III SA/Wa 86/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz B.S. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] września 2017 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes Zarządu PFRON lub organ pierwszej instancji) orzekł o odpowiedzialności B.S. (dalej: strona lub skarżąca), jako byłego członka zarządu za zaległości D. S.A. (dalej: spółka) z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2012 r., w kwocie głównej: 39.468,00 zł z odsetkami w wysokości: 16.289,00 zł. Wskutek rozpatrzenia odwołania, decyzją z [...] listopada 2018 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: organ odwoławczy lub organ drugiej instancji) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył, wynikające z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), przepisy regulujące zasady odpowiedzialności osób trzecich za niewykonane zobowiązania spółki. Odnosząc się do pierwszej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, którą jest pełnienie obowiązków członka zarządu w terminie powstania i płatności zaległości, objętych tym postępowaniem, organ odwoławczy ustalił, że zobowiązanie za grudzień 2012 r., którego termin płatności upłynął 20 stycznia 2013 r., powstało i stało się wymagalne w okresie, w którym członkiem zarządu spółki była skarżąca. Strona bowiem na mocy uchwały nr [...] Rady Nadzorczej spółki z [...] grudnia 2012 r. została powołana na stanowisko wiceprezesa zarządu spółki. Uchwała weszła w życie z chwilą jej podjęcia, chociaż fakt powołania skarżącej nie został zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego. Do skutecznego ustanowienia nowego członka zarządu dochodzi natomiast już z chwilą podjęcia stosownej uchwały, gdyż wpis taki ma charakter deklaratywny. Natomiast oświadczenie z [...] lutego 2013 r. (odpis aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z [...] lutego 2013 r.) wraz z rezygnacją na [...] lutego 2013 r. z funkcji wiceprezesa i członka zarządu, skarżąca złożyła A.B. będącej pełnomocnikiem spółki ustanowionym 4 lutego 2013 r. przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie spółki. Organ odwoławczy ustalił dalej, że skarżąca była prezesem zarządu spółki także wcześniej, tj. od [...] maja 2012 r. - na podstawie uchwały nr [...] Rady Nadzorczej (zmiana w KRS wprowadzona [...] czerwca 2012 r.) do [...] listopada 2012 r. - na podstawie uchwały Rady Nadzorczej o odwołaniu z funkcji (zmiana w KRS wprowadzona [...] stycznia 2013 r.). Po tym okresie – po dwóch tygodniach ponownie przejęła funkcje wiceprezesa zarządu spółki, jak ustalono powyżej, od [...] grudnia 2012 r. Analizując kolejną pozytywną przesłankę odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jaką jest bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, organ drugiej instancji stwierdził, że została ona wykazana na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego G. w G. [...] z [...] kwietnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt [...], mocą którego oddalono wniosek spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku wystarczającego majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Sąd w powyższym postępowaniu ustalił jednocześnie, że spółka posiada wielu wierzycieli w stosunku, do których nie reguluje swoich zobowiązań, co oznacza iż jest niewypłacalna. Wierzytelność PFRON przeciwko spółce powstała po daniu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, albowiem wierzytelność dotyczyła grudnia 2012 r. i stała się wymagalna z 20 stycznia 2013 r. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że przesłanka bezskuteczności egzekucji z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, została wykazana. Odnosząc się do przesłanek określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, których wykazanie wyłącza odpowiedzialność członka zarządu spółki, organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca - gdy ponownie [...] grudnia 2012 r. zdecydowała się zasiadać w organie zarządzającym spółki - posiadała bądź powinna była posiadać informacje o tym, że majątek spółki stanowiły rzeczy ruchome w przeważającej części obciążone zastawem rejestrowym, i że spółka utraciła płynność finansową. Organ ten podkreślił, że członek zarządu spółki kapitałowej ma obowiązek znać stan rozliczeń spółki zawsze, kiedy pełni tę funkcję. Spółka 18 stycznia 2013 r. złożyła deklarację DEK- I - 0 za grudzień 2012 na kwotę 39.468,00 zł, lecz nie dokonała należnej wpłaty. Zaległość na rzecz PFRON powstała w grudniu 2012, i stała się wymagalna z upływem dwudziestego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy obowiązek wpłaty, a to na zasadzie art. 49 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej ustawa o rehabilitacji). W tym czasie członkiem zarządu była skarżąca. W ocenie organu odwoławczego starania strony o dokapitalizowanie spółki były zjawiskiem probabilistycznym i niepewnym, stanowiły wyraz prawnie nieistotnego przekonania, że sytuacja spółki ulegnie poprawie. Skarżąca powinna jednak liczyć się z ewentualnością, że te oczekiwania się nie spełnią. Organ drugiej instancji argumentował, że ze sprawozdania finansowego według stanu na 31 października 2012 r. wynikało, iż spółka już na koniec października 2012 r. była w trudnej sytuacji finansowej. Wskazał w tym zakresie, że zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 52.323.120,68 zł przewyższały wartość aktywów obrotowych w wysokości 33.470.999,89 zł. Zatem wskaźnik bieżącej płynności był poniżej 1 (norma 1,2 – 2), a to wskazywało, że spółka utraciła płynność finansową. Zobowiązania spółki wynosiły 58.332.094,31 zł, a wartość majątku została obliczona na 42.320.84,38 zł. Już ta okoliczność z uwagi na art. 11 ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., obligował zarząd do zgłoszenia wniosku o upadłości spółki. Nadto, wartość zobowiązań ogółem w kwocie 45.335.967,90 zł była bliska wartości aktywów spółki w kwocie 45.606.257,03 zł. Zdaniem tego organu zatem w takiej sytuacji wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony najpóźniej do 15 listopada 2012 r., chociaż sytuacja, która obligowała do takiego działania mogła wystąpić znacznie wcześniej. Rzeczywistą sytuację finansową spółki obrazuje sprawozdanie finansowe spółki, z którego wynikało, że na 31 października 2012 r. spółka poniosła stratę w wysokości 16.281.599,06 zł, co przewyższało prawie trzykrotnie kapitał podstawowy i rezerwowy. Na [...] listopada 2012 r. prezesem zarządu była skarżąca, natomiast członkami zarządu nie byli panowie M.I. oraz K.L., wobec których Prezes Zarządu PFRON umorzył postępowanie decyzjami: z [...] września 2017 r. znak: [...] oraz decyzją z [...] września 2017 r. znak: [...]. W przekonaniu organu odwoławczego, jeżeli istnieją przesłanki do ogłoszenia upadłości, zaś zarząd nie składa takiego wniosku, licząc na poprawę sytuacji gospodarczej, podejmuje to na własne ryzyko i takie ryzyko podjęła strona. W przedmiotowej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości spółka złożyła [...] grudnia 2012 r., w której imieniu działał prezes zarządu K.W. Niemniej, wniosek ten powinien zostać złożony najpóźniej do 15 listopada 2012 r., choć przesłanki do jego złożenia mogły wystąpić znacznie wcześniej. Sąd upadłościowy oddalił powyższy wniosek, z uwagi na to że majątek spółki nie wystarczył na pokrycie samych kosztów postępowania. Zatem wniosek ten został złożony za późno. Organ drugiej instancji ustalił też, że w przedmiotowej sprawie postanowieniem z [...] stycznia 2017 r., o sygn. akt [...] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. umorzył postępowanie egzekucyjne wszczęte na wniosek Prezesa PFRON z [...] listopada 2013 r. z uwagi na to, że spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Organ odwoławczy uznał, że strona nie udowodniła, iż we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki ani nie przedstawiła dowodów, które potwierdziłyby, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku ani wniosku o przeprowadzenie postępowania układowego. Nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja mogłaby zostać skutecznie przeprowadzona. Ciężar udowodnienia tych przesłanek spoczywał na stronie. Od powyższej decyzji strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 11 ust. 1 i 2, art. 13 oraz art. 21 ust. 2 i 3 prawa upadłościowego poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe uznanie, że ustalenie, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony "we właściwym czasie" dotyczy również zobowiązań powstałych z mocy prawa po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ma znaczenie wyłącznie z punktu widzenia zobowiązań powstałych przed zgłoszeniem wniosku, bowiem w odniesieniu do zobowiązań spółki powstałych po jego złożeniu, wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać uznany za zgłoszony w terminie, co skutkowało wadliwym orzeczeniem o odpowiedzialności skarżącej za zaległość spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2012 r., która stała się wymagalna z 20 stycznia 2013 r., a zatem już po tym, jak spółka złożyła [...] grudnia 2012 r. wniosek o ogłoszenie upadłości, który w zakresie przedmiotowej zaległości, powstałej po jego złożeniu, powinien zostać uznany, jako złożony ,,we właściwym czasie"; 2. art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności strony za zaległość spółki z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2012 r., która stała się wymagalna z 20 stycznia 2013 r., podczas gdy pomiędzy niezłożeniem wniosku o zgłoszenie upadłości 15 listopada 2012 r. a powstaniem przedmiotowego zobowiązania spółki i wierzytelnością Skarbu Państwa nie zachodzi żaden związek przyczynowo - skutkowy, a Skarb Państwa nie poniósł de facto żadnej szkody na skutek tego, że ewentualny wniosek o zgłoszenie upadłości nie został złożony 15 listopada 2012 r., bowiem obowiązek wpłaty, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji powstałby także, gdyby wniosek o zgłoszenie upadłości został zgłoszony w terminie, który według organu był terminem właściwym, tj. 15 listopada 2012 r. Przedmiotowe zobowiązanie spółki nie stanowi więc szkody wyrządzonej wskutek niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, której wystąpienie determinuje możliwość żądania, aby członek zarządu poniósł odpowiedzialność za to zobowiązanie, a także "z ostrożności procesowej" strona zarzuciła naruszenie; 3. art. 197 § 1, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 229 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wobec niepowołania biegłego w celu wydania opinii, w sytuacji gdy dla rozstrzygnięcia tej sprawy wymagane są wiadomości specjalne i pomimo to dokonanie przez organy samodzielnych ocen w zakresie kondycji finansowej spółki i czasu, w którym wymagała ona złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo że ustalenie tych okoliczności w odniesieniu do spółki, która znajdowała się w specyficznej sytuacji faktycznej, była dużym podmiotem, utworzonym i działającym w ramach grupy kapitałowej, niewątpliwie wymagało wiadomości specjalnych, których organy nie posiadają, co skutkowało poczynieniem wadliwych ocen w zakresie wystąpienia przesłanek z art. 11 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego; 4. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 229 w zw. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wobec: a. pominięcia przez organy wniosków dowodowych z zeznań strony i świadków złożonych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności do wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, bowiem okoliczności sprawy, wymagające w sprawie uzupełnienia i wyjaśnienia, w szczególności co do daty powzięcia przez skarżącą wiadomości o treści bilansu spółki sporządzonego na [...] października 2012 r., nie dawały podstaw do tego, aby przyjąć, że skarżąca mogła złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości wcześniej, niż w terminie, w którym został on faktycznie złożony, tj. przed 7 grudnia 2018 r., a także niewskazania przez organ w decyzji przyczyn nieuwzględnienia składanych przez stronę wniosków dowodowych, co skutkowało wadliwym ustaleniem przez organ momentu powzięcia przez zarząd spółki wiadomości o wystąpieniu przesłanki upadłości spółki; b. pominięcia dowodu z prywatnej opinii prof. dr hab. R.A. z [...] listopada 2017 r., przedłożonej przez skarżącą do akt sprawy, a także niewskazania przez organ w decyzji przyczyn tego pominięcia, co skutkowało błędną oceną treści bilansu spółki sporządzonego na [...] października 2012 r. i wadliwym ustaleniem czasu, w którym zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości; c. pominięcia dowodu w postaci Decyzji ZUS Inspektorat w G. z [...] sierpnia 2015 r., sygn. akt: [...], w której organ zwolnił skarżącą za zobowiązania spółki uznając, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie, skutkiem czego w obrocie prawnym istnieją obecnie dwa różne rozstrzygnięcia organów administracji publicznych, które w sposób odmienny oceniają tą samą okoliczność faktyczną, czym w sposób istotny naruszono zasadę zaufania do organów państwa; 5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 229. w zw. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wobec wadliwego ustalenia, że treść bilansu spółki sporządzonego na [...] października 2012 r. była znana zarządowi spółki 1 listopada 2012 r., podczas gdy okoliczność ta nie wynika z żadnego dowodu zgromadzonego w sprawie i stanowi wyłącznie przyjęte przez organ z góry - oczywiście błędne - założenie, że bilans uwzględniający stan spółki na [...] października 2012 r. został sporządzony z tą samą datą i z tą samą datą przekazany zarządowi, co skutkowało błędnym ustaleniem przez organy daty, od której zaczął biec dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 21 ust. 2 prawo upadłościowe; 6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, 197 § 1 i art. 229 w zw. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wobec dokonania błędnej oceny postanowienia o oddaleniu wniosku o upadłość spółki i nieuwzględnienie okoliczności, iż sąd upadłościowy badał spełnienie przesłanek z art. 13 prawo upadłościowe na datę orzekania, co skutkowało poczynieniem przez organ błędnych ustaleń faktycznych, że działania skarżącej, jako członka zarządu byty niewłaściwe, a sam wniosek o ogłoszenie upadłości złożony zbyt późno już chociażby z uwagi na fakt, że został oddalony z powodu braku majątku wystarczającego do pokrycia kosztów postępowania upadłościowego, co skutkowało błędną oceną organów, że wniosek z [...] grudnia 2012 r. został złożony w niewłaściwym czasie; 7. art. 121 § 1, art. 122, art. art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 229 w zw. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wobec nieprzeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego, pominięcia wyjaśnień skarżącej oraz opinii prawnej prof. dr hab. R.A. z [...] listopada 2017 r., z których wynika, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości [...] grudnia 2012 r. nastąpiło w czasie właściwym, bowiem wcześniej skarżąca podejmowała racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione działania mające na celu dofinansowanie spółki i uratowanie jej przed upadłością (mające jednocześnie na celu zabezpieczenie interesów wierzycieli), jak również wobec nierozważenia przez organy, czy nawet gdyby przyjąć, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w niewłaściwym czasie (czemu skarżąca zaprzecza), to czy jednak niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w tym czasie nastąpiło bez winy skarżącej, skoro podejmowała stosowne, uzasadnione i celowe działania w celu uratowania spółki; 8. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, i art. 229 w zw. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wobec wydania rozstrzygnięcia na podstawie dowodu, który nie został włączony do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy i załączony do akt, tj. bilansu spółki na [...] października 2012 r., co do którego skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się, a tym samym pozbawienie skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, a w konsekwencji również do uznania za udowodnioną okoliczność niewypłacalności spółki [...] listopada 2012 r. na podstawie dokumentu, który nie został formalnie wprowadzony do sprawy; 9. art. 11 ust. 1 i 2, art. 13 § 1 oraz art. 21 ust. 2 prawo upadłościowe w zw. z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię wobec: a. błędnego uznania, że przepis nakazuje liczenie dwutygodniowego terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości od dnia następującego po dniu bilansowym, podczas gdy zgodnie z wykładnią tego przepisu prezentowaną w orzecznictwie, termin ten należy liczyć od dnia powzięcia przez zarząd wiedzy o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a tym samym - przenosząc to na grunt niniejszej sprawy - termin ten należy liczyć od powzięcia przez skarżącą wiedzy o treści bilansu uzasadniającego wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a nie od daty, na którą bilans stwierdza sytuację finansową; b. wadliwego zastosowania pozaustawowej przesłanki wskaźnika bieżącej płynności dla ustalenia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy przepis ten nie przewiduje takiej przesłanki; c. uznania, że czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ustala się porównując wartości ze sprawozdania finansowego takie jak kwota zobowiązań krótkoterminowych, wartości aktywów obrotowych, starty i kwoty kapitału podstawowego oraz rezerwowego, podczas gdy ustalenie "czasu właściwego" wymagało od organu ustalenia czy spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, jak również ustalenia - nawet jeśli spółka zaprzestała płacić długi - to czy świadczy to o niemożności opłacania zobowiązań, przy czym jednocześnie bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy stan bierny jego majątku przewyższa stan czynny. Powołując się na powyższe uchybienia, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, umorzenie postępowania administracyjnego oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na niewyjaśnienie przez organ odwoławczy wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, co było konieczne dla przypisania skarżącej odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy, jak i ustawy upadłościowej, znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., skoro skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w latach 2012 – 2013, a organy obu instancji przyjęły że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym z końcem 2012 r. W konsekwencji w sprawie znajdują zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się po spełnieniu pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie, tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Dopiero po ustaleniu powyższych przesłanek należy badać, czy w sprawie członek zarządu wykazał okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność. W sprawie istotne jest to, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (w tzw. czasie właściwym w rozumieniu ustawy upadłościowej) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do powyższego wniosku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym natomiast przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (powołana uchwała dostępna, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W powyżej wykazanej uchwale NSA podkreślono, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłościowe. Odnotować przy tym należy, że definicja pojęcia niewypłacalności została uregulowana w przepisach prawa upadłościowego. Niewątpliwie, na co także wskazuje się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego (np. wyroki NSA: z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, tak też wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2016 r. III SA/Wa 644/15 oraz K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr.i P. 2008, Nr 3, s. 16-18). Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować – jak prawidłowo przyjęły organy obu instancji - na gruncie przepisów ustawy 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., która wówczas zatytułowana była "Prawo upadłościowe i naprawcze". Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Organy natomiast przyjęły, że spółka stała się niewypłacalna z końcem października 2012 r., a zatem przed 31 grudnia 2015 r. I tak, stosownie do art. 10 prawa upadłościowego (w brzemieniu obowiązującym przed 31 grudnia 2015 r.), upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W sprawie zaznaczyć też należy, że stan niewypłacalności zdefiniowany w ustawie upadłościowej został dualistycznie, jako: 1) nieregulowanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub 2) sytuacja, w której majątek spółki nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań (wszystkich, także tych jeszcze niewymagalnych). Podkreślenia wymaga, że postępowanie upadłościowe jest formą egzekucji uniwersalnej (w odróżnieniu od egzekucji singularnej, tj. prowadzonej przez jednego wierzyciela), a zasada ta została potwierdzona ustawowo w art. 1 ust 1 pkt 1 prawa upadłościowego, zgodnie z którym, ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości. Regulacja ta stanowi, że realizacja praw przy wykorzystaniu przymusu państwowego w drodze postępowania upadłościowego może mieć miejsce tylko wtedy, gdy dłużnik uchyla się od wykonywania zobowiązań pieniężnych wobec więcej niż jednego wierzyciela (art. 11 ust.1). Taka sytuacja nie ma miejsca, gdy dłużnik ma tylko jednego wierzyciela. Wskazuje się bowiem, że z art. 1 tej ustawy wynika jednoznacznie zasada, że postępowanie upadłościowe jest wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu wspólnego dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego podmiotu celem ich równomiernego zaspokojenia. Przyjęcie w ustawie upadłościowej tej zasady oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, podlega oddaleniu. Nie ma wówczas podstaw prawnych aby stwierdzić stan niewypłacalności danego podmiotu w rozumieniu legalnym, zdefiniowanym w powołanych powyżej przepisach ustawy upadłościowej (tak uchwała Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNCP 1994 Nr 1 poz. 7, wyrok SN z 22 czerwca 2010 r., IV CNP 95/09; wyroki WSA w Warszawie np. z 9 października 2009 r. III SA/Wa 496/09, z 20 marca 2018 r., III SA/Wa 1755/17; wyrok z 18 maja 2018 r. III SA/Wa 2394/17 oraz jednolite w tym zakresie stanowisko doktryny, np. P. Filipiak w: System Prawa Handlowego. Tom 6. Prawo restrukturyzacyjne i upadłościowe. Red. A. Jakubecki, C.H.Beck. Warszawa 2016.str. 685; także P. Zimmerman, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. wyd. III, Warszawa 2014, Legalis; Adam Karolak, Adam Mariański w: Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o. o., w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, C.H. Beck, 2006 r.; S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast.). Powyższe poglądy doktryny i judykatury sąd orzekający w sprawie podziela w całości i przyjmuje za własne. Do ustalenia stanu niewypłacalności spółki nie jest wystarczające ustalenie, że niewypłacalność powstała w dacie kiedy upłynął termin pierwszego, najwcześniejszego z ustalonych w sprawie niespłaconych zobowiązań spółki i od tej daty w terminie dwóch tygodni należało zgłosić najpóźniej wniosek o ogłoszenie upadłości. Uwzględniając powyższe sąd orzekający w sprawie miał na uwadze przede wszystkim co następuje: Bezspornie spółka stała się pomiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego. Potwierdziła to spółka występując [...] grudnia 2012 r. z własnym wnioskiem o ogłoszenie upadłości. We wniosku tym wskazano, że spółka jest dłużnikiem ponad trzystu wierzycieli (uzasadnienie postanowienia oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości k.121 akt administracyjnych). Okoliczność, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym zostało potwierdzone także postanowienie z [...] kwietnia 2013 r. Sądu Rejonowego G. w G. Wydział [...] w sprawie o sygn. akt [...] (postanowienie k.122 akt administracyjnych). Wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony jedynie z tej przyczyny, że stwierdzono wystąpienie przesłanki negatywnej ogłoszenia upadłości w postaci braku majątku dłużnika wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego (uzasadnienie postanowienia oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości k.119 akt administracyjnych). Zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego, sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości w razie stwierdzenia, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (ust. 2). Oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z zastosowaniem art. 13 prawa upadłościowego następuje w sytuacji gdy stwierdzono stan niewypłacalności dłużnika. Istotne w sprawie jest także to, że wniosek spółki z [...] grudnia 2012 r. został oddalony, ponieważ jej majątek w postaci ruchomości oraz środków pieniężnych nie wystarczyłby nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Rację ma organ odwoławczy argumentując, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak możliwości zaspokojenia kosztów postępowania upadłościowego oznacza, że wniosek taki był spóźniony, nie został zgłoszony w tzw. czasie właściwym w rozumieniu art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego. Obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w tzw. właściwym czasie ma zapewnić bowiem ochronę wierzycielom, tak aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy mieli możliwość uzyskania równomiernego, choćby częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki musi zostać złożony skutecznie, tzn. musi skutkować wszczęciem postępowania upadłościowego, a tylko wówczas cele tego postępowania zostaną osiągnięte. Gdyby dłużnik złożył wniosek wcześniej, kiedy dysponował wystarczającym majątkiem, jednocześnie jego zobowiązania byłyby niższe już chociażby w zakresie odsetek, upadłość zostałaby ogłoszona. Wówczas zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji pracodawca, wobec którego została ogłoszona upadłość zwolniony jest z wpłat na PFRON, czyli nie byłoby zobowiązania spółki wobec PFRON. Tak więc o przesłance egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, można mówić jedynie wówczas gdy wniosek o ogłoszenie upadłości skutkował upadłością niewypłacalnego podmiotu (został skutecznie zgłoszony). W sytuacji jaka zaistniała w sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w pkt 1 skargi ocenić zatem należało za niezasadne. Jednocześnie zauważyć należy, że na gruncie odpowiedzialności za zobowiązania spółki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ustawodawca nie przewidział przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest brak szkody po stronie wierzyciela pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego (tak jak to statuuje art. 299 ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r.). Niemniej wypada zauważyć, że zobowiązanie spółki za grudzień 2012 r. - wbrew temu co twierdził skarżąca – stanowi szkodę wierzyciela, bowiem nie ogłoszono upadłości spółki, wniosek z [...] grudnia 2012 r. został oddalony z braków środków wystarczających nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, a wierzytelność ta nie została zaspokojona. Sąd upadłościowy w postawieniu z [...] kwietnia 2013 r. oddalającym wiosek spółki w sprawie o sygn. akt [...] nie wypowiadał się w ogóle na temat tego, czy wniosek został złożony w terminie czy też nie. Nie stanowi to bowiem materii podlegającej badaniu wprost w postępowaniu o ogłoszenie upadłości. Okoliczność zatem, że sąd upadłościowy wprost nie stwierdził, że wniosek był spóźniony, nie potwierdza, iż wniosek ten został zgłoszony w czasie właściwym. Ustalenie czy członek zarządu zgłosił wniosek w terminie nie jest istotą postępowania o ogłoszenie upadłości, bowiem w tym postępowaniu sąd bada istnienie przesłanek upadłościowych. Zatem chybione okazały się także zarzuty zawarte w pkt 2 skargi. Natomiast w sprawie sytuacja była specyficzna, a to z uwagi na to, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w dwóch okresach; przy czym - podczas sprawowania funkcji członka zarządu po raz drugi od [...] grudnia 2012 r. – w całym tym okresie sąd upadłościowy rozpoznawał już zgłoszony wniosek spółki o ogłoszenie upadłości, natomiast – jeżeli chodzi o okres kiedy strona po raz pierwszy sprawowała powyższą funkcję – tu organy nie wykazały, że w tym okresie upłynął czas właściwy obligujący skarżącą do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jeszcze przed jej rezygnacją, co nastąpiło [...] listopada 2012 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony [...] grudnia 2012 r. Złożył go w imieniu spółki ówczesny prezes zarządu K.W. Skarżąca natomiast objęła funkcję członka zarządu spółki [...] grudnia 2012 r. i pełniła ją do [...] lutego 2013 r. Tak więc w tym okresie wystąpiła sytuacja, w której wniosek został zgłoszony i był przedmiotem procedowania przez sąd upadłościowy aż do [...] kwietnia 2013 r. Wcześniej natomiast, tj. ze skutkiem na [...] lutego 2013 r. skarżąca złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu spółki. W tej sytuacji – biorąc pod uwagę powyższy okres sprawowania funkcji w spółce – skarżącej nie można czynić zarzutu, że nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości, wszakże wniosek ten został zgłoszony kilka dni wcześniej. Powyższej oceny prawnej nie zmienia okoliczności, że to nie skarżąca zgłosiła ten wniosek ale poprzedni zarząd. Nie ma bowiem znaczenia który z członków zarządu jest inicjatorem wniosku, może nim być także wierzyciel, lub inny podmiot, któremu ustawa w art. 20 prawo upadłościowe przyznaje prawo do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2010 r. w sprawie o sygn.. akt I FSK 2030/08 potwierdził, ze użycie w art. 116 Ordynacji podatkowej terminu "zgłoszono" zamiast wyrażenia "członek zarządu zgłosił" wskazuje na to, że dla wyłączenia odpowiedniości członka zarządu spółki nie ma znaczenia, kto zgłosił zadanie ogłoszenia upadłości, byleby tylko zadanie ogłoszenia było zgłoszone we właściwym czasie. Znamienne, że organ umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w zakresie odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej wobec M.I. (decyzja z [...] września 2017 r. k.141 akt administracyjnych). Organ ustalił, że M.I. pełnił funkcję członka zarządu od [...] grudnia 2012 r. do [...] lutego 2013 r. Ponadto ustalono, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony [...] grudnia 2012 r. przez poprzedni zarząd. W tym samym zatem stanie faktycznym organ uznał, że wniosek z [...] grudnia 2012 r. został zgłoszony w terminie – we właściwym czasie, co zwalniało M.I. z odpowiedzialności za zobowiązania spółki (uzasadnienie decyzji k.139 akt administracyjnych). Podobnie, organ umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w zakresie odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej wobec K.L., który pełnił funkcję członka zarządu od [...] listopada 2012 r. do [...] grudnia 2012 r. (decyzja z [...] września 2017 r. k.137 akt administracyjnych). Organ ustalił, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony [...] grudnia 2012 r. przez wyżej wymienionego, przyjmując także w tym przypadku, ze wniosek ten został zgłoszony w terminie – we właściwym czasie, co zwalniało K.L., odpowiedzialności za zobowiązania spółki (uzasadnienie decyzji k.135 akt administracyjnych). Zatem biorąc pod uwagę okres od [...] grudnia 2012 r. do [...] lutego 2013 r., kiedy to skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki, należy stwierdzić, że nie ponosi ona winy w niezgłoszeniu wniosku, ani za to, że wniosek ten okazał się spóźniony. Skoro bowiem wniosek został już zgłoszony przez poprzedni zarząd [...] grudnia 2012 r., skarżąca obejmując funkcję od [...] grudnia 2012 r. i pełniąc ją do [...] lutego 2013 r., nie mogła podjąć obiektywnie już żadnych czynności zmierzających do skutecznego (terminowego) zgłoszenia wniosku o głoszenie upadłości. Sąd upadłościowy rozstrzygnął w przedmiocie tego wniosku dopiero [...] kwietnia 2013 r. W tym zakresie nie można je zatem postawić stronie zarzutu zaniechania zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Niemniej jednak, w sprawie istotne było też to, co prawidłowo ustaliły organy obu instancji, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki także wcześniej, przed 10 grudnia 2012 r. tj. od [...] maja 2012 r. do [...] listopada 2012 r. Ustalenia organów obu instancji, że spółka ma wielu wierzycieli w stosunku do których zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, chociaż prawidłowe nie są jeszcze wystarczające aby przyjąć, że stan niewypłacalności spółki powstał w powyższym okresie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu. Jest to mało prawdopodobne, ale nie można bowiem wykluczyć bez rzetelnego zbadania, że wszystkie istniejące na dzień złożenia wniosku o głoszenie upadłości zobowiązania spółki, o których mowa w tym wniosku powstały, stały się płatne i upłynął czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki już po 27 listopada 2012 r., a zatem pod dniu odwołania skarżącej z funkcji członka zarządu. Organ odwoławczy przyjął, że podstawy do ogłoszenia upadłości spółki wystąpiły [...] października 2012 r., a wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać zgłoszony do 15 listopada 2012 r. Organ ten także wyraził przypuszczenie, że sytuacja obligująca skarżącą do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości mogła wystąpić znacznie wcześniej (str. 5 zaskarżonej decyzji). Zdaniem sądu organ powyższych ustaleń nie wykazał, nie wyjaśnił też dostatecznie na jakiej podstawie przyjął, ze niewypłacalność spółki powstała już [...] października 2012 r., a zatem w okresie kiedy skarżąca sprawowała funkcję członka zarządu po raz pierwszy. W sprawie nie wyjaśniono dostatecznie na potrzeby przypisania stronie odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, czy utrata płynności finansowej spółki nastąpiła wcześniej niż 27 listopada 2012 r., a zatem jeszcze wtedy kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki i czy w tym czasie istniał już czas właściwy do zgłoszenia wniosku o głoszenie upadłości. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu w każdym przypadku organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (we właściwym czasie) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie można przypisać takiemu członkowi zarządu, który w tzw. czasie właściwym – chociażby ostatniego dnia przestał pełnić funkcję w zarządzie. Nawet gdyby zobowiązanie powstało za czasów sprawowania funkcji członka zarządu przez stronę, to w momencie, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję, a istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała postaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tej funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest przesłanka braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym ku temu czasie (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2005 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 266/05). W sprawie natomiast istotne jest to, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano, że niewypłacalność spółki w powyżej przedstawionym rozumieniu powstała w okresie do 27 listopada 2012 r., kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu pierwszy raz, i co istotne w tym okresie upłynął czas właściwy na zgłoszenie wniosku z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego. W sprawie niewystarczająco została wyjaśniona kwestia niewypłacalności spółki rozumiana jako zaprzestanie w sposób trwały płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jak też sytuacja w której wysokość wszystkich zobowiązań przekracza wartość (rynkową, szacunkową) majątku spółki (nie chodzi tu zatem o porównywania wielkości bilansowych, aktywów z pasywami spółki). Organ wskazując na istnienie niewypłacalności spółki z końcem [...] października 2012 r. odniósł się jedynie do sprawozdania finansowego na [...] października 2012 r. posługując się wartościami księgowymi (wartość aktywów obrotowych, wartość aktywów spółki), a także wskaźnikami bieżącej płynności. Powyższe wielkości i dane uprawdopodabniają co prawda wystąpienie stanu niewypłacalności ale go nie wykazują, nie są to kryteria ustawowe pozwalające na kategoryczne ustalenie istnienia przesłanek upadłościowych według prawa upadłościowego – nie są to w tym rozumieniu - kryteria ustawowe. Dane te równie dobrze mogą świadczyć jedynie o tym, że danemu podmiotowi grozi dopiero niewypłacalność w rozumieniu prawa upadłościowego. Kwestia niewypłacalności oraz data jej powstania muszą natomiast zostać udowodnione przez organy orzekające. Ustalenie tych kwestii, w tym rozpoczęcia biegu tzw. czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o upadłość nie jest możliwe na potrzeby zastosowania art. 10 i art. 11 prawa upadłościowego na podstawie li tylko wartości księgowych, bilansowych, czy też wskaźników ekonomicznych. Trafnie podnosi się w orzecznictwie, że dla końcowej oceny przesłanki z art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego nie wystarcza mechaniczne zestawienie kwot wynikających z bilansu, niezbędna jest bowiem rzeczywista ocena kondycji finansowej spółki; użytego w tym przepisie pojęcia "zobowiązań" i pojęcia "majątku" nie można utożsamiać z pojęciami "aktywów" i "pasywów". Pod pojęciem aktywów należy rozumieć ogół składników majątkowych w ujęciu wartościowym będącym własnością przedsiębiorcy, a z kolei pasywa to źródła finansowania aktywów, czyli znajdujące się w dyspozycji spółki kapitały własne, zysk oraz zobowiązania wobec innych jednostek. Na gruncie zaś art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego mamy do czynienia z terminologią stricte cywilistyczną; i tak użyty w art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego termin "zobowiązania" oznacza po prostu długi, a pod pojęciem "majątku" kryje się "mienie" w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego. Zatem treść bilansu nie może w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy (wyrok WSA we Wrocławiu z 26 sierpnia 2013 r., I SA/Wr 318/13). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie przyjmuje je za własne. Pokreślić należy, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy nawet kliku zobowiązań. Wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego, winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1743/12; wyrok Sądu Najwyższego z 19 stycznia 2011 r., CSK 211/10, LEX 738136, wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 27 czerwca 2013r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231). Użyty w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego zwrot "nie wykonuje" świadczy o ciągłym (trwającym) takim właśnie stanie rzeczy, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustawodawca nie posłużył się zwrotem "nie wykonał" zobowiązania. W wyroku z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że o niewypłacalności w rozumieniu powyższego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań (Lex nr 738136). Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1603/13, stwierdzając, że niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 prawa upadłościowego istnieje wtedy, gdy dłużnik z braku środków nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Natomiast Sąd Najwyższy w wyroku z 4 października 2011 r., sygn. akt I UK 113/11, OSNP 2012/23-24/293, LEX 1230275, wskazał, że trwałe zaprzestanie płacenia długów oznacza, iż dłużnik nie tylko obecnie nie płaci zobowiązań, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja, w której trudności płatnicze danego podmiotu wynikają z braku zapłaty ze strony kontrahentów dłużnika może być uznana za trudność o charakterze przejściowym. Ustawowy termin, w którym przedsiębiorca jest zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości jest bardzo krótki, wynosi bowiem dwa tygodnie. Mając na względzie specyfikę działalności gospodarczej nieracjonalne byłoby wymaganie, aby natychmiast ogłaszać upadłość, gdy pogorszeniu ulegają wskaźniki płynności finansowej i nie wszystkie zobowiązania są regulowane w terminach płatności. Nie każda trudna sytuacja podmiotu gospodarczego uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jedynie taka, która wiąże się ze stanem niewypłacalności. Co więcej, niewypłacalność przedsiębiorcy jest stanem dynamicznym. Przedsiębiorca, np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może popaść w stan niewypłacalności uzasadniający zgłoszenie przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości, a następnie podjąć wykonywanie wymagalnych zobowiązań, co powoduje odpadnięcie przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Co istotne, ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga uwzględnienia art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, z którego wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy czyniąc stosowne ustalenia w zakresie daty powstania niewypłacalności spółki, zobowiązany jest uwzględnić jednocześnie, że terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy zbyt mechanicznie przenosić z ustawy - Prawo upadłościowe, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać tzw. właściwy czas do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających ogłoszeniu upadłości. W przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (tak też trafnie wyrok WSA w Szczecinie z 7 września 2017 r. I SA/Sz 446/17). Powołane powyżej stanowiska sądów, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Te okoliczności zaś wymagają uwzględnienia specyfiki działalności spółki, natomiast w tej kwestii w ogóle brak jest w zaskarżonej decyzji jakichkolwiek rozważań. Resumując, założenia organu drugiej instancji w zakresie uznania, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu prawa upadłościowego [...] października 2012 r. nie zostały poparte rzetelnymi ustaleniami i argumentacją. Brak jest także dowodów to potwierdzających. Ustalenia zatem w tym zakresie uznać należało za niewystarczające oraz dowolne. W orzecznictwie natomiast podkreśla się, że ustalenia w zakresie powstania niewypłacalności danego podmiotu nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07). Organy nie skorzystały w niniejszej sprawie z bardzo istotnego dowodu celem ustalenia sytuacji majątkowo – finansowej spółki, jakim jest komplet załączników do wniosku o ogłoszenie upadłości. W aktach sprawy znajduje się jedynie odpis wniosku. Skoro wniosek ten zgłosił do sądu upadłościowego dłużnik (spółka) zatem załączono do niego dokumenty wymagane przez ustawę upadłościową, obrazujące stan zadłużenia spółki i stan jej majątku, w tym: aktualny wykaz majątku z szacunkową wyceną jego składników, spis wierzycieli z podaniem ich adresów i wysokości wierzytelności każdego z nich oraz terminów zapłaty, a także listę zabezpieczeń dokonanych przez wierzycieli na jego majątku wraz z datami ich ustanowienia, oświadczenie o spłatach wierzytelności lub innych długów dokonanych w terminie sześciu miesięcy przed dniem złożenia wniosku (art. 23 ust. 1 pkt 1, 3-4 prawa upadłościowego). Dokumenty sporządzone przez dłużnika na potrzeby wniosku o ogłoszenie upadłości stanowią ważkie źródło informacji w zakresie sytuacji majątkowej spółki i stanu jej zadłużenia. Na ich podstawie w pierwszej kolejności należy czynić ustalenia w zakresie tego, czy na skarżącej ciążył obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości już w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję w zarządzie spółki po raz pierwszy. Natomiast w przypadku istnienia wymagalnych niespłaconych zobowiązań pieniężnych spółki trudno jednocześnie zakładać, że członek zarządu nie posiadał o tym wiedzy. Na nim bowiem spoczywa prawny obowiązek orientacji w sprawach spółki, jak i odpowiedzialność za dochowanie należytej staranności aby kontrolować bieżącą sytuację finansową spółki. Organy nie odniosły się także w uzasadnieniu wydanych decyzji do opinii prof. dr hab. R.A. z [...] listopada 2017 r. Niewątpliwie prywatna opinia nie stanowi dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, niemniej należy ją traktować jako merytoryczne uzupełnienie argumentacji samej strony, wskazujące na błędną oceną organów treści bilansu spółki na 31 października 2012 r. i wadliwym ustaleniem czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ w sposób uprawniony natomiast pominął wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków T.K. i A.P. Okoliczności rozpoczęcia prac nad wnioskiem o ogłoszenie upadłości układowej spółki, zlecenie przygotowania takiego wniosku o głoszenie upadłości nie były ani kwestionowane w sprawie ani też istotne dla rozstrzygnięcia. Ponadto okoliczność w jakiej dacie strona powzięła informację o treści bilansu spółki powinna być ustalania w drodze zeznań samej strony a nie na podstawie zeznań osoby trzeciej, czyli świadka. Powyższe uwagi dotyczą także oceny istotności okoliczności zgłoszonych w ramach dowodu z zeznań strony. Te okoliczności nie były istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie, jednak sąd doszedł do przekonania, że z uwagi na specyfikę działalności spółki, rozmiary tej działalności, organ był zobowiązany przeprowadzić dowód z zeznań strony celem wyjaśnienia kwestii związanych z tym kiedy skarżąca przy dołożeniu należytej staranności i dbałości o sprawy spółki najpóźniej mogła powziąć informację o konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o ile takie podstawy wystąpiły w okresie od 21 maja 2012 r. do 27 listopada 2012 r. Sąd natomiast oddalił wnioski dowodowe strony zgłoszone w skardze na podstawie 106 § 3 i 5 p.p.s.a. wpostaci dokumentów elektronicznych, tj.: 1. wydruku - Raport bieżący - Umowa Inwestycyjna pomiędzy E. S.A. i R. s.a r.l. z [...] września 2012 roku ; 2. wydruku - Informacje prasowe z [...] września 2012 r., Umowa inwestycyjna z R.; 3. wydruku artykułu – I. z wnioskiem o upadłość (artykuł z [...] grudnia 2012 r.); 4. wydruku artykułu – E.: Ewentualna upadłość I. nie odbije się na nas. Powyższe dowody nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Po pierwsze prowadzenie przez zarząd spółki negocjacje z potencjalnymi inwestorami nie były w sprawie kwestionowane, po drugie – wycofanie się inwestora z planowanych inwestycji, w wyniku której miało ewentualnie dojść do pozyskania środków pieniężnych na rzecz spółki nie wyłącza odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (tak m.in. wyrok WSA w Krakowie z 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 127/12 i wyrok WSA w Gdańsku z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 729/19). Powyżej wskazane uchybienia organu odwoławczego mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie byłoby bowiem możliwe przeniesienie na skarżącą analizowanej odpowiedzialności za niespłacone zobowiązanie spółki za grudzień 2012 r. w przypadku ustalenia w okolicznościach tej sprawy, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (czas właściwy) upłynął później niż 27 listopada 2012 r. (rezygnacja skarżącej z funkcji członka zarządu). Podkreślić należy, że wszystkie okoliczności faktyczne mające wpływ na odpowiedzialność członka zarządu na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej powinny zostać wyjaśnione przez organy orzekające, zgodnie z przepisami postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne" (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, WKP 2017). Artykuł 191 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W sprawie nie wyjaśniono także jakie okoliczności uzasadniały przyjęcie stanu niewypłacalności na [...] października 2012 r. Powyższe braki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowią jednocześnie naruszenie art 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak aby adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Zgodnie natomiast z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasadą przekonywania (art. 124 tej ustawy) organ powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. W konsekwencji, powyżej stwierdzone uchybienia organu odwoławczego stanowiły, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy przede wszystkim zwróci się do Sądu Rejonowego G. Wydział [...] o odpis kompletnego wniosku wraz z załącznikami w sprawie ogłoszenie upadłości spółki o sygn. akt [...]. Na podstawie tych dokumentów, sporządzonych przez samego dłużnika najprawdopodobniej możliwe będzie ustalenie, w szczególności o oparciu o wykaz zobowiązań spółki z datami ich powstania oraz na podstawie spisu składników majątku z szacunkową ich wyceną, kiedy spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego i kiedy rozpoczął bieg "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust.1 prawa upadłościowego). Organ przy tym będzie miał na uwadze, że celu ustalenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku, należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (tak też WSA w Łodzi w wyroku z 11 maja 2018 r. III SA/Łd 868/17). Celem wyjaśnienia powyższych tych kwestii organ przeprowadzi także dowód z zeznań strony. Dopiero gdyby z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej przez spółkę nie możliwym było ustalenie kiedy zaistniał stan niewypłacalności organ odwoławczy rozważy potrzebę skorzystania z wiadomości specjalnych powołując dowód z opinii biegłego. Organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie mają bowiem obowiązku w każdym przypadku powoływania biegłego (wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r. II FSK 2394/17). W tym zakresie zatem zarzut skarżącej dotyczący pominięcia tego dowodu był także niezasadny. Decyzja organu winna przy tym zawierać wyczerpujące uzasadnienie co do kwestii ewentualnego istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki oraz daty rozpoczęcia biegu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponownie rozpoznający sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe uwagi oraz wytyczne sądu co do wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz rozstrzygnie sprawę co do istoty. W rezultacie, wobec stwierdzonych powyżej kwalifikowanych naruszeń przepisów postępowania, które w konsekwencji doprowadziły do przedwczesnego przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając, że koszty poniesione przez stronę w sprawie stanowiły: wpis sądowy w wysokości 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015, 1800) oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.