II FSK 2131/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1400/16 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r. I SA/Wr 1400/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi E[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. ( dalej jako ,,Skarżąca", ,,Spółka" ) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 września 2016 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku, oddalił skargę. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że: 2.1. Pismem z dnia 21 kwietnia 2016 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym W. – S. wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu z zobowiązaniami podatkowymi. W piśmie strona wskazała, że 4 kwietnia 2016r. złożyła wniosek o przeksięgowanie podatku VAT za marzec 2015 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., a zatem dokonanie tego zaliczenia będzie skutkować uregulowaniem przez spółkę zobowiązania podatkowego. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, postanowieniem z dnia 7 czerwca 2016 r. wydanym na podstawie art. 306c w związku z art. 306e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej w skrócie: "O.p.", Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – S. odmówił wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. 2.2. Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 5 września 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy powołując się na wyniki przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego (informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia 27 kwietnia i 7 czerwca 2016 r.) podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. co do tego, że na dzień rozpatrywania wniosku strony w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści, nie można było stwierdzić braku zaległości podatkowych E[...] sp. z o.o. z uwagi na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych, wynikającą ze złożonej przez spółkę deklaracji CIT-8 za 2015r. Okoliczność ta uzasadniała odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Zdaniem organu odwoławczego, negatywną przesłanką wykluczającą możliwość przyjęcia stanu braku zaległości był fakt prowadzenia wobec spółki kontroli z zakresu zwrotu podatku VAT za miesiące od marca do czerwca oraz sierpień 2015 r., a także, okoliczność wezwania spółki do skorygowania błędnie wypełnionego zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych jakie spółka złożyła za 2015r. Odnosząc się do złożonego przez stronę wniosku o przeksięgowanie zwrotu podatku VAT za marzec 2015 r. na poczet zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nie zostało wydane postanowienie w sprawie zaliczenia rzeczonego zwrotu, które to postanowienie organ odwoławczy uznał za niezbędne do stwierdzenia skuteczności zaliczenia, a w konsekwencji, także dla wygaśnięcia zobowiązania na poczet którego miało nastąpić zaliczenie zwrotu. 3.1. W skardze Spółka zawarła żądanie uchylenia w całości postanowienia z dnia 5 września 2016 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Formułując podstawy prawne skargi strona skarżąca wskazała na naruszenie art. 306c w zw. z art. 306e § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że w zeznaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych (CIT 8) za 2015 r. zaistniały błędy. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi jako pozbawionej podstaw prawnych. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazanym wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podniósł, że jakkolwiek sam zwrot podatku jest jedynie czynnością materialno-techniczną to nie do zaakceptowania jest pogląd, że o istnieniu "przedmiotu" zwrotu (a tym samym także i przedmiotu zaliczenia) przesądza już sam fakt zadeklarowania go przez podatnika. Warunkiem koniecznym dla zaliczenia zwrotu podatku zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie stanowiskiem jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu zaliczenia). Ponadto z uwagi na fakt, że zasadność wykazanego w deklaracji podatkowej przez podatnika zwrotu VAT może podlegać dodatkowej weryfikacji, zaliczenie zwrotu o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p. odnosi się do zasadnego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u.") zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. A zatem zasady przewidziane w treści art. 76 § 1 O.p. i art. 76a § 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p. jeżeli dotyczą zwrotu VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) muszą być odczytywane przez pryzmat treści art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W konsekwencji, dopóki zwrot podatku VAT nie zostanie uznany przez organ podatkowy za zasadny nie podlega on zwrotowi w żądnej z prawem przewidzianych form, tj. ani bezpośrednio na rachunek bankowy podatnika, ani pośrednio przez zaliczenie go na poczet zaległych, bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika, że na dzień rozpatrywania wniosku strony o wydanie zaświadczenia w przedmiocie niezalegania w podatkach nie tylko nie zostało wydane postanowienie o przeksięgowaniu zwrotu podatku VAT zgodnie z wnioskiem strony, ale i nie było w owym czasie dostatecznych przesłanek do wydania takiego postanowienia, skoro wobec strony prowadzona jest kontrola w zakresie weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT za miesiące od marca do czerwca i za sierpień 2015 r., która nie została zakończona do dnia wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Zasadnie zatem organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że na dzień wydania postanowienia pierwszoinstancyjnego brak było podstaw do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. 5.1. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości, Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 306e § 2 O.p. poprzez stwierdzenie, że postępowanie prowadzone przez organ podatkowy w przedmiocie zwrotu podatku VAT stanowi przeszkodę do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach; 2) przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu zostało wydane z naruszeniem art. 306c w zw. z art. 306e § 1 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organ podatkowy, że nie zachodzą podstawy do wydania stronie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Wobec podniesionych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 5.2. W piśmie procesowym z dnia 29 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami. 6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy zasadnie odmówił skarżącej Spółce wydania zaświadczenia o niezaleganiu z zobowiązaniami podatkowymi. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu, że nierozstrzygnięcie kwestii zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz za sierpień 2015 r. uniemożliwia dokonanie zaliczenia (zgodnie z dyspozycją spółki ) zwrotu podatku VAT za marzec 2015 r. na poczet zobowiązań spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. i wydania zaświadczenia o niezaleganiu z zobowiązaniami podatkowymi. Strona skarżąca utrzymuje natomiast, że prowadzone względem niej postępowanie kontrolne w zakresie zwrotu podatku VAT nie stanowi przeszkody wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, bowiem postępowanie to nie jest tożsame z postępowaniem mającym na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 306e § 2 O.p. W tak zakreślanym sporze w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. 6.4. Na wstępie zaznaczyć należy, że regulacje prawne dotyczące wydawania zaświadczeń w postępowaniu podatkowym, zawarte są w Dziale VIIIa Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.). Zgodnie zaś z treścią art. 306e § 1 O.p., zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Przed wydaniem wymienionych zaświadczeń ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu (art. 306e § 2 O.p.). Nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe doręczenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5. Wydając zaświadczenie, organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu lub jego zakończeniu. (art. 306e § 3 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych sprowadzającą się do stwierdzenia, że z przepisów wspomnianego Działu VIIIa O.p. normujących instytucję zaświadczenia wynika, iż jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organu (art. 306b § 1 O.p.). Przede wszystkim z art. 306a § 3 O.p. (zgodnie z którym: "Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania.") oraz art. 306e § 1 tej ustawy (w myśl którego: "Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych.") wynika, że zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowi urzędowe poświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów (por. wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2019 r., I FSK 2276/18; z dnia 6 maja 2014 r., II FSK 760/14; z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13, z dnia 17 kwietnia 2019 r. I FSK 398/17 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl dalej ,,CBOSA’’). Nie może ono wobec tego w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia bądź zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno zatem rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że podstawą odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści był przepis art. 306c w zw. z art. 306e § 1 O.p. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie dokonywał wykładni przepisu art. 306e § 2 O.p., w tym w zakresie rozumienia zawartego w nim pojęcia ,,prowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego’’. Sąd natomiast prawidłowo stwierdził, że dla skutecznego zwolnienia się przez Skarżącą z zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, niezbędnym było istnienie, na dzień rozpoznawania jej wniosku postanowienia potwierdzającego zaliczenie zadeklarowanego zwrotu podatku VAT za marzec 2015 r. na poczet jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. – co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia powołanego przepisu art. 306e § 2 O.p., przez jego błędną wykładnię nie mógł stanowić skutecznej podstawy wzruszenia zaskarżonego wyroku. Natomiast dokonując oceny zarzutu naruszenia art. 306c w związku z art. 306e § 1 O.p. oraz argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, iż prowadzone postępowanie kontrole w zakresie zwrotu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wydania zaświadczenia, a strona nie posiada nieuregulowanego podatku VAT, należy podkreślić, że przyczyną odmowy wydania zaświadczenia w niniejszej sprawie był brak zaliczenia wnioskowanego zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. wynikającego ze złożonej deklaracji CIT-8 za 2015 r., a nie zaległość podatkowa Spółki w podatku VAT. Bowiem jak wynikało z informacji uzyskanej od innego organu podatkowego, na której oparł się organ odmawiając wydania zaświadczenia, prowadzone jest postępowanie kontrolne w zakresie deklarowanego zwrotu podatku VAT, co w rezultacie skutkowało brakiem zaliczenia deklarowanego zwrotu podatku VAT za miesiąc marzec 2015 r. na rzecz zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Treść powyższego postanowienia nie pozostawia wątpliwości, że nie została pokryta należność w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Zresztą pełnomocnik Skarżącej nie kwestionuje faktu, że Spółka nie uiściła zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany okres. Uważa jedynie, że nie posiada żadnej zaległości podatkowej, bowiem prowadzone postępowanie w zakresie deklarowanego zwrotu podatku VAT ma jedynie za zadanie zbadanie zasadności zwrotu. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, okoliczność, że Skarżąca wykazała podatek od towarów i usług do zwrotu – w stanie faktycznym tej sprawy - nie oznacza automatycznie, że miał on zostać zaliczony na poczet jej zobowiązań podatkowych i w ten sposób zapobiec powstaniu zaległości podatkowych. Zauważyć należy, że w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca przewidział w odniesieniu do zwrotu podatku VAT m.in. możliwość skorzystania przez organ podatkowy z instytucji przedłużenia terminu takiego zwrotu. Przepis ten, w zdaniu drugim, stanowi, iż jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że wypłata kwoty należnej następuje tylko wówczas, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. Dopóki zatem zwrot VAT nie zostanie uznany przez organ podatkowy za zasadny, dopóty nie podlega on zwrotowi. Nie ma przy tym znaczenia w jakiej formie zwrot ten miałby zostać dokonany, tj. czy bezpośrednio na rachunek bankowy podatnika, czy pośrednio przez zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3211/14 i z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3946/14 - CBOSA). Poza tym, Sąd pierwszej instancji zasadnie podniósł, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach organ nie podejmuje merytorycznych rozstrzygnięć, nie rozstrzyga ani o uprawnieniach, ani też o obowiązkach podmiotu, a zaświadczenie jest jedynie przejawem wiedzy organu co do faktów i stanu prawnego w danym dniu. Postępowanie w przedmiocie wydania zaświadczenia jest postępowaniem uproszczonym, to znaczy, że organ podatkowy ogranicza się w nim jedynie do sprawdzenia danych zawartych w posiadanych przez niego ewidencjach. W związku z dokonanymi ustaleniami, że brak zaliczenia deklarowanego zwrotu podatku VAT za miesiąc marzec 2015 r. skutkował tym, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Spółki nie zostało uregulowane, organ podatkowy zasadnie odmówił wydania zaświadczenia o niezaleganiu z zobowiązaniami podatkowymi na podstawie art. 306c w zw. art. 306e § 1 O.p., W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie naruszył przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 306c w zw. z art. 306e § 1 O.p., p.p.s.a. prawidłowo oddalając skargę. 6.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.