I SA/Bd 271/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kwoty dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2013-2015 oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. Prezydent M. B. określił "S. " Sp. z o.o. w W. (dalej także: Skarżąca, Spółka) wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2013-2015 w kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych oraz zobowiązał Skarżącą do zwrotu ww. kwoty do budżetu M. B. w terminie 15 dni od daty otrzymania decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] marca 2019 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych i w tym zakresie umorzyło postępowanie; w pozostałym zakresie utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podał, że ustalenia oparł o dokumenty urzędowe, tj. Protokół z kontroli przeprowadzonej w szkołach S. w B. z dnia [...] grudnia 2017 r., Wynik kontroli z dnia [...] czerwca 2018 r., Wystąpienie pokontrolne z dnia [...] kwietnia 2018 r., pismo Prezydenta M. B. z dnia [...] lutego 2018 r., pismo strony z dnia [...] grudnia 2017 r. zatytułowane – zastrzeżenia do protokołu kontroli w Szkołach S. w B.. Jednocześnie Kolegium podzieliło ustalenia dotyczące stanu faktycznego wskazanego przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. Organ uwzględnił podniesiony przez stronę zarzut przedawnienia zobowiązania dotyczącego roku 2013 r. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło w związku z powyższym zobowiązanie przedawniło się z końcem 2018 r. Kolegium orzekło o umorzeniu kwoty [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Dalej organ wskazał, że środki dotacyjne poniesione na wydatki w przedmiocie dostępu do Internetu w [...] zostały uznane za poniesione niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem wydatek ten nie miał charakteru bieżącego ani nie był przeznaczony na cele kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w rozumieniu art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: u.s.o.), a brak realizacji zajęć dydaktycznych pod ww. adresem jednoznacznie przekreśla możliwość finansowania takich wydatków z dotacji oświatowych. Jak wynika z wyjaśnień Kierownika Działu Kadr i Rozliczeń strony wydatki te zostały rozliczone błędnie. Środki dotacyjne poniesione na wydatek dotyczący zakupu klimatyzatorów, został uznany za wydatkowany niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż wydatek ten nie miał charakteru bieżącego ani nie był poniesiony w celach, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w chwili rozliczenia dotacji. Odnośnie wydatków dotyczących zakupu polis ubezpieczeniowych od następstw nieszczęśliwych wypadków jako indywidualnej ochrony dla słuchaczy na zajęciach praktycznych oraz praktykach zawodowych prowadzonych poza szkołami spółki zostały uznane za wydatki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Ubezpieczenie dotyczące szkoły, która nie realizuje praktycznej nauki zawodu (Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych), nie jest związane bezpośrednio z działalnością polegającą na kształceniu, wychowywaniu i opiece. Umowa ubezpieczenia ma charakter dobrowolny i nie zachodzi związek z celem określonym w art. 90 ust. 3 u.s.o. Środki dotacyjne poniesione na wydatek dotyczący rozliczenia dwukrotnie tej samej faktury (w styczniu i w marcu 2015 r. Nr [...] na kwotę [...]zł) organ uznał za wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem jako wydatek poniesiony w marcu 2015 r. w kwocie [...]zł. Wydatki w kwocie [...]zł na zakup klimatyzatorów w 2014 r., zakup polisy ubezpieczeniowej w kwocie [...]zł w 2014 r. oraz wydatki dotyczące dostępu do Internetu w 2014 r. w kwocie [...]zł to łączna kwota [...]zł. Wydatki poniesione niezgodnie z przeznaczeniem w 2015 r. to dotyczące dostępu do Internetu w kwocie [...]zł oraz rozliczenie powtórne faktury Nr [...] w kwocie [...]zł na łączną kwotę [...]zł. Kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wynosi w 2014 i 2015 r. [...] zł i podlega zwrotowi wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych określonymi w zaskarżonej decyzji. Kolegium wyjaśniło, że pośredni związek wydatków z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań szkoły w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacja ma służyć subwencjonowaniu szkoły, realizującej cel wskazany w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś podmiotu prowadzącego szkołę. Podmiot prowadzący szkołę, podejmujący działalność z własnej inicjatywy, będący jak w niniejszej sprawie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a więc nastawionym na osiągnięcie ekonomicznego zysku, musi się liczyć z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, jak każdy inny przedsiębiorca i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z pomocy finansowej podmiotu publicznego. Kolegium podzieliło stanowisko Prezydenta M. B. w zakresie sposobu i terminu naliczania odsetek wskazanych w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: u.f.p.) dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności (w tym przypadku stwierdzenia okoliczności w decyzji administracyjnej) o których mowa w pkt 1 lub 2. Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.). Prezydent M. B. wykazał od jakich kwot i terminów należą się odsetki a ich wysokość została wskazana poprzez odesłanie do obwieszczeń Ministra Finansów. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie punktu 2 wraz z poprzedzającą ją decyzją Prezydenta M. B. z dnia [...] stycznia 2019 r. w nieuchylonej części i umorzenie postępowania, a także o przeprowadzanie dowodu z załączonego do skargi dokumentu – opinii specjalisty ds. BHP i ochrony p-poż. zarzucając naruszenie prawa materialnego: - art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o. oraz art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji brak ich zastosowania w zakresie określenia zadań i wydatków organu prowadzącego na zapewnienie warunków działania szkoły, w szczególności bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki w szkole oraz wyposażenia szkoły w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych; - art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz przepisów art. 124 ust. 3, art. 131, art. 152 ust. 4, art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 6 u.f.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż pewne wydatki, które zgodnie z art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 stanowią tzw. wydatki kwalifikowane do pokrycia z dotacji, ponoszone przez organ prowadzący na rzecz szkoły, nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami jest to wydatek, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 u.s.o. jako realizujący cele należące do zadań szkół z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. i dopuszczony przez ten przepis; - art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego niewłaściwą i zawężającą interpretację, pomimo że istnieje legalna i autentyczna wykładnia tego przepisu dokonana przez ustawodawcę, poprzez brak zastosowania przepisu w brzmieniu obowiązującym w roku 2014 i 2015 oraz nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w brzmieniu nieobowiązującym na dzień prowadzenia postępowania i wydawania decyzji (pomimo formalnego uchylenia z dniem 1 stycznia 2018 r.), pomimo jasnej normy prawnej i norm interpretacyjnych nakazujących takie zastosowanie przepisu w brzmieniu ustalonym na dzień wydania decyzji; - art. 126, art. 131 i art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90. ust. 3d u.s.o. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że dotacja oświatowa udzielona skarżącej została wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie Spółka podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 6 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. polegającym na niezastosowanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisów obowiązujących w dniu wydania decyzji, przez co organ nie uczynił zadość zasadzie legalizmu, wskutek czego prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania; - wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 6, art. 7 i art. 8 § 1 i 2 k.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych, odstąpienie bez uzasadnienia od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw tego samego rodzaju i w stosunku do tego samego podmiotu (strony), oraz niepodjęcie wszelkich czynności wymaganych od organu, niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz działanie w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej; - wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 76 § 1 w zw. z art. 9, art. 10 i art. 11 k.p.a. poprzez naruszenie prawa strony do rzetelnego prowadzenia postępowania administracyjnego, wskutek uznania pewnych dokumentów za dokumenty urzędowe, uniemożliwiając tym samym stronie przedstawienie dowodów i nakazywanie przeprowadzania dowodów przeciwko treści wskazanych dokumentów; - wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 76 § 1 k.p.a. poprzez uznanie, że wewnętrzne dokumenty kontroli w postaci protokołu kontroli, wystąpienia pokontrolnego czy wyników kontroli, stanowią dokumenty urzędowe zgodne z treścią wskazanego przepisu, podczas gdy stanowią one jedynie normalne dokumenty, dowody w sprawie, podlegające badaniu i ocenie na równi z innymi dowodami; - wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 75, art. 77 i art. 80 w zw. z art. 7 k.p.a. polegającym na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, pominięciu przedstawianych dowodów, nieuwzględnienie jako dowodów dokumentów w sprawie, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności - niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji błędnych ustaleń faktycznych i prawnych; - wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 107 § 1 k.p.a. poprzez brak należytego i dokładnego wyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych wydajnej decyzji odnoszących się do nieuznania wydatków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ zasadnie zażądał od Skarżącej zwrotu dotacji przyznanej w 2013 - 2015 r. na rzecz prowadzonych przez Skarżącą szkół w łącznej kwocie [...]zł, z powodu wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem. Kwestią najdalej idącą, która byłą przedmiotem postępowania organu odwoławczego, choć nieobjętą zarzutem skargi, było przedawnienie obowiązku zwrotu dotacji za 2013 r. wskutek naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 60 i 67 u.f.p. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Z kolei w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. Ze wskazanej regulacji wynika, że przepisy działu III Ordynacji podatkowej należy stosować odpowiednio. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (por. postanowienie SN z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/11, publ.: Baza orzeczeń Sądu Najwyższego, http://www.sn.pl/orzecznictwo, i powołane w nim orzeczenia). Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy rozdziału 8 działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Nie budzi wątpliwości, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt. 1. Wobec powyższego stwierdzić należy, że termin przedawnienia rozpoczyna bieg niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie obowiązku zwrotu dotacji i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. Podkreślenia przy tym wymaga, że jeżeli przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18; wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 12/19; wyrok z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/15; publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). W konsekwencji, pięcioletni termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. Zatem wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja została udzielona i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Reasumując, bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. W kontekście powyższych rozważań należy uznać, że skoro sporna dotacja była przyznana i przekazana Skarżącej za 2013 r., to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2013 r. i upłynął wraz z końcem 2018 r. Oznacza to, że stanowisko organu odwoławczego w odniesieniu do określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. było prawidłowe. Zasadnicza część zarzutów skargi dotyczy przepisów art. 90 ust. 3d u.s.o. z uwzględnieniem zmian jego brzmienia w latach 2014 i 2015. Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., od dnia 1 stycznia 2014 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 827 ze zm.). Zgodnie ze zmienioną treścią przepisu, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, szczegółowo wymienionych w tym przepisie. Uzasadniając projekt zmiany przepisu art. 90 ust. 3d obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., stwierdzono, że zmodyfikowany przepis umożliwi wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych i potwierdzi możliwość wykorzystania dotacji również na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli pełni odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego (por. druk nr 1312, Sejm VII kadencji). Z kolei od dnia 31 marca 2015 r. art. 90 ust. 3d został zmieniony ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 357) i stanowi, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wymienionych w dalszej części tego przepisu. Zauważyć należy, że do zadań organu prowadzącego, zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o., należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki, wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, a także wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko, zawarte m.in. w wyrokach NSA: z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 2506/18; z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18; z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 12/19, że powyższe zmiany miały charakter merytoryczny. Są one daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że powyższe zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Skoro zatem przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. ma charakter materialnoprawny, to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. Podobny też pogląd wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 80/19. Wobec powyższego przy zastosowaniu tego przepisu należy uwzględniać jego brzmienie w odniesieniu do okresu, którego dotyczą dane zdarzenia. W związku z powyższym nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 6 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. dotyczący przyjęcia błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę stan prawny odmienny w odniesieniu do roku 2014 oraz roku 2105 r. należy wskazać, że konstrukcja prawna dotacji oświatowej pozwala na stwierdzenie, że w zakresie przyznania i wykorzystania dotacji przez Skarżącą tj. w 2014 r., nie każda płaszczyzna działalności szkoły mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Ustawodawca wyraźnie bowiem rozdzielił zadania wykonywane przez podmioty oświatowe na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga – wiąże się z pozostałą działalnością, związaną wprawdzie z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Uprawnione, wobec tego jest twierdzenie, że ustawodawca w sposób zamierzony dokonał rozróżnienia kilku płaszczyzn działalności jednostki oświatowej, decydując się zarazem na umożliwienie dofinansowania jednego z nich. Dofinansowaniu w formie dotacji podlegają jedynie wydatki na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, stanowiących zarazem bieżące wydatki szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega zatem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków (por. wyroki NSA: z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14; z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12; z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13, publ.: CBOSA; por. także Mateusz Pilich, Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, ABC Warszawa 2012). Wobec tego zapłata ze środków pochodzących z dotacji za realizację innych zadań niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach ustawy o systemie oświaty – niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, profilaktyką społeczną oraz zarazem nie stanowiących wydatków bieżących szkoły lub placówki – winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. W świetle powyższego należy zgodzić się z organami obu instancji, że wydatek na zakup klimatyzatorów w 2014 r. nie wypełniają celów przewidzianych w art. 90 ust. 3d u.s.o. Zasadnie przyjęto, że zakup klimatyzatorów, który był uzasadniony zapewnieniem odpowiednich warunków pracy sprzętu komputerowego wiąże się nie z realizacją zadań szkoły, co organu prowadzącego stosownie do art. 5 ust. 7 u.s.o. Ponadto, odnosząc się do zarzutów skargi należy zauważyć, że organ I instancji odniósł się do przesłanki wynikającej z art. 90 ust. 3d pkt 2 lit. b u.s.o. (k.478 akt admin.), który przewidywał możliwość przeznaczenia środków z dotacji na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmujących środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach. Ponadto zdaniem Sądu urządzenie jakim jest klimatyzator zakupione przez Skarżącą nie jest środkiem dydaktycznym. Zatem nawet gdyby założyć, że wydatek był poniesiony w celu realizacji przez szkołę funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych nie mógłby być z tego powodu sfinansowany z dotacji. Skarżąca zarzuca też w odniesieniu do tego wydatku brak analizy wartości klimatyzatorów z punktu widzenia art. 90 ust. 3d pkt 2 lit. e u.s.o. Należy w związku z tym ponownie wskazać, że decydujące znaczenie dla kwalifikacji wydatku na zakup klimatyzatorów był brak realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Niemniej jednak organ I instancji odniósł się do wartości klimatyzatorów w protokole kontroli z dnia [...] grudnia 2017 r. Sama Skarżąca w zastrzeżeniach do tego protokołu (k.384 akt admin.) tę okoliczność potwierdza przy okazji stwierdzenia, że wydatek na klimatyzatory należy rozpatrywać w kategoriach wydatków na zakup środków dydaktycznych. Należy dodatkowo zwrócić uwagę, że ze znajdującej się w aktach sprawy faktury VAT z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] (k.210 akt admin.) wynika, że cena (netto) klimatyzatora wyniosłą [...] zł. W myśl art. 90 ust. 3d pkt 2 lit. e u.s.o. wykorzystanie dotacji może dotyczyć zakupu innych niż wymienione w lit. a-d środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości w momencie oddania do używania. Zgodnie z art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2014 r. wartość ta wynosiła [...] zł. Nawet zatem gdyby cel wydatku, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. był spełniony, nie było spełnione kryterium wartości środka trwałego. Sąd podziela także stanowisko organów w zakresie wydatku na ubezpieczenie słuchaczy Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych od następstw nieszczęśliwych wypadków. Ubezpieczenie to, o charakterze dobrowolnym, obejmowało ochronę dla słuchaczy na zajęciach praktycznych oraz praktykach zawodowych prowadzonych poza szkołami spółki. Należy zauważyć, że Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych nie prowadzi praktycznej nauki zawodu, co nie stanowi przedmiotu sporu między stronami. Nie można się zatem zgodzić ze Skarżącą, że wydatek ten został poniesiony na cele działalności szkoły. Odnosząc się natomiast do kwestii dobrowolnego charakteru powyższego ubezpieczenia, Sąd podziela – powołany przez organ I instancji – pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 462/16 (publ.: CBOSA), iż "(...) Zgodzić się trzeba z organem, że umowa ta ma charakter dobrowolny a jej zawarcie nie jest obowiązkowe a przede wszystkim ubezpieczenie wychowanków nie należy do zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki a to powoduje, że jak słusznie uznał organ, nie zachodzi związek z celem wskazanym w art. 90 ust. 3 u.s.o. W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, że powyższe wydatki nie mogły być pokryte z dotacji, tylko z innych dochodów przedszkola, np. czesnego. W ramach dotacji przysługującej placówkom niepublicznym nie mogą być finansowane, o czym była mowa wyżej, wydatki ponoszone na cele pośrednio związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Wydatki te również nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o., ponieważ bez ich poniesienia placówka mogła prowadzić i prowadziła bieżącą działalności dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą". W pełni uzasadnione jest także stanowisko organów, w którym zakwestionowano możliwość sfinansowania z dotacji wydatków w latach 2014-2015 tytułem dostępu do Internetu przy ul. [...] w [...]. Okoliczność, że pod tym adresem nie są prowadzone zajęcia dydaktyczne w połączeniu z uzyskanymi w toku kontroli wyjaśnieniami Kierownika Działu Kadr i Rozliczeń (k.73 akt admin.) o błędnym rozliczeniu tych wydatków niewątpliwie wyklucza przyjęcie, że zostały one dokonane na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki stosownie do art. 90 ust. 3d u.s.o. W analogiczny sposób należy odnieść się do zakwestionowania powtórnego rozliczenia wydatku z tytułu usług poligraficznych udokumentowanego fakturą z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...]. Jako w pełni uzasadnione należy ocenić stanowisko oparte na wyjaśnieniach Prezesa Zarządu Skarżącej, iż pierwotne rozliczenie, pokrycie danego wydatku w całości ze środków pochodzących z dotacji w miesiącu styczniu 2015 r. z istoty rzeczy wyklucza dokonanie powtórnego rozliczenia tego samego wydatku w marcu 2015 r. Jednocześnie należy też podkreślić, że Skarżąca w składanych środkach zaskarżenia nie kwestionowała ustaleń organów i ich oceny prawnej w zakresie dwóch powyższych zagadnień. Skarżąca konsekwentnie podnosi bezpodstawne uznanie przez organy dokumentów z kontroli (protokołu kontroli, wystąpienia pokontrolnego i wyniku kontroli) za dokumenty urzędowe, co w jej ocenie stanowi o naruszeniu art. 76 § 1 k.p.a. Zgodnie z art. 76 § 1 k.p.a. dokumenty urzędowe sporządzone w przepisowej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jednocześnie powyższy przepis stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzanych przez organy jednostek organizacyjnych w zakresie poruczonych im z mocy prawa lub porozumienia spraw wymienionych w art. 1 pkt 1 i 4 k.p.a. (art. 76 § 2 k.p.a.). Spółka podważa znaczenie wymienionych dokumentów podkreślając, iż nie pochodzą one od organu państwowego. W literaturze prezentowany jest pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela, że "(...) Wzmocniona siła dowodowa dokumentu urzędowego obejmuje wyłącznie takie dokumenty, które zostały sporządzone przez powołane do tego organy państwowe bądź organy jednostek organizacyjnych lub podmioty, w zakresie poruczonych im z mocy prawa lub porozumienia spraw indywidualnych w formie decyzji bądź milcząco albo do wydawania zaświadczeń. Kluczowe zatem dla wywołania skutku dowodowego, o którym mowa w przepisie art. 76 § 1, jest to, by autor dokumentu działał w granicach swoich zadań i kompetencji. Warto zauważyć, że przepisy art. 76 § 1 i 2 nie odwołują się do pojęcia organu administracji publicznej, lecz posługują się sformułowaniem "organ państwowy" oraz "organy jednostek organizacyjnych lub podmioty, w zakresie poruczonych im z mocy prawa lub porozumienia spraw wymienionych w art. 1 pkt 1 i 4". Literalne odczytywanie przepisu mogłoby prowadzić do trudnego do zaakceptowania wniosku o braku podstaw do kwalifikowania dokumentów sporządzanych przez organy jednostek samorządu terytorialnego jako dokumentów urzędowych w rozumieniu przepisu art. 76 § 1. Reguły wykładni systemowej wewnętrznej nakazywałyby jednak zaliczenie do kategorii urzędowych także tych dokumentów, które sporządzają organy samorządu terytorialnego" (por. Wegner J. [w:] Kmieciak Z. (red.), Chróścielewski W. (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. I, WK 2019). Przeprowadzona przez Prezydenta M. B. kontrola i sporządzone dokumenty znajdują oparcie w powołanych w treści protokołu przepisach prawa powszechnie obowiązującego, którymi są także stosowne akty prawne wydane przez jednostkę samorządu terytorialnego (k.12 i n. akt admin.). Uzasadnia to przyjęcie, że sporządzone stosownie do tych przepisów dokumenty są dokumentami urzędowymi, a nie wewnętrznymi. Nie stanowią one rozstrzygnięć w sprawie i w toku przeprowadzonego postępowania zostały skonfrontowane z całym zebranym materiałem dowodowym, w tym także z dokumentami przedstawianymi przez Spółkę. Okoliczność, że na przykład protokół kontroli stanowi sprawozdanie z czynności przeprowadzonych w toku kontroli co stanowi istotę zawartości takiego protokołu, nie odbiera jednak mu przymiotu dokumentu urzędowego. W żadnym stopniu nie stanowi jak wskazuje Skarżąca prywatnych wniosków osób prowadzących kontrolę. To, że protokół kontroli nie stanowi rozstrzygnięcia w sprawie, a w istocie rzeczy jeden z dowodów podlegających ocenie w postępowaniu administracyjnym oznacza, że ustalenia kontroli należy odnieść do innych dowodów w sprawie, jak choćby zastrzeżeń składanych przez stronę. W rozpoznawanej sprawie organy przeprowadziły postępowanie z zachowaniem tych wymogów. Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 76 § 1 k.p.a. Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia innych przepisów procesowych zawartych w Kodeksie postępowania administracyjnego. Organ stosownie do art. 6 i 7 k.p.a. działał w oparciu o przepisy prawa, stojąc na straży praworządności, podejmując wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Nadto, zgodnie z treścią art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., organ w sposób wyczerpujący zebrał, rozpatrzył i ocenił cały materiał dowodowy, a wyraz tego stanowi uzasadnienie decyzji sporządzone według wymogów określonych w art. 107 § 3 k.p.a. Organ, nie naruszył też art. 8, art. 9, art. 10 i art. 11 k.p.a. Ponadto na rozprawie w dniu [...] sierpnia 2019 r. Sąd oddalił, zawarty w skardze, wniosek dowodowy Spółki o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, dołączonej opinii specjalisty ds. BHP i ochrony Ppoż. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie było niezbędne do wyjaśnienia sprawy, gdyż treść tego dokumentu, w kontekście rozliczenia dotacji za 2014 r., nie dotyczyła sfery realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych, a zadań ciążących na organie prowadzącym szkołę. Mając z powyższych względów na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. H. Adamczewska-Wasilewicz T. Liwacz T. Wójcik