I FSK 805/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 928/16 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 928/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej "p.p.s.a."), uwzględnił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej "organ") z 24 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.; dalej "ustawa o VAT") w zw. z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 736, ze zm.; dalej "rozporządzenie") w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.; dalej "u.f.p.") w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.; dalej "dyrektywa 112"), przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług szkoleniowych oraz kształcenia zawodowego finansowanych ze środków otrzymywanych na podstawie umów opisanych w stanie faktycznym, ponieważ - zdaniem sądu a quo - usługi te nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów nakazuje przyjęcie, że wbrew stanowisku sądu a quo, usługi opisane we wniosku korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, a regulacja ta w zakresie usług finansowanych ze środków publicznych jest zgodna z postanowieniami dyrektywy 2006/112/WE, co w konsekwencji winno prowadzić do wniosku, że Skarżącej nie przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług, gdyż na przeszkodzie temu stoi wynikający z ustawy o podatku od towarów i usług zakaz obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą jest zwolniona od podatku. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postepowania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Pomimo zasadności niektórych zarzutów, skarga kasacyjna nie odnosi zamierzonego skutku albowiem wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 4.2. W niniejszej sprawie przedmiotem wniosku była kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług edukacyjnych, świadczonych przez komercyjny podmiot. Środki na pokrycie kosztów tych usług, wnioskodawca otrzymywał w ramach dotacji przekazywanej z Ministerstwa Infrastruktury. Ponadto spółka uzyskiwała także dofinansowanie z unijnych środków. Usługodawcy nie domagali się od Spółki żadnych oświadczeń lub dokumentów w zakresie źródła finansowania nabywanych usług szkoleniowych, a Spółka takich informacji nie przekazywała. Na kanwie tego stanu faktycznego wnioskodawca spytał, czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług edukacyjnych (szkoleniowych, kształcenia zawodowego), opodatkowanych przez usługodawcę, finansowanych ze środków otrzymanych na podstawie umów opisanych w stanie faktycznym? Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie wnioskodawcy implementując w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT w zw. z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego powyższe zwolnienie uregulowane w dyrektywie 112 polski ustawodawca ukształtował zwolnienie jako jedynie przedmiotowe. Z tych powodów, zdaniem Skarżącej, Polska poprzez zwolnienie od podatku wszelkich usług o charakterze edukacyjnym, bez względu na ich cel i charakter, dokonało nieprawidłowej implementacji art. 132 ust. 1 lit. (i) dyrektywy 112 (poprzednio art. 13 część A ust. 1 lit. (i) VI Dyrektywy). Stanowisko to zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Organ interpretacyjny nie podzielił tego poglądu, zgodnie z którym podmioty świadczące usługi szkoleniowe na rzecz Spółki nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT z uwagi na błędną implementację art. 132 dyrektywy 112, ponieważ art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia jest wyrazem prawidłowej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy. 4.3. W zakresie oceny prawidłowości implementacji powyższego zwolnienia obie strony odwołały się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej (ECLI:EU:C:2013:778). W wyroku tym Trybunał wskazał, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I-5811, pkt 47) (pkt 27). Zważywszy na ten cel, Trybunał przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 Hoffmann, Rec. s. I-2921, pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 31) (pkt 28). Podobnie pojęcie "podmiot" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 35) (pkt 29). W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy VAT nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (pkt 36). Zatem zwolnienie takie jak będące przedmiotem sprawy głównej, które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych, niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi, jest niezgodne z rzeczonym art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT według koncepcji prawodawcy Unii (pkt 37). 4.4. Po wydaniu powyższego wyroku, a także po nowelizacji przedmiotowego przepisu ustawy krajowej, Sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się w zakresie zwolnienia usług edukacyjnych. Wbrew jednak twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, w judykaturze kwestionowano prawidłowość implementacji ale tylko art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o VAT. Podkreślano, że odsyłając do bliżej niesprecyzowanych "odrębnych przepisów" wskazany wyżej przepis polskiej ustawy podatkowej nie zapewnia stosowania zwolnienia od VAT w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej nieskonkretyzowanych przepisów krajowych w żaden sposób nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły dyrektywy 112 jednolitości zwolnień od podatku w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania w sposób mający charakter porównywalny (por. choćby wyroki NSA z dnia: 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1529/16, 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1742/15, 5 kwietnia 2017 r., I FSK 1001/15, 5 kwietnia 2017 r., I FSK 1252/15, 24 marca 2017 r., I FSK 926/15, 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13, 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 615/12; 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12; 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 173/13; 9 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 2119/13; 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13; 17 września 2014 r. ,sygn. akt I FSK 1372/13). Natomiast w judykaturze brak jest wypowiedzi kwestionujących prawidłowość implementacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c O.p. 4.5. W przypadku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, podlegających zwolnieniu od podatku VAT, z uwagi na ich sfinansowanie w całości ze środków publicznych, celem tego zwolnienia jest nieobciążanie kosztami tego podatku osób korzystających z tej formy usług edukacyjnych. Na taki charakter tego zwolnienia wskazał też Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Komisja Wspólnot Europejskich p-ko Republice Federalnej Niemiec (opubl. ECR 2002/6B/I-5811) stwierdzając, że zwolnienie usług w zakresie kształcenia (czy też szerzej, szeregu usług wykonywanych w interesie publicznym) zostało wprowadzone, aby zabezpieczyć dostępność usług edukacyjnych przed zwiększającymi się kosztami ich świadczenia, gdyby były one opodatkowane podatkiem VAT. W związku z powyższym należy uznać, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.c ustawy o VAT zawiera prawidłową implementację zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 pkt i dyrektywy 112. Świadczenie przez podmiot komercyjny usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w całości ze środków publicznych, stanowi realizację celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego. 4.6. Powyższa konstatacja nie oznacza, że skarga kasacyjna organu interpretacyjnego odnosi zamierzony skutek. Błędnie bowiem Sąd pierwszej instancji przyjął, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c/ ustawy o VAT ma zastosowanie w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację indywidualną. Należy bowiem przypomnieć, że środki publiczne na pokrycie kosztów szkolenia otrzymuje skarżąca spółka, która następnie nabywa te usługi od podmiotu, który nie ma nawet świadomości i wiedzy co do pochodzenia tych środków. W istocie powyższe zwolnienie dotyczy sytuacji, gdy podmiot świadczący usługi edukacyjne otrzymuje bezpośrednio środki publiczne, np. z dotacji unijnych, dotacji Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Ten podmiot szkolący jest więc dysponentem tych środków publicznych. Jeśli skarżąca, dla której usługodawca świadczy usługę szkolenia, otrzymuje środki należące do jednej z kategorii wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, to środki te stają się dochodami własnymi tej instytucji. Wynagrodzenie wypłacane podmiotowi za wykonaną usługę, nie pochodzi zatem ze środków publicznych, tylko z dochodów skarżącej, która takie środki otrzymała. Innymi słowy środki publiczne otrzymał skarżący, na rzecz którego podmiot świadczy usługi szkoleniowe, natomiast podmiot ten otrzymuje od skarżącego wynagrodzenie, które nie ma już charakteru środków publicznych. Jak trafnie wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2014 r., I FSK 1706/13 oraz z 24 listopada 2013 r., I FSK 1530/12, w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT chodziło o objęcie zwolnieniem stosunku usługowego między organizatorem kształcenia korzystającym z dofinansowania a jego odbiorcą. Objęcie zwolnieniem podwykonawcy byłoby niezgodne z celem tej regulacji. Taka interpretacja jest zgodna z unormowaniami zawartymi w dyrektywie. Tylko w ten sposób wykładając analizowane przepisy, podmiot komercyjny, świadczący usługi edukacyjne, realizować może cele podobne do tych realizowanych przez podmioty publiczne. 4.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine oddalił skargę kasacyjną, albowiem wyrok Sądu pierwszej instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. 4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).