I SA/Ol 347/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, asesor WSA Katarzyna Górska,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 września 2019r. sprawy ze skargi Y. R. i X. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłych członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]", działając na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 oraz art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p."), orzekł solidarną odpowiedzialność X.J. i Y.R., jako członków zarządu Spółki A, za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. i I-II kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, a także umorzył postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległość w podatku od towarów i usług za I-III kwartał 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał brzmienie przepisów art. 116 § 1 i 2 O.p. i wskazał na pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu osób prawnych za zaległości podatkowe. Podniósł, że Spółka została zawiązana przez Y.R. i X.J. na podstawie umowy w formie aktu notarialnego z dnia "[...]", Rep. A Nr "[...]". Przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych. Kapitał zakładowy wynosił 300.000 zł i dzielił się na 600 równych i niepodzielnych udziałów o wartości 500 zł każdy, które objęli: Y.R. i X.J. po 300 udziałów. W skład pierwszego Zarządu powołano Y.R. jako Prezesa Zarządu oraz X.J. jako Wiceprezesa Zarządu. Na podstawie umów sprzedaży z dnia 5 kwietnia 2016 r. Y.R. sprzedał swoje udziały na rzecz Z.J., a X.J. sprzedała swoje udziały na rzecz L.D. Uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 6 kwietnia 2016 r. odwołano Y.R. z funkcji Prezesa i członka Zarządu i powołano na tę funkcję L.D.. Ponadto odwołano X.J. z funkcji Wiceprezesa Zarządu i powołano Z.J.. W dniu 4 października 2016 r. zmieniono siedzibę Spółki na adres: "[...]". Z powyższego wynikało, że Y.R. i X.J. byli członkami Zarządu Spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. i I-II kwartał 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, że powyższe zaległości podatkowe wynikają z decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którą określono Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2012 r. do II kwartału 2013 r. w łącznej wysokości 570.975 zł. Dodał, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań z dniem 28 września 2017 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowego wobec byłego Prezesa Zarządu Spółki Y.R., o czym zawiadomiono Spółkę pismem z dnia 3 października 2017 r. Na powyższe zaległości wystawiono tytuły wykonawcze z dnia "[...]" o nr "[...]", które doręczono Spółce w dniu 12 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]" umorzył postępowanie egzekucyjne w związku ze stwierdzeniem, że Spółka nie posiada rachunku bankowego, nieruchomości ani środków transportu. W toku postępowania nie ustalono składników majątkowych bądź prawa majątkowego, wobec których można było prowadzić skuteczną egzekucję. Zdaniem organu, powyższe powodowało, że zaistniała przesłanka orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Zdaniem organu, byli członkowie zarządu nie wskazali mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie na tę okoliczność H.K. i A.M. (prowadzących do kwietnia 2016 r. dokumentację księgowo-rachunkową Spółki) oraz L.D. i Z.J. (obecnych członków Zarządu Spółki) lub w przypadku, gdyby organ nie był powiadomiony o ich adresach, o przesłuchanie ich pełnomocnika Y.L., organ podniósł, że strona nie przedstawiła żadnych informacji ani dokumentów dotyczących mienia Spółki. L.D. oraz Z.J. nie odebrali wezwań organu do wskazania, czy i jaki majątek posiada Spółka oraz pod jakim adresem się on znajduje. W konsekwencji organ uznał, że strony nie wskazały mienia, z którego egzekucja doprowadziłaby do zaspokojenia dochodzonych należności. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że byli członkowie zarządu nie złożyli wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ani wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie powinna być dokonywana w świetle przepisów art. 10 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 233), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., z których wynika, że przesłanką ogłoszenia upadłości osoby prawnej może być zaprzestanie płacenia długów lub sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów. Dokonując analizy sprawozdań z działalności Spółki za lata 2012-2014 wraz z bilansami w wariancie porównawczym na dzień 31 grudnia 2011 r., 31 grudnia 2012 r., 31 grudnia 2013 r. i 31 grudnia 2014 r., rachunków zysków i strat i informacji dodatkowych, zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2012 i 2013, deklaracji VAT-7 za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 października 2018 r. oraz informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 27 kwietnia 2018 r., organ uznał, że Spółka utraciła płynność finansową w 2013 r., kiedy zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zdaniem organu, dalszy spadek obrotów Spółki nastąpił od 2015 r., w szczególności w 2016 r., kiedy to Spółka wykazała niemal czterokrotnie niższy obrót niż w 2015 r. Po zmianie siedziby od października 2016 r. Spółka nie składała deklaracji dla podatków od towarów i usług, wobec czego w dniu 17 września 2018 r. została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT. Wskazując, że w czasie, kiedy strony były członkami Zarządu Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 295.200 zł, a ponadto zaległość z tytułu składek ZUS za wrzesień 2015 r. w kwocie 323,62 zł, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w terminie 14 dni od zaprzestania wykonania zobowiązań z tytułu składek wobec ZUS, tj. do dnia 29 października 2015 r. W ocenie organu, w sprawie zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań. W tym przypadku ogłoszenie upadłości może nastąpić wtedy, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli (np. uchwała SN z dnia 27 maja 1993 r., sygn. akt III CZP 61/93, OSNC 1994/1/7, wyrok SN z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt II UK 374/08, OSNP 2011/5-6/82). O trwałej, a nie przejściowej utracie zdolności wykonywania zobowiązań pieniężnych świadczy fakt, że Spółka do chwili obecnej nie uiściła tych zobowiązań. Przy czym, zdaniem organu, w sprawie znajdowały zastosowanie przepisy ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., gdyż stan niewypłacalności oraz wynikający z niego obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy oceniać na podstawie regulacji obowiązującej w dacie powstania stanu niewypłacalności, a zaległości podatkowe powstały w okresie IV kwartał 2012 r. i I-II kwartał 2013 r. Organ II instancji nie uwzględnił zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że Spółka stała się niewypłacalna z chwilą nieuregulowania zobowiązań wobec ZUS w kwocie 323,62 zł, pomimo, że Spółka posiadała aktywa o wartości przekraczającej 2 mln zł. Stwierdził, że wobec braku sprawozdania finansowego Spółki za 2015 r., w tym bilansu i rachunku zysków i strat, oraz wobec zawyżenia podatku naliczonego, bezpodstawne były twierdzenia, iż sytuacja finansowa Spółki musiała się pogorszyć dopiero na początku 2016 r., kiedy zmienił się Zarząd. Nawet gdyby przyjąć, iż Spółka posiadała majątek wystarczający na zaspokojenie należności podatkowych, to w 2015 r. pojawiła się nieuregulowana należność wobec drugiego wierzyciela, tj. ZUS, i tym samym spełniona została przesłanka niewypłacalności z art. 11 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Wbrew twierdzeniom strony, dla zaistnienia tej przesłanki nie ma znaczenia wysokość zaległości ani przyczyna powstania oraz brak wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ze strony wierzycieli, czy też brak egzekucji singularnych przeciwko Spółce. Dokonując oceny właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, uwzględniono również kwoty zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane pomimo, że decyzje podatkowe określające zobowiązanie zostały wydane, gdy członek zarządu nie pełnił już funkcji (uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSAiWSA 2009/61103, LEX nr 509153). Zdaniem organu, dane zawarte w bilansach oraz w rachunkach zysków i strat, trudno uznać za w pełni wiarygodne, w sytuacji gdy w ostatecznej decyzji z dnia "[...]" stwierdzono, że Spółka w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 30 czerwca 2013 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty nieistniejące i niezarejestrowane (Spółka B) oraz stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a Spółka nie wykazała należytej staranności w zawieraniu kontaktów handlowych. Odnosząc się do wniosków dowodowych stron, organ odwoławczy wskazał, że uwzględniono wnioski dotyczące dokumentów Sądu Rejonowego VIII Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego, tj. sprawozdania finansowego za 2012 r., zeznań CIT-8 za lata 2012-2013 oraz dokumentów dotyczących odwołania członków Zarządu i powołania nowych członków Zarządu. Organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, jednakże organ II instancji wezwał H.K. i A.M. do złożenia pisemnych wyjaśnień, z których wynikało, że firma C, a następnie D, prowadziły dokumentację księgowo-rachunkową Spółki od początku 2010 r. do 31 maja 2016 r., a ostatnim okresem, za jaki świadczyły usługi był kwiecień 2016 r. Dokumenty za okres kontroli podatkowej zostały przekazane przez Spółkę do Urzędu Skarbowego, natomiast pozostałe dokumenty przekazano Spółce na podstawie protokołu z dnia 31 maja 2016 r., po rozwiązaniu umowy o świadczenie usług księgowych. Ponadto organ odwoławczy wezwał obecnych członków Zarządu Spółki, L.D. i Z.J., do wskazania, jaki podmiot prowadzi dokumentację księgowo-rachunkową Spółki, a w przypadku gdy Spółka nie zawierała umów na prowadzenie usług księgowych, czy Spółka sporządziła sprawozdanie finansowe, w tym bilans i rachunek zysków i strat na dzień 31 grudnia 2015 r., i jego nadesłania. Członkowie Zarządu nie udzielili odpowiedzi, przy czym wezwania zostały im doręczone w trybie art. 150 O.p. Wobec tego organ wezwał Y.L., reprezentującą członków Zarządu, która pismem z dnia 19 grudnia 2018 r. wyjaśniła, że jest tłumaczem języka chińskiego i świadczy usługi w zakresie tłumaczenia i doradztwa przy sporządzaniu dokumentów dla obywateli Chin związanych z ich pobytem lub działalnością ich firm. Wskazała, iż nie prowadzi usług księgowych i nie posiada dokumentów ani wiedzy o działalności Spółki. Wobec powyższego, organ uznał, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 122 i art. 199 O.p., poprzez oddalenie wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków. Jednocześnie ocenił jako bezzasadny zarzut, że organ I instancji zdecydował się dopuścić dowód z przesłuchania tylko Y.R., natomiast nie dopuścił takiego dowodu co do X.J., która została wezwana jedynie do złożenia pisemnych wyjaśnień i nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, co spowodowało naruszenie jej prawa do obrony. Wskazał, że pełnomocnik stron nie wnosił o ich przesłuchanie. Po wszczęciu postępowania organ I instancji wezwał strony do przedłożenia dowodów, które wykazałyby zaistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność za zaległości Spółki. X.J. zwróciła się z prośbą o przetłumaczenie wezwania przez tłumacza, gdyż nie zna języka polskiego. Pismem z dnia 5 czerwca 2018 r. organ I instancji wyjaśnił jej, iż językiem urzędowym jest język polski i postępowanie podatkowe prowadzone jest w języku polskim, przy czym X.J. złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji i była reprezentowana przez pełnomocnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący X.J. i Y.R., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej utrzymano w mocy decyzję organu I instancji co do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki, podnieśli zarzuty naruszenia: I prawa procesowego, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. polegające na dwukrotnym orzeczeniu w ramach jednej decyzji podatkowej o solidarnej odpowiedzialności, co skutkowało w istocie dwukrotnym rozstrzygnięciem sprawy w ramach jednego orzeczenia i nie znajduje pokrycia w treści art. 116 § 1 O.p., 2. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. przez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia konstytuującego solidarność tylko między byłymi członkami zarządu, ale już nie między nimi a podatnikiem, co pozbawia ich ewentualnego regresu wobec Spółki w razie zapłaty jej zaległości podatkowych, 3. art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. polegające na uznaniu za prawidłowe oddalenia wniosku dowodowego w postaci przesłuchania L.Y. oraz H.K. i A.M. i przyjęcie w to miejsce ogólnych wyjaśnień tych osób odnoszących się jedynie do wybranych przez organ podatkowy okoliczności, 4. art. 191 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że potwierdza on niewypłacalność Spółki, choć posiadała ona aktywa o wartości ponad 2 mln zł i w 2015 r. była w dobrej kondycji finansowej z zapasami i dochodem, wystarczającymi do pokrycia zaległości podatkowych, a nadto przyjęcie, że Spółka utraciła płynność już w 2013 r., choć wskazane przez organ podatkowy dane przeczą tej tezie, 5. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 199 O.p. przez uznanie za zasadne niedopuszczenie dowodu z przesłuchania występującej bez pełnomocnika X.J. i wezwanie jej jedynie do złożenia pisemnych wyjaśnień, co z uwagi na barierę językową, było niemożliwe i naruszyło jej prawo do rzetelnej procedury, 6. art. 121 § 1, art. 122, art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że bieg terminu zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, mimo braku zawiadomienia podatnika o tym fakcie, II prawa materialnego, tj.: art. 116 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie i przyjęcie zaistnienia przesłanek solidarnej odpowiedzialności członków zarządu, podczas gdy nie zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość w okresie ważności mandatu skarżących, art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że odpowiedzialność solidarna ma charakter obiektywny, podczas gdy w istocie przepisy te wprowadzają jedynie domniemanie, a nie obiektywną i niezależną od okoliczności odpowiedzialność członków zarządu. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że w odwołaniu zaskarżyli decyzję organu I instancji w części i podali dokładną numerację kwestionowanych rozstrzygnięć tenoru. Z decyzji organu odwoławczego wynika jednak, że utrzymał on w mocy w całości decyzję organu I instancji, a z jej rubrum i uzasadnienia, że przedmiotem rozważań była również decyzja organu I instancji w zakresie niezaskarżonym, tj. w zakresie umorzenia postępowania podatkowego, o którym rozstrzygnięto w pkt 2 decyzji organu i instancji. Ponadto skarżący wskazali, że przepisy art. 116 i 107 O.p. normują podwójną solidarność, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi a podatnikiem, a po wtóre między samymi członkami zarządu. W niniejszej sprawie rozstrzygnięto tylko o tym drugim aspekcie, całkowicie pomijając pierwszy. Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pozbawia strony roszczenia regresowego wobec Spółki, gdyby zaległość podatkowa została przez nie zapłacona. Wady tej decyzji nie usuwa uzasadnienie decyzji, którego funkcją jest jedynie wyjaśnienie rozstrzygnięcia, a nie jego interpretowanie czy uzupełnianie. Skarżący zarzucili również, że decydując się na zobowiązanie L.Y. oraz H.K. i A.M. do złożenia pisemnych wyjaśnień, organ odwoławczy naruszył przepisy o zeznaniach świadków. Za podanie nieprawdy w piśmie nie grożą bowiem sankcje z art. 233 Kodeksu karnego, który jest rękojmią prawdomówności świadka. W pisemnej formie komunikacji nie ma też możliwości okazywania dokumentów, uszczegóławiania, odwoływania się do pamięci świadka. Organ ograniczył przy tym zapytania kierowane do ww. osób jedynie do tezy dowodowej wskazanej przez pełnomocnika, wskutek czego odpowiedzi były lapidarne i powierzchowne. Pominięcie aktywnego udziału stron w przesłuchaniu i poprzestanie na pisemnych wyjaśnieniach świadczy o powierzchowności postępowania. Jest to szczególnie jaskrawe w przypadku L.Y., w odniesieniu do której organ poprzestał na oświadczeniu, że jest ona tłumaczem języka chińskiego, co nie zmienia faktu, że jest jednocześnie pełnomocnikiem Zarządu Spółki i może posiadać wiedzę na temat Spółki. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa X.J. do aktywnego udziału w postępowaniu, wskazano, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego wezwanie do złożenia zeznania było uzasadnione wobec jednej strony postępowania, a zaniechano go wobec drugiej strony. Podniesiono, że dotyczyło to osoby nieznającej języka polskiego, która nie mogła złożyć wyjaśnień pisemnych w języku urzędowym postępowania i nie była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika. Strony podniosły ponadto, że materialny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), przy czym dla jego ziszczenia niezbędny jest jeszcze warunek formalny jego zawiadomienia (art. 70c O.p.). W aktach niniejszej sprawy brak jest dokumentów, na podstawie których stwierdzono zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co uniemożliwia Sądowi kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Brak jest również dowodów doręczenia skarżącej zawiadomienia, o których mowa w art. 70c O.p., jak też odpisu tego zawiadomienia. Ponadto zawiadomienie z dnia 3 października 2017 r. na podstawie art. 124 K.k.s. wystosował niewłaściwy w sprawie karnoskarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego. Postanowieniem z "[...]" organ ten przekazał bowiem sprawę Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego. Zdaniem skarżących, organ ocenił też wadliwie przesłankę czasu właściwego do ogłoszenia upadłości, uwzględniając dwa ewidentnie przeoczone przez zarząd kilkuzłotowe długi. W ocenie skarżących, aktualne jest pytanie sformułowane w odwołaniu, czy zobowiązanie podatkowe stanowiące 26,46% majątku podatnika powoduje stan upadłości. Organ wskazał, że spadek obrotów Spółki nastąpił od 2015 r., w szczególności w 2016 r., ale jednocześnie pominął, że w kwietniu 2016 r. strony przestały być członkami Zarządu. Organ dostrzegł też zaległość wobec ZUS i stwierdził, że zaległości tego rzędu uzasadniają ogłoszenie upadłości, pomimo że obroty wynosiły ponad 4 mln, a aktywa ponad 2 mln zł (w większości w postaci łatwo zbywalnych towarów handlowych). Skarżący podnieśli, że również w 2014 r. Spółka dysponowała majątkiem obrotowym na poziomie 2.135.454,20 zł, a sprzedaż netto realizowano na poziomie kliku milionów złotych. Należności publicznoprawne stanowiły natomiast kwotę 565.022 zł. Ze sprawozdania finansowego za 2013 r. wynika, że Spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania, posiadała też znaczny majątek. W 2014 r. rozwijała działalność, otwierając nowe sklepy. Był to kolejny rok stabilnego wzrostu sprzedaży do 3.644.804,77 zł. W tym zakresie odnotowała zysk ze sprzedaży na poziomie 17.201,23 zł. Do końca 2014 r. posiadała majątek obrotowy na zaspokojenie należności podatkowych. Również w 2015 r. Spółka posiadała majątek obrotowy oraz zapasy umożliwiające kontynuowanie działalności, regulowała zobowiązania, czego pośrednim dowodem jest brak wniosku o ogłoszenie upadłości ze strony wierzycieli prywatnoprawnych lub ZUS i brak postępowań egzekucyjnych. Organ nie pozyskał danych za lata 2015-2016, a wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatnika, chociaż obowiązek złożenia sprawozdania finansowego za 2015 r. obciążał nowy zarząd. W materiale dowodowym nie ma ani jednego dowodu pozwalającego ustalić, co stało się z majątkiem Spółki. Zdaniem skarżących, spekulacje organu odwoławczego dotyczące zaufania, bierności lub aktywności zarządu oraz określanie w ramach tego postępowania, że Spółka brała udział w oszustwie podatkowym, świadczyły tylko o przekroczeniu zakresu kompetencji oraz zasady legalizmu wyznaczonej treścią art. 120 O.p. W ocenie organu, Spółka utraciła płynność już w 2013 r., podczas gdy strony dopiero z decyzji wydanej w okresie ponad roku po wygaśnięciu mandatów dowiedziały się o kwocie zaległości. W 2013 r. zobowiązania były uiszczane. W tym okresie strony nie mogły wiedzieć ani o fakcie wydania decyzji, ani wziąć pod uwagę wynikającej z niej kwoty. Takie możliwości posiadał wyłącznie nowy zarząd, który mógł złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, jak też winien uiścić zobowiązanie. W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do treści przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ocenie Sądu, skarga jest niezasadna, gdyż organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów dotyczących odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. i zgodnie z tymi przepisami oceniły, że skarżący ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania Spółki A za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe. Mając na uwadze, że odpowiedzialność za zobowiązania spółki z o.o. przenoszona jest za zaległość w podatku VAT za IV kwartał 2012 r. i I-II kwartał 2013 r., w pierwszej kolejności należało zbadać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za sporny okres w stosunku do dłużnika głównego, czyli do Spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osoby trzecie. Tym samym organy podatkowe, niezależnie od art. 118 O.p., mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika będącego dłużnikiem głównym. Jak wynika natomiast z akt sprawy (tom II, k. 75 – 77 akt adm.), stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu 28 września 2017 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wobec byłego Prezesa Zarządu Spółki Y.R., o czym zawiadomiono Spółkę pismem z dnia 3 października 2017 r. Wbrew zarzutom skargi, dowody na te okoliczności znajdują się w aktach sprawy i zostały one przedstawione do weryfikacji w toku kontroli sądowej zaskarżonej decyzji. Przechodząc do oceny zaistnienia w niniejszej sprawie poszczególnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., za zaległości podatkowe takiej spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu spółki nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 116 § 4 O.p. ww. przepisy mają również zastosowanie do byłych członków zarządu spółki. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wywiodły z przywołanych przepisów, że odpowiedzialność członka zarządu jest uzależniona od spełnienia czterech przesłanek. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. jest możliwe wówczas, gdy egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna w całości lub w części. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (opubl. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora), stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W rozpoznawanej sprawie jest okolicznością niesporną, że prowadzono postepowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na zaległości wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającej Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2012 r. do II kwartału 2013 r. w łącznej wysokości 570.975 zł. W ramach postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podjął działania zmierzające do ustalenia, czy Spółka posiada majątek z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji (środki pieniężne na rachunkach bankowych, nieruchomości, pojazdy samochodowe). Działania te ujawniły, że Spółka nie posiada majątku, wobec którego można było prowadzić egzekucję, co uzasadniało umorzenie postępowania egzekucyjnego w dniu "[...]". Zdaniem Sądu, wskazując na powyższe, organy prawidłowo dowiodły, że zaistniała pierwsza z przesłanek orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Sąd podzielił również niekwestionowaną przez skarżących ocenę organów podatkowych, iż termin płatności zobowiązań określonych decyzją ostateczną upłynął w czasie pełnienia przez skarżących obowiązków członków Zarządu Spółki. Niesporne było bowiem, że skarżący pełnili funkcji członków Zarządu Spółki w okresie od dnia 14 grudnia 2009 r. do dnia 6 kwietnia 2016 r., kiedy to zostali odwołani z funkcji w związku ze sprzedażą w dniu 5 kwietnia 2016 r. udziałów na rzecz Z.J. oraz L.D. Z powyższego wynikało, że skarżący Y.R. i X.J. byli członkami Zarządu Spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. i I-II kwartał 2013 r. określony według zasad unormowanych w art. 108 w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.). W myśl pierwszego z ww. przepisów, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jednocześnie art. 103 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Sąd podzielił ponadto stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym z punku widzenia przesłanek odpowiedzialności skarżących jako członków zarządu spółki z o.o., nie ma znaczenia to, że decyzja określająca obowiązek zapłaty podatku z tytułu faktur wystawionych w IV kwartale 2012 r. oraz w I i II kwartale 2013 r. została wydana wówczas, gdy skarżący nie pełnili już funkcji członków zarządu. Istotne znaczenie mają bowiem wskazane wyżej terminy płatności tych zobowiązań, a nie dzień wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe. Decyzja ta nie ukształtowała bowiem nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku we wskazanych wyżej terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego w zw. z art. 116 § 1 O.p., zobowiązania, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za które orzeczono odpowiedzialność skarżących, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. W związku z powyższym w sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżących za zaległości spółki z o.o. Oceny zatem w dalszej kolejności wymagało, czy skarżący wykazali istnienie przesłanek egzoneracyjnych, tj. czy wykazali, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez ich winy, bądź też czy wskazali mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jakkolwiek w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu, nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego sprawy, tyle tylko, że strona powinna przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie powoływanych przez nią przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. W sytuacji wskazania przez stronę na którąkolwiek z przesłanek zwalniających od odpowiedzialności, organ prowadzący postępowanie nie może w dalszym ciągu powoływać się na to, iż ciężar dowodu tych okoliczności spoczywa wyłącznie na stronie, lecz jest zobowiązany do zbadania i wyjaśnienia tych kwestii stosownie do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Znajduje to uzasadnienie w tym, że wprawdzie inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności leży po stronie podmiotu, który potencjalnie może być uznany za osobę trzecią, nie może to usprawiedliwiać zupełnej bierności organu podatkowego w tym zakresie (por. wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 708/07, Lex nr 326665, oraz WSA w Poznaniu z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I SA/Po 421/08, LEX nr 446945). Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii wskazania w toku postępowania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, stwierdzić należy, że zarzuty skarżących nie są zasadne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się szczegółowo do wskazanej przesłanki egzoneracyjnej, prawidłowo konstatując, że byli członkowie zarządu Spółki nie wskazali mienia, z którego egzekucja byłaby skuteczna i umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., musi dotyczyć mienia konkretnego, wymiernego, niespornego i istniejącego w momencie, w którym toczy się postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osoby trzecie. Członek zarządu, który chce uwolnić się od tej odpowiedzialności powinien więc wskazać konkretny majątek, który nadaje się do egzekucji i posiada określoną, wymierną wartość (por. wyroki NSA z dnia 7 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 39/11, z dnia 15 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 899/10). W niniejszej sprawie skarżący nie wskazali mienia Spółki stanowiącego realnego źródła pokrycia zaległości podatkowych, przy czym nie mogli oczekiwać od organu podejmowania długotrwałych, kosztownych i niepewnych co do ostatecznego skutku, czynności mających na celu ustalenie przysługujących Spółce praw majątkowych i ich wartości. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Wówczas orzekanie o przeniesieniu tej odpowiedzialności jest niecelowe, gdyż możliwa jest egzekucja z mienia wskazanego. Pamiętać bowiem należy o podstawowym celu instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakim jest ochrona interesów fiskalnych, zmierzająca do ułatwienia zaspokojenia wierzyciela podatkowego (por. wyrok NSA z 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 477/12). Sąd podzielił ponadto stanowisko organów podatkowych w kwestii drugiej z przesłanek egzoneracyjnych dotyczących wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy skarżących. Organy uwzględniły przy tym tezę uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, zgodnie z którą członek zarządu może również po zakończeniu pełnienia funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W szczególności Sąd jako prawidłowe ocenił stanowisko organów, że Spółka utraciła płynność finansową w 2013 r., kiedy zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zgodnie z art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z powyższego wynika, że ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek. W okolicznościach niniejszej sprawy, mając na uwadze art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, już po terminie płatności zobowiązania z tytułu składek ZUS za wrzesień 2015 r. (tj. 15 października 2015 r.), zaistniała przesłanka uzasadniająca złożenie wniosku o upadłość Spółki. Od tej bowiem daty Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych. Posiadała już wówczas zaległości w podatku od towarów i usług za I – IV kwartał 2012 r. oraz I – II kwartał 2013 r. w łącznej kwocie 564.392 zł, a dodatkowo nie regulując zobowiązania z tytułu składek ZUS za wrzesień 2015 r., dopełniła znamion drugiej z przesłanek niewypłacalności określonej w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Trwałą utratę zdolności wykonywania zobowiązań potwierdzał fakt, że Spółka do chwili obecnej nie uiściła tych zobowiązań. Określając datę stanu niewypłacalności Spółki, organy słusznie oparły swe stanowisko na orzecznictwie sądowym, które potwierdza, że ogłoszenie upadłości może nastąpić wtedy, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli (uchwała SN z dnia 27 maja 1993 r., sygn. akt III CZP 61/93, OSNC 1994/1/7). Tym samym, zgodnie z art. 21 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, skarżący winni byli w ciągu dwóch tygodni od dnia następującego po upływie terminu płatności składek ZUS za wrzesień 2015 r., tj. do dnia 29 października 2015 r., złożyć wniosek o upadłość Spółki, czego jednak nie uczynili. W niniejszej sprawie zaistniały obie przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ww. ustawy, przesłanka zaprzestania płacenia długów oraz przesłanka braku majątku, wystarczającego na zaspokojenie długów spółki. Po dokonaniu sprzedaży udziałów Spółki i zmianie siedziby od października 2016 r. Spółka nie prowadziła już działalności gospodarczej i nie składała deklaracji dla podatków od towarów i usług, wobec czego w dniu 17 września 2018 r. została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT. Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze, w którym pełnomocnik skarżących zarzucił, że organ nie dysponował dokumentacją Spółki za lata 2015-2016, a więc nie miał wiedzy na temat jej kondycji finansowej pozwalającej określić właściwy moment, w jakim należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie z tej racji, że ocenie organów została poddana sytuacja majątkowo – finansowa Spółki w okresie sprawowania przez skarżących funkcji członków zarządów, których obowiązkiem było zaznajamianie się z aktualną kondycją finansową Spółki. Nieporozumieniem było kierowanie pod adresem organów podatkowych zarzutu, że akta podatkowe postepowania są niekompletne, ponieważ w związku ze zbyciem udziałów w spółce całość dokumentacji Spółki znajduje się w rękach nabywców udziałów. Po pierwsze, pełnomocnik nie wyjaśnił, jakie konkretnie dokumenty organ podatkowy powinien zgromadzić i dołączyć do akt i na jaką okoliczność należało przeprowadzić dowód z tych dokumentów. Po drugie, przepis art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, jednakże obowiązek ten należy odczytywać łącznie z przepisem prawa stanowiącym podstawę wydania decyzji w danej sprawie, tj. w niniejszej sprawie przepisem art. 116 O.p. W niniejszej sprawie organy podatkowe miały obowiązek ustalenia tylko tych okoliczności faktycznych, od których zaistnienia uzależniona jest odpowiedzialność skarżących za zobowiązania spółki z o.o. Sąd nie uwzględnił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania w związku z nieprzeprowadzeniem dowodu z zeznań świadków L.Y. oraz H.K. i A.M., a także przesłuchania w charakterze strony X.J.. Zarzucając organom nieprzeprowadzenie tych dowodów, nie wykazano bowiem w skardze, że ograniczenie postępowania dowodowego w tym zakresie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik w swej argumentacji zarzucił jedynie, że brak przesłuchania uniemożliwił okazywanie dokumentów, uszczegóławianie, odwoływanie się do pamięci świadka, wskutek czego wyjaśnienia pisemne były lapidarne, a samo postępowanie powierzchowne. Nie podał jednak konkretnych tez dowodowych, na jakie postępowanie wyjaśniające miało być prowadzone we wskazanej przez niego formie, ani nie podał konkretnych okoliczności, które miały być w ten sposób dowiedzione. Jak już wyżej wskazano, organy podatkowe nie są obowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego na wszelkie okoliczności podnoszone przez stronę postępowania, lecz jedynie na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej nakazuje, aby w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Reguła ta nie nakłada wprawdzie na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, mówi jedynie o niezbędnych działaniach, co oznacza, że organ jest obowiązany podjąć działania konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. W tym celu, stosownie do dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej organ jest zobowiązany uwzględnić jedynie te żądania strony dotyczące przeprowadzenie dowodu, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Nie może to jednak oznaczać nieograniczonego obowiązku dowodowego po stronie organu. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikająca z art. 122 O.p. zasada nie może oznaczać obciążenia organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (wyroki: z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11). W kwestii zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez orzeczenie w ramach jednej decyzji podatkowej o solidarnej odpowiedzialności skarżących wskazać należy, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji na s. 22 – 23 wskazano należności objęte rozstrzygnięciem w rozbiciu na kwoty poszczególnych elementów, tj.: zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego, co nie oznacza jednakże dwukrotnego orzeczenia w przedmiocie sprawy. Odnosząc się zaś do dalszych zarzutów skargi dotyczących naruszenia norm prawa procesowego, Sąd wskazuje, że odpowiedzialność solidarna wszystkich osób pełniących funkcję członków zarządu w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, wynika wprost z art. 116 § 1 i § 2 O.p. Nie ulega wątpliwości, że odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. jest odpowiedzialnością subsydiarną i ma charakter akcesoryjny. Trafnie skarżący wskazują, że solidarność ma miejsce w dwóch płaszczyznach: solidarność ze Spółką oraz solidarność współodpowiedzialnych członków zarządu. Współodpowiedzialnymi solidarnie są wszyscy członkowie zarządu, a ich odpowiedzialność solidarna powstaje na mocy decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności. Kwestia sporna stanowiła już przedmiot rozważań NSA w wyroku z 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 982/07, w którym stwierdzono, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami tego zarządu i wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 O.p. NSA zauważył przy tym, że ten sam reżim odpowiedzialności odnosi się także do relacji członka zarządu ze spółką, stosownie do art. 107 § 1 O.p., albowiem mamy tutaj do czynienia z podwójną solidarnością - po pierwsze, między podatnikiem (w tym wypadku spółką) a zobowiązanymi osobami trzecimi (członkami zarządu), a po drugie, między samymi członkami zarządu. Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., ma wyłącznie charakter informacyjny. Dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia jej nieważności. Również w innym wyroku z dnia 16 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 328/10, NSA stwierdził, że przepisy O.p. w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich we wszystkich wypadkach przewidują solidarną odpowiedzialność majątkową tych osób wraz z podatnikiem. Przy czym ustawodawca zastosował różne techniki legislacyjne. Przykładowo w przepisie art. 112 § 1 O.p. ustawodawca wprost określił, że nabywca przedsiębiorstwa ponosi odpowiedzialność solidarną z podatnikiem. Podobnie uregulowano odpowiedzialność byłego małżonka (art. 110 § 1 O.p.), członków rodziny podatnika (art. 111 § 1 O.p.), pomocnika (art. 113 O.p.), dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości (art. 114a O.p.), wspólnika spółki osobowej (art. 115 § 1 O.p.), gwaranta lub poręczyciela (art. 117a O.p.). W tych normach prawnych expressis verbis wskazano, że osoba trzecia ponosi solidarną odpowiedzialność wraz z podatnikiem. Natomiast odmienną technikę legislacyjną zastosowano w odniesieniu do odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej (art. 116 O.p.), czy członków organów zarządzających osoby prawnej (art. 116a O.p.). W treści tych przepisów wprost nie określono, że odpowiedzialność tych osób trzecich jest solidarna z odpowiedzialnością podatnika. Taki zapis zawarto w art. 107 § 1 O.p., który stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zatem w tych wszystkich wypadkach solidarna odpowiedzialność wynika z konkretnego przepisu ustawy nie zaś z decyzji orzekającej odpowiedzialność. Reasumując, NSA uznał, że nie ma żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do, wynikającej z ustawy, odpowiedzialności solidarnej wymienionych podmiotów. Również, przy takiej redakcji decyzji, osoba trzecia nie będzie miała trudności prawnych w zakresie dochodzenia ewentualnych roszczeń regresowych, gdyż źródłem odpowiedzialności solidarnej jest ustawa, a nie wyłącznie decyzja. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę.