II FSK 3094/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1240/16 w sprawie ze skargi C.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2015 r., nr IPPB3/4510-829/15-3/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 24 maja 2017 r., sygn. III SA/Wa 1240/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 grudnia 2015 r., nr IPPB3/4510-829/15-3/DP, wydaną wobec "C." S.A. w Warszawie (dalej jako: "Spółka") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, że posiada zobowiązania pieniężne wobec innych podmiotów, w tym spółek niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, mającymi siedzibę w kraju członkowskim Unii Europejskiej (dalej także jako: "kontrahenci"). Spółka, w celu zwolnienia się z zobowiązań, zawiera z kontrahentami umowy, w ramach których dochodzi do uregulowania wobec nich zobowiązań poprzez spełnienie innego świadczenia. W związku z tym Spółka zadała następujące pytania: 1) Czy w celu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydania aktywów w ramach instytucji datio in solutum osiągnięty przychód należy przypisać proporcjonalnie na poczet poszczególnych aktywów, tj. przychód z tytułu wydania jednego aktywa równa się przychodowi z wydania wszystkich aktywów pomnożonego przez iloraz wartości nominalnej jednego aktywa i sumy wartości nominalnej wszystkich aktywów?; 2) Czy Spółka może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na objęcie obligacji, których własność zostaje przeniesiona na kontrahentów na podstawie umów?; 3) Czy z tytułu przeniesienia na podstawie umów własności wierzytelności pożyczkowych Spółka może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu niespłaconą na moment przeniesienia własności wartość udzielonej pożyczki oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia zawarcia umów, tj. wartość nominalna pożyczki - maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia wierzytelności pożyczkowych?; 4) Czy z tytułu przeniesienia na podstawie umów własności wierzytelności własnych Spółka może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość nominalną zbywanych wierzytelności własnych (obejmującą również kwotę podatku od towarów i usług), przy czym ma także możliwość rozliczenia straty powstałej w związku ze zbyciem tych wierzytelności własnych?; 5) Czy z tytułu przeniesienia na podstawie umów własności wierzytelności obcych, Spółka może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na zakup wierzytelności obcych - maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia wierzytelności obcych?; 6) Czy z tytułu przeniesienia na podstawie umów własności wierzytelności nabytych Spółka może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na nabycie wierzytelności nabytych, w wysokości wartości nominalnej wierzytelności, które wygasły w wyniku przeniesienia własności wierzytelności nabytych na Spółkę, maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia wierzytelności nabytych? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że na każde z powyższych pytań odpowiedź powinna być twierdząca. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki odnośnie do pytań o nr: 2, 4, 5 i 6 za prawidłowe, zaś stanowiska dotyczące pytań o nr: 1 i 3 uznał za nieprawidłowe. W skardze złożonej do sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie: art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."); art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.; art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 2, art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.; art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483) oraz w zw. z art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 2, art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził na wstępie, że organ słusznie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie sposobu przypisania przychodu podatkowego na poczet każdego z aktywów wydanych w celu uregulowania zobowiązań pieniężnych w ramach instytucji datio in solutum. Sąd zgodził się także z organem interpretacyjnym, że w pojęciu wierzytelności o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mieszczą się również obligacje. Sąd nie zgodził się jednak ze stanowiskiem organu co do sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku wydania aktywów w postaci wierzytelności pożyczkowych (zagadnienie objęte pytaniem nr 3). Według sądu, nie ma podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów). Zdaniem sądu, przez "poniesienie" kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. "Poniesienie" kosztu nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik organu. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd a quo, że opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym naliczone odsetki od udzielonej pożyczki do dnia jej zbycia w ramach transakcji opartej na instytucji datio in solutum stanowią pomniejszenie aktywów Spółki i wobec powyższego spełnione są warunki ich zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia powołanej normy prawnej w konfrontacji z przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) nakazuje przyjęcie, że pod pojęciem "poniesienia wydatku" w rozumieniu skarżonego przepisu należy rozumieć realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, co w konsekwencji wobec braku opodatkowania odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych do dnia ich zbycia, które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt u.p.d.o.p. nie są zaliczane do przychodów podatkowych, winno skutkować przyjęciem, że Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych wartości odsetek naliczonych od udzielonych pożyczek. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi oraz orzeczenie o kosztach postępowania sądowego. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniony jest bowiem jej zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje stanowisko, że w przypadku przeniesienia na podstawie umowy własności wierzytelności pożyczkowych, kosztem uzyskania przychodu jest zarówno niespłacona wartość pożyczki oraz wartość odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przenoszącej tę wierzytelność, powołał się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21 listopada 2011 r, II FSK 1509/11. Należy dodać, że podobne stanowisko wyrażone zostało także w wyroku NSA z 21 marca 2017 r., II FSK 433/15 (wszystkie cyt. orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzecznia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w tej sprawie przychyla się jednak do innego poglądu, który dominuje aktualnie orzecznictwie, a mianowicie, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot "koszty poniesione", oznacza obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do kategorii takich aktywów nie mogą być natomiast zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie identyfikował jako podatkowego przychodu, a ponadto które do dnia sprzedaży wierzytelności nie mogły stanowić takiego przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 27 marca 2019 r., II FSK 1112/17; z dnia 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1153/17; z dnia 12 grudnia 2018 r., II FSK 1636/17; z dnia 14 listopada 2017 r., II FSK 2856/15; z dnia 19 lipca 2017 r., II FSK 1679/15; z dnia 23 sierpnia 2016 r., II FSK 1476/15). Podzielając w szczególności argumentację zawartą w wyroku z dnia 27 marca 2019 r., II FSK 1112/17, należy wskazać, że za takim rozumieniem użytego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcia "koszty poniesione", przemawia wykładnia systemowa wewnętrzna. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również pożyczek (kredytów). Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Z ostatniego z przytoczonych przepisów wynika generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, że ograniczenie to - na zasadzie wyjątku - nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Ustawodawca dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności. Tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt u.p.d.o.p., do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. W przypadku zbycia wierzytelności, koszt podatkowy mogą stanowić koszty wygenerowane w związku z uzyskaniem tej wierzytelności, o ile zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). W przypadku naliczonych odsetek od pożyczek nie zostały poniesione koszty związane z uzyskaniem wierzytelności odsetkowej. Przyjęcie, że odpłatne zbycie wierzytelności odsetkowej, niezaliczonej uprzednio (zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) do przychodów podatkowych, uprawnia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nominalnej wartości tej wierzytelności (nawet z uwzględnieniem ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ) wywoływałoby ten skutek, że zbycie wierzytelności odsetkowej byłoby podatkowo korzystniejsze niż jej wyegzekwowanie przez wierzyciela. Mogłoby to oznaczać otwarcie pola dla optymalizacji podatkowych. Skoro bowiem wartość naliczonych i ściągniętych odsetek stanowiłaby w całości dla podatnika przychód do opodatkowania, to o wiele korzystniejsze podatkowo mogłoby okazać się wcześniejsze zbycie wierzytelności z tego tytułu. Transakcja taka z jednej strony generowałaby koszt uzyskania przychodu dla zbywcy wierzytelności odsetkowej (w wysokości pokrytej ceną sprzedaży), z drugiej strony dla nabywcy wartość ta stanowiłaby także koszt uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2017 r., II FSK 1679/15, z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1636/17). Za uzasadnione należy więc uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że w związku ze zbyciem wierzytelności pożyczkowych Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nominalnej wartości wierzytelności z tytułu naliczonych, a nie zapłaconych odsetek. Nie jest to bowiem "koszt poniesiony" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tego względu zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tego przepisu prawa, poprzez jego błędną wykładnię. Powyższe uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona i na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę Spółki. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego, na które składały się wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie radcy prawnego za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed NSA, oparto na przepisach art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 , poz. 1804 z późn. zm.).