I SA/Bk 211/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok oddala skargę. Decyzją z [...] lipca 2015 r. Nr [...] Burmistrz S. określił O. S.A. w W. (dalej: "Spółka") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 37.809,00 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej Spółki złożył odwołanie, podnosząc zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Wskazując na szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, a więc także ewidencji środków trwałych, Spółka dowodziła, że zaniechania organu podatkowego doprowadziły do tego, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 o.p. Zdaniem Spółki uzasadnienie decyzji nie wyjaśnia podstawy faktycznej podjętego przez organ rozstrzygnięcia, nie wskazano w nim bowiem, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w 2010 r, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za ten rok. Ponadto Spółka zakwestionowała możliwość uznania za budowle, a w konsekwencji opodatkowania podatkiem od nieruchomości, linii kablowych, w sytuacji, gdy ich właścicielem jest inny podmiot niż właściciel kanalizacji, przez którą te linie przebiegają. Decyzją z [...] grudnia 2015 r., Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ przywołał treść art. 2 ust. 1 oraz art. 3 u.p.o.l. i stwierdził, że zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji opodatkował linie kablowe stanowiące własność Spółki, jako część budowli, podatkiem od nieruchomości, mimo ich położenia w kanalizacji kablowej stanowiącej własność T. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wobec nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki organ stanął na stanowisku, że w sprawie nie było konieczne przeprowadzanie jakiegokolwiek postępowania dowodowego na okoliczność istnienia nowych (niezadeklarowanych przez Spółkę) przedmiotów opodatkowania. Organ pierwszej instancji nie obciążył podatkiem żadnych nowych obiektów budowlanych, nie było więc potrzeby badania ewidencji środków trwałych. Podatkiem obciążono tylko te przedmioty opodatkowania, które uwzględnił podatnik w złożonej przez siebie deklaracji podatkowej. Zanegowano jedynie podstawę opodatkowania ujawnioną w deklaracji za rok 2010. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że wartość budowli (za okres l - VII 2010 r.) była znacznie wyższa niż wykazana przez podatnika. Organ wyjaśnił, że w podatku od nieruchomości przyjęto zasadę, iż wartość ta jest niezmienna, tj. nie maleje mimo dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął wartość wynikającą z deklaracji za 2007 rok, ale była ona wartością początkową wynikającą z ewidencji środków trwałych. Wartość tę wskazał podatnik, natomiast organ podatkowy pierwszej instancji nigdy nie negował jej prawidłowości. Organ odwoławczy stwierdził, że w tych okolicznościach, w szczególności wobec braku dowodów na zaistnienie zmian w stanie posiadania budowli w porównaniu do roku 2007 (kiedy to T. S.A. deklarowała wszystkie budowle, łącznie z liniami kablowymi położonymi w kanalizacji kablowej), poza wynikającymi z umowy z dnia [...] stycznia 2009 r. zawartej z T., organ I instancji miał prawo uznać, że żadne takie okoliczności nie wystąpiły. Organ wyjaśnił dodatkowo, że wobec wejścia w życie w dniu 17 lipca 2010 r. zmiany przepisów ustawy Prawo budowlane, dotyczących m.in. pojęcia budowli, skutkujących niepodleganiem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od sierpnia 2010 r. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, za miesiące VIII - XII, wartość budowli przyjęto zgodnie z deklaracją Spółki na 2010 r. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 o.p. - przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli, - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za rok 2010 - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Spółki, przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który występuje w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, w której spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Spółka zarzuciła, że argumentacja organu nie uwzględnia tego, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. Wskazała, że w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Zdaniem Spółki, całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, że dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, by określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik (podmiot podatku), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 259/16 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] grudnia 2015 r. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Burmistrza S. z [...] lipca 2015 r. Sąd uznał, że decyzje organów obu instancji wykroczyły poza zakres postępowania, ukształtowany postanowieniem o jego wszczęciu postanowieniem z dnia 28 maja 2015 r. Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji wszczął z urzędu na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. za budowle położone na terenie gminy Sokółka, zaś decyzja organu pierwszej instancji, podtrzymana przez organ odwoławczy, dotyczy wymiaru podatku od nieruchomości za budowle oraz aparaty publiczne, które nie są budowlami i których nie obejmowało postanowienie o wszczęciu postępowania. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 lutego 2019 r., II FSK 523/17 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził, że uchybienie wskazane w wyroku sądu pierwszej instancji, jako podstawa uwzględnienia skargi nie miało i nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż decyzja organu I instancji zapadła po przeprowadzeniu wszczętego przez ten organ postępowania podatkowego. Zdaniem NSA, nie była to decyzja wydana poza postępowaniem podatkowym przy braku wiedzy skarżącej, że w stosunku do niej toczy się postępowanie wymiarowe w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2010. NSA uznał, że zawarte w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego wskazanie, że postępowanie podatkowe dotyczyć będzie podatku od budowli należy oceniać jako wskazanie, w jakim zakresie organ uznał za nieprawidłową deklarację złożoną przez skarżącą spółkę i w jakim zakresie w decyzji wymiarowej zmieni rozliczenie podatkowe skarżącej w stosunku do rozliczenia zawartego w złożonej przez nią deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2010. Wskazanie to było niepotrzebne, jednakże nie może być ono oceniane jako wada, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zdaniem NSA, wszczęcie postępowania podatkowego w sposób, w jaki miało to miejsce w niniejszej sprawie, nie mogło doprowadzić do wydania decyzji podatkowej rozstrzygającej jedynie o podatku od nieruchomości za rok 2010 od budowli, z pominięciem podatku od budynków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku rozpoznając sprawę ponownie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 523/17. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze fakt związania tym wyrokiem Sąd przyjmuje, że wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie nastąpiło w sposób nieobarczony kwalifikowaną wadą, która mogłaby uzasadniać uchylenie decyzji wydanej w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, rozpoznając sprawę ponownie zauważa, że w sprawie występują dwie kwestie sporne. Pierwsza dotyczy możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych, które stanowią własność Spółki, i są umieszczone w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu. Druga dotyczy prawidłowości przeprowadzenia postępowania i ustalenia podstawy opodatkowania (wartości budowli za okres l - VII 2010 r.) w oparciu o dowód z ewidencji środków trwałych za 2007 rok. Odnośnie pierwszej kwestii skarżąca Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Wskazać trzeba, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według ustawodawcy podatkowego budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. "b" ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei definicja budowli dla potrzeb ustawy Prawo budowlane została zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy (brzmienie obowiązujące w 2010 r.). Wśród desygnatów budowli w przepisie tym wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Stan prawny w tym zakresie uległ zmianie dopiero z dniem 17 lipca 2010 r., na skutek nowelizacji Prawa budowlanego przez zmianę art. 3 pkt 3 (wskazanie, że budowlą są m.in. obiekty liniowe) i dodanie przepisu art. 3 pkt 3a, który definiuje pojęcie obiektu liniowego i stanowi, że jednym z takich obiektów liniowych jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przepisów obowiązujących do 17 lipca 2010 r., na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, sieć telekomunikacyjna jest budowlą. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości,. Sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Spółki. Orzekający w tej sprawie Sąd w pełni podziela zatem pogląd wyrażony m.in. w wyroku tut. Sądu z 14 listopada 2013 r., I SA/Bk 270/12 i z 24 lutego 2016 r. I SA/Bk 908/15, wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r. I SA/Łd 288/15, czy też wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15, (dostępne w CBOSA). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podlega także część budowli związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obowiązek podatkowy ciąży zatem na właścicielach całej budowli, jak też właścicielach poszczególnych części tej budowli, składających się na budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową. Zaprezentowane przez Sąd stanowisko znajduje też potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. II FSK 2651/15. Zdaniem NSA fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza więc, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. W przepisach prawa podatkowego brak jest bowiem zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Tezy postawione przez NSA w ww. wyroku podzielone zostały również w kolejnych orzeczeniach zapadłych w sprawach o sygn. II FSK 2782/15, II FSK 3438/15. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie nie ma również podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Organy wypełniły wymogi stawiane im przez przepisy Ordynacji podatkowej. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania decyzji, w której dokonano wymiaru podatku od nieruchomości. W szczególności za chybione uznaje Sąd zarzuty nienależytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli. Niewątpliwie, ewidencja środków trwałych stanowi podstawowe źródło informacji o danych potrzebnych do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Prawidłowo zauważa organ, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie rzutują na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę przyjmuje się - dla określenia podstawy opodatkowania - w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Podkreślenia wymaga, że sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. Sąd podziela spostrzeżenie, że przyjęcie, iż ustalenie podstawy opodatkowania budowli powinno się odbywać wyłącznie na podstawie zapisów ewidencji środków trwałych byłoby nielogiczne i często wykluczające możliwość zakwestionowania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania wskazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej. Nietrudno wyobrazić sytuacje, gdy podatnik nie przedkłada ewidencji środków trwałych albo przedstawia ją, ale w taki sposób, że nie jest możliwe odczytanie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (budowli) na określonym terenie. W przypadku, gdy podatnik nie przedstawia organom właściwej ewidencji środków trwałych (co miało miejsce w niniejszej sprawie) albo przedstawiona ewidencja jest nieczytelna, bądź też wykazana w niej wartość budowli jest zaniżona, to w okolicznościach konkretnej sprawy organ może dla ustalenia podstawy opodatkowania budowli sięgnąć do innych dowodów. Pomimo zatem niezadeklarowania przez podatnika wartości początkowej środka trwałego w danym roku podatkowym można ją ustalić w oparciu o deklaracje podatkowe składane w latach poprzednich. Podstawy ku temu odnajduje się w przepisach Ordynacji podatkowej przewidujących otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, przy jednoczesnym braku ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów (zob. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r. II FSK 502/12, wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2016 r. II FSK 3438/15, dostępne w CBOSA). W niniejszej sprawie organ, dokonując ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, przyjął wartość budowli podaną przez Spółkę w deklaracji za 2007 rok jako wartość początkową wynikającą z ewidencji środków trwałych. oraz uwzględnił sprzedaż części budowli na rzecz T. Sp. z o.o. W ocenie Sądu, taki sposób wyliczenia podstawy opodatkowania, przy braku współpracy ze strony Spółki, jest prawidłowy. Trzeba podkreślić, że w toku postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu podważającego przyjętą wartość budowli w 2010 r., nie wskazywała też na jakiekolwiek zmiany w stanie posiadania budowli (poza przeniesieniem na rzecz T. Sp. z o.o. kanalizacji kablowej). Podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie konsekwencje podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się też uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11). Na obowiązek ten powołuje się słusznie także organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę, o czym orzeczono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). JS