II FSK 2979/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędzia WSA del. Alina Rzepecka Protokolant Mateusz Rumniak po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2424/18 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2424/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten, jak i inne przywołane poniżej dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 71 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez uznanie przez sąd, że wniesiona przez wnioskodawcę w IV kwartale 2016 r. opłata ostrożnościowa może stanowić koszt uzyskania przychodów, gdy tymczasem właściwa wykładnia w/w przepisu - uwzględniająca wnioski wynikające z wykładni systemowej, celowościowej i funkcjonalnej - prowadzi do wniosku przeciwnego, a mianowicie uniemożliwia ona uznanie przedmiotowej opłaty za koszt uzyskania przychodu. Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 176 § 2 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nie udzielono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na uzasadnienie skargi kasacyjnej. Poza przedstawieniem dotychczasowego przebiegu postępowania, oparte zostało wyłącznie na przytoczonych in extenso fragmentach wydanego w analogicznej sprawie nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 687/17. Końcowo jedynie pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że "w świetle powyższego, za uzasadnione należy uznać naruszenie przez sąd w analizowanym wyroku przepisów prawa procesowego i w tym stanie rzeczy skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie", podczas gdy jedyny sformułowany w tej skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Cytowany w skardze kasacyjnej wyrok, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 458/18. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko w nim wyrażone. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej odwołać się zatem do argumentacji przedstawionej w tymże wyroku, która zbieżna jest z wyrażoną w szeregu innych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w analogicznych sprawach (wyroki NSA z dnia: 15 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3972/17, 9 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 3177/18, 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 344/18, 11 lutego 2021 r. sygn. akt 2980/18, 2 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 3040/18). Prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem opłaty ostrożnościowej uiszczanej przez Bank na podstawie art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG w zw. z art. 14a uprzedniej ustawy o BFG. Wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. Przepis ten obejmuje swym zakresem jedynie wymienione w nim składki. Nie ma podstaw do utożsamiania opłaty ostrożnościowej z pojęciem "składek", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Samo bowiem przeznaczenie opłaty ostrożnościowej, czy też jak literalnie stanowi art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG, "zasilenie" opłatą ostrożnościową funduszu przymusowej restrukturyzacji banków nie oznacza, że staje się ona jedną ze składek wymienionych w ww. przepisie, tj. art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Przepis ten wprost odsyła do składek, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 nowej ustawy o BFG oraz do składek, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 383 ust. 1 nowej ustawy o BFG, składki, o których mowa w dziale V rozdziale 2, są pobierane na rzecz Funduszu po raz pierwszy za 2017 r. Z powyższego przepisu wynika, że składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (art. 295 ust. 1 nowej ustawy o BFG umieszczony jest w dziale V rozdziale 2 tej ustawy) nie mogły być pobierane za 2016r. Na gruncie nowej i uprzedniej ustawy o BFG nie ma podstaw, by utożsamiać opłatę ostrożnościową (uiszczaną za 2016 r.) ze składką na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (uiszczaną dopiero począwszy od 2017 r.). W konsekwencji składka, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., nie może być opłatą ostrożnościową, której dotyczył uchylony z dniem 9 października 2016 r. art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. Przesunięcie środków pomiędzy funduszami tworzącymi Bankowy Fundusz Gwarancyjny nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że środki z opłaty ostrożnościowej trafiły ("zasiliły") wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i że tym samym opłata ostrożnościową, o której była mowa w uchylonym art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., może być utożsamiana ze składką na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków. Wykładnia literalna analizowanego art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., wsparta wykładnią systemową oraz z uwagi na uchylenie art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. - historyczną, prowadzi do wniosku, że od dnia 9 października 2016 r. brak jest przepisu, który wprost wyłączałby opłatę ostrożnościową z katalogu kosztów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretując przepis odwołał się do reguł wykładni celowościowej, pomijając zupełnie jego literalne brzmienie. Wykładnia celowościowa nie może, co do zasady być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni. Odejście od sensu językowego przepisu i oparcie się na wykładni funkcjonalnej (celowościowej) może być uzasadnione ale wyjątkowymi racjami (np. ochroną wartości konstytucyjnych), jednak organ interpretacyjny ich nie wykazał. W konsekwencji należy uznać, że podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest bezzasadny. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.