dokładnie odmienne od tej, jaka zdaniem organów została w sprawie już udowodniona. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił jednak wniosku o przesłuchanie świadków M. Ł. i K. A., co istotne – organy podatkowe nie przeprowadziły nawet dowodu z protokołów zeznań powyższych świadków, jak wynikało z uzasadnienia decyzji wydanej dla B. sp. o. o., przesłuchanych w toku postępowania toczącego się wobec tego kontenta. Organy podatkowe ograniczyły się do wykorzystania fragmentu (wyciągu) z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2016 r. wydanej w zakresie VAT za III kwartał 2014 r. k.938-943 akt administracyjnych). W aktach sprawy brak jest dowodu chociażby z protokołu przesłuchania tych świadków, przy czym organ nie uzasadnił z jakich przyczyn pominął wnioski dowodowe strony w powyższym zakresie. To samo odnieść należy, jak wskazano już powyżej do wniosku dowodowego skarżącej dotyczącego przesłuchania prezesa zarządu strony. Organy obu instancji nie uzasadniły z jakich przyczyn ten wniosek pominęły. Natomiast w przypadku pracowników D. sp. z o.o. organ pierwszej instancji przesłuchał wyłącznie świadka D. K., niemniej dowód został przeprowadzony z ewidentnym pogwałceniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Powyższe zaniechania zostały zaakceptowane przez Dyrektora IAS, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał wprost, że jego zdaniem organ pierwszej instancji realizował wnioski dowodowe strony (str. 27 zaskarżonej decyzji). Co do pozostałych świadków organ otrzymał informację, że nie są już pracownikami D. sp. o. o. W tej sytuacji organy podatkowe powinny podjąć czynności mające na celu ustalenie adresów zamieszkania powyższych osób, w tym przede wszystkim w oparciu o dostępne systemy i rejestry adresowe, lub chociażby podjąć czynności mające na celu ustalenie tych adresów u byłego pracodawcy świadków. Organy obu instancji nie podjęły w sprawie najmniejszej próby ustalenia aktualnych adresów zamieszkania lub zatrudnienia świadków (byłych pracowników D. sp. z o. o. i wezwania ich celem przesłuchania w sprawie). Nie można wszakże wykluczyć z góry, że pracownicy ci nie mieliby żadnej wiedzy w zakresie zakwestionowanych transakcji strony z 2014 r. Wobec powyższych uchybień w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Organy nie przeprowadziły wniosków dowodowych z zeznań świadków i strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które mogły przyczynić się do ich wyjaśnienia, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Natomiast przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D. K. w sytuacji braku zawiadomienia strony (pełnomocnika strony) o planowanej czynności przesłuchania świadka stanowiło naruszenie art. 123, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynika sprawy. Dyrektor IAS w istocie w sposób nieudolny próbował marginalizować to uchybienie, wskazując, że "Pełnomocnik Strony nie uczestniczył wprawdzie w przesłuchaniu, ale jak wynika z akt sprawy mógł zapoznać się z jego treścią"(str. 27 zaskarżonej decyzji). Zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Trafnie podnosi skarżąca, że w orzecznictwie wskazuje się, iż obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przesłuchania świadka stanowi bezwzględny obowiązek organu, a naruszenie tego obowiązku jest równoznaczne z naruszeniem przepisów o postępowaniu administracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA we Wrocławiu z 14 listopada 1995 r., SA/Wr 664/95; także wyrok NSA z 27 stycznia 2016 r. II FSK 3292/13). Udział "w każdym stadium postępowania" dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej jak i w drugiej instancji. Należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w których udział przewiduje Ordynacja podatkowa. Konkretyzujący powyższą zasadę art. 190 § 1 i 2 tej ustawy nakłada na organy podatkowe obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, obowiązek dopuszczenia strony do przeprowadzenia dowodu i obowiązek udzielenia informacji o przysługujących jej uprawnieniach (wyrok NSA z 5 lipca 2011 r. I GSK 417/10). Powyższe zaniechanie stanowi ewidentne naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym w stopniu jaki może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać też należy, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym, a zarzut ten należy postawić zaskarżanej decyzji z uwagi na powyżej wskazane uchybienia w nierzetelnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy nie uzasadnił z jakich przyczyn przyjął, że strona nie nabyła towaru od B. sp. o. o. skoro nie wykluczył jednocześnie, tego, że towar był. Stosownie do art 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak aby adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio Ordynacji podatkowej). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Sporządzenie wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05). Zgodnie natomiast z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasadą przekonywania (art. 124 tej ustawy) organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej (wyrok WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2017 r. I SA/Wr 1341/16). Rację ma skarżąca zarzucając, że większość ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu (G. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o). lub dostawcy (B. sp. z o.o.), a nie samej strony. Co znamienne ustalenia dotyczące dostawcy dokonane zostały na podstawie decyzji Dyrektora UKS w W. w ramach postępowania dotyczącego B. sp. z o.o., w którym skarżąca nie brała udziału. Okoliczności te posłużyły następnie organom podatkowym dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie stron w oszustwie karuzelowym. Zdaniem sądu w sprawie nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez skarżącą, w szczególności z powodu pominięcia zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych z zeznań świadków i strony. W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, że Dyrektor IAS nie przeprowadził postępowania podatkowego wobec strony w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona przez niego ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art 191 Ordynacji podatkowej. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji organ zanegował większość działań strony i odmówił zrealizowania, bądź pominął milczeniem jej wnioski dowodowe. Podkreślić należy, że dopiero ocena materiału dowodowego, który jest zupełny, może być uznana za ocenę zgodną z art. 191 Ordynacji podatkowej, dlatego sąd orzekający w sprawie, obecnie dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, miał podstawy do uznania, że ustalenia w niej przyjęte dokonały się z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 42/18). Niewątpliwie ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). NSA w wyroku z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3415/15 wyjaśnił, że wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 Ordynacji podatkowej, jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki. Powyżej powołane stanowisko sądów oraz poglądy wyrażone w literaturze sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. W konsekwencji, powyżej stwierdzone uchybienia Dyrektora IAS stanowiły naruszenie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast ocenę pozostałych zarzutów zawartych w skardze dotyczących naruszenia prawa materialnego, uznać należało za przedwczesną. Ocenę tę bowiem, tak jak ustalenie, czy w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, muszą poprzedzać stanowcze ustalenia faktyczne organu poczynione na podstawie kompletnego materiału dowodowego. Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego możliwe jest bowiem w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Trafnie podnosi się w orzecznictwie, że rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (tak NSA w wyroku z 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, czy też NSA z 19 czerwca 2001 r., III SA 578/00). Aby zastosować regulację art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w pierwszym rzędzie należy ustalić, czy przedmiotowe faktury mają charakter "faktur pustych" czy też dokumentują rzeczywistą sprzedaż. Bez ustalenia tej okoliczności zastosowanie powyższego przepisu jest nieuprawnione. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, co zasadnie podniesiono w skardze, organy w istocie poprzestały na ocenie transakcji dokonywanych przez stronę i stwierdzeniu w oparciu o globalną ocenę celu i rezultatów łańcuchów transakcji istnienia tzw. oszustwa karuzelowego. Dyrektor IAS nie przyjął jednak w decyzji, że towar będący przedmiotem kwestionowanych faktur VAT nie istniał i nie został sprzedany przez stronę. Przeciwnie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji można wnosić, że organy podatkowe nie zakwestionowały ani dokonania zapłaty za towar, ani jego fizycznego istnienia, ant faktu dostarczenia towaru do magazynu D. sp. z o.o., ani też samej dostawy odbiorcom skarżącej (np. str. 18,20, 23- 24 decyzji). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy przede wszystkim zbierze w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, tj. zgromadzi dowody mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, tak aby ewentualna przyszła kontrola decyzji administracyjnej w postępowaniu sądowym była możliwa. Sporządzając uzasadnienie organ wskaże także, które konkretnie dowody stanowią podstawę do danych ustaleń faktycznych i wniosków. W sytuacji ponownej oceny i ustaleń, że skarżąca świadomie uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach, przy czym kategorycznie wskaże z jakiego powoduje kwestionuje te transakcje, organ powoła konkretne dowody potwierdzające te wnioski. Ustalenia faktyczne w sprawie oraz uzupełnienie materiału dowodowego organ przeprowadzi z poszanowaniem zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu oraz konkretnych jej uprawnień procesowych wynikających z przepisu art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiących skorelowany z nimi obowiązek organu podatkowego. W sprawie organ przeprowadzi dowód z zeznań świadków K.A. i M.Ł., a jeżeli to nie będzie możliwe, konieczne będzie przeprowadzenia dowodu przynajmniej z protokołu z zeznań tych świadków – dowodu pozyskanego w postępowaniu dotyczącym dostawcy B. sp. z o. o. Organ podejmie także próby ustalenia aktualnych adresów świadków – pracowników D. sp. z o. o. celem przeprowadzenie dowodu z ich zeznań. Przeprowadzi także dowód z zeznań strony – reprezentanta skarżącej w analizowanym okresie P.K. Świadka D.K. organ przesłucha natomiast ponownie przy umożliwieniu czynnego udziału stronie w tej czynności dowodowej, jak i w każdej innej. Po prawidłowym zgromadzeniu materiału dowodowego, organ dokona swobodnej oceny wszystkich dowodów i zapewni stronie możliwość wypowiedzenia się w sprawie. Ocena dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów. Przypomnieć należy też, że w zależności od oceny organu odwoławczego, organ ten władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. W tym stanie sprawy, wobec stwierdzonego kwalifikowanego naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Na kwotę kosztów postępowania składa się kwota wpisu sądowego – 12.854 zł, kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego – 10.800 zł, a także 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.