I SA/Go 415/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 18 września 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie ich na majątku podatnika oddala skargę w całości. Decyzją z [...] marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej: DIAS) podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej: o.p.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] grudnia 2018 r. złożonego przez M.A. (Skarżącego) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik UCS) z dnia [...] listopada 2018 r. nr w przedmiocie zabezpieczenia na majątku odwołującego na poczet: a) przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień wydania ww. decyzji z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za: - styczeń 2016 r. w kwocie: 137.780 zł i odsetki w wysokości: 45.026,00 zł; - luty 2016 r. w kwocie: 181.485 zł i odsetki w wysokości: 57.578,00 zł; - marzec 2016 r. w kwocie: 207.034 zł i odsetki w wysokości: 63.574,00 zł; - kwiecień 2016 r. w kwocie: 224.669 zł i odsetki w wysokości: 66.773,00 zł; - maj 2016 r. w kwocie: 288.446 zł i odsetki w wysokości: 82.598,00 zł; - czerwiec 2016 r. w kwocie: 288.894 zł i odsetki w wysokości: 80.067,00 zł. b) nienależnie otrzymanego zwrotu VAT wraz z należnymi odsetkami: - za luty 2016 r. w kwocie: 68.711 zł i odsetki w wysokości: 20.557,00 zł; 2. określenia: a) przybliżonych zobowiązań podatkowych w zakresie VAT za: - styczeń 2016 r. w kwocie: 137.780,00 zł i odsetki w wysokości: 45.026,00 zł; - luty 2016 r. w kwocie: 181.485,00 zł i odsetki w wysokości: 57.578,00 zł; - marzec 2016 r. w kwocie: 207.034,00 zł i odsetki w wysokości: 63.574,00 zł; - kwiecień 2016 r. w kwocie: 224.669,00 zł i odsetki w wysokości: 66.773,00 zł; - maj 2016 r. w kwocie: 288.446,00 zł i odsetki w wysokości: 82.598,00 zł; - czerwiec 2016 r. w kwocie: 288.894,00 zł i odsetki w wysokości: 80.067,00 zł. b) przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: - styczeń 2016 r. w kwocie: 0 zł; - luty 2016 r. w kwocie 0 zł; - marzec 2016 r. w kwocie 0 zł; - kwiecień 2016 r. w kwocie 0 zł; DIAS, motywując swoje rozstrzygnięcie, wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M.) w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do czerwca 2016 r. Następnie z dniem 1 marca 2017 r., w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1947 z późn. zm.), postępowanie kontrolne do dalszego prowadzenia przejął Naczelnik UCS, który na podstawie art. 33 § 1 - § 4 o.p., ww. decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. orzekł o zabezpieczeniu. Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji, lecz zdaniem DIAS nie zasługiwało ono na uwzględnienie, ponieważ decyzja Naczelnika UCS była trafna. DIAS stwierdził, że w postępowaniu kontrolnym ustalono, że w kontrolowanym okresie M.A. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem napędowym oraz świadczeniem usług transportowych (w tym usług transportowych poza terytorium kraju). W wyniku analizy dokumentacji księgowej (dokumentów źródłowych) stwierdzono, że Skarżący odliczał podatek naliczony wynikający z dokumentujących dostawę oleju napędowego: - 23 faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o. - cena netto: 2.020.457,14 zł, VAT: 464.705,17 zł - 46 faktur VAT wystawionych przez O. sp. z o.o. - cena netto: 4.170.482,32 zł, VAT: 959.210,91 zł Ustalono, że faktury wystawione przez Firmę G. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych dostaw oleju napędowego na rzecz M. Stwierdzono to w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniach podatkowych oraz karnych. Wynika to ze znajdujących potwierdzenie w ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2017 r., określającej M. sp. z o.o. (od której G. sp. z o.o. miała nabywać olej napędowy dostarczany następnie Skarżącemu), zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. Z decyzji wydanej wobec M. sp. z o.o., wynika, że ww. Spółka nie posiadała oleju napędowego, który miałby być przedmiotem dokonywanego obrotu. DIAS wskazał, że z decyzji wydanych wobec G. sp. z o.o. za wcześniejsze okresy rozliczeniowe również wynikało, że faktury dokumentujące nabycie paliwa od M. sp. z o.o. były nierzetelne. W odniesieniu do dostaw od O. sp. z o.o. wskazano na decyzję wydaną dla tej spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dotyczącą VAT za kolejne miesiące od grudnia 2015 r. do lipca 2016 r., gdzie stwierdzono, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego przez tę spółkę, powiązaną osobowo z G. sp. z o.o., również nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Przywołano również ustalenia organu podatkowego, wedle których O. sp. z o.o. zajmowała się obrotem paliwami niewiadomego pochodzenia, którego nabycie legalizowano poprzez puste, ponieważ nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu, faktury wystawione przez rzekomych wystawców: M. sp. z o.o., D. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. Wskazano nadto, że na podstawie upoważnienia do kontroli [...] czerwca 2014 r., Naczelnik US w [...] przeprowadził u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie rozliczeń z tytułu VAT za listopad 2013 r., a na podstawie upoważnienia z dnia [...] października 2014 r. za okresy od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. Odrębnymi kontrolami podatkowymi objęte zostały rozliczenia ww. podmiotu w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za ww. okresy rozliczeniowe. W wyniku ustaleń przedstawionych w protokołach kontroli doręczonych Kontrolowanemu w dniu 30 marca 2018 r. zakwestionowano pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych na rzecz M. bezpośrednio przez M. sp. z o.o. oraz przez G. sp. z o.o. Ustalenia ww. kontroli stały się podstawą wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowań podatkowych w ww. zakresie. Natomiast na etapie kontroli powyższy organ wydał decyzje o zabezpieczeniu na majątku M.A. przewidywanych zobowiązań podatkowych: - w VAT za listopad i grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 108.885,00 z wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień [...] marca 2018 r. w łącznej kwocie 116.927,00 zł, - w VAT za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 1.508.839.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień [...] marca 2018 r. w łącznej kwocie 458.610,00 zł; - z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za listopad i grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 131.543.00 zł z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień [...] marca 2018 r. w łącznej kwocie 46.472.00 zł; - z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 1.904.068,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania ww. decyzji w łącznej kwocie 579.569,00 zł. Podstawą określenia przybliżonych kwot ww. zobowiązań podatkowych i następnie objęcia ich decyzjami o zabezpieczeniu było ustalenie wtoku kontroli podatkowych, że Skarżący uwzględnił w rozliczeniach podatku od towarów i usług za ww. okresy podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu olejem napędowym, przy czym nie wykazał tzw. dobrej wiary przejawiającej się dochowaniem należytej staranności w doborze kontrahenta, o czym świadczą okoliczności przeprowadzenia transakcji zakupu ww. oleju napędowego od M. Sp. z o.o. i G. Spółka z o.o. Jak ustalono w wyniku przesłuchania, M.A. nie posiadał wiedzy skąd pochodził towar, nie interesował się źródłem jego pochodzenia, zeznał, że paliwo transportowane do Jego firmy tankowane było w Berlinie, Magdeburgu oraz Rostocku. Ponadto, nie interesował się, kto dostarczał towar. Zeznał, że paliwo dostarczane było dużymi cysternami lecz nie wiedział czyją były własnością. Nie sprawdził również kontrahentów przed dokonaniem transakcji we właściwym urzędzie skarbowym w zakresie, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, nie sprawdzał również podmiotu w KRS. Posiłkował się jedynie skanami dokumentów, które spółka M. przesłała drogą mailową w czerwcu 2013 r. Stąd DIAS uznał, że Pan M.A. nie wykazał, że dokonywał weryfikacji kontrahentów. W postępowaniach kontrolnych wszczętych w zakresie rozliczeń M. z tytułu VAT za kolejne okresy rozliczeniowe (od października 2015 r. do czerwca 2016 r.) ustalono, że Podatnik nie zmienił sposobu działania w stosunku do poprzednich okresów (od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r.). W dalszym ciągu głównym dostawcą była G. sp. z o.o., która w świetle dokonanych ustaleń również w okresie od stycznia do marca 2016 r. wystawiała i wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT przedstawiające dostawy paliwa kontrahentom, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto Skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług rozliczył faktury dokumentujące w okresie od marca do czerwca 2016 r. nabycie oleju napędowego od firmy O. sp. z o.o. W świetle ustaleń stanowiących podstawę wydania wobec ww. Spółki przez Naczelnika US [...] decyzji określającej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do sierpnia 2016 r., powyższe faktury również nie dokumentowały rzeczywistego obrotu olejem napędowym. W związku z tym Naczelnik UCS ocenił, że Skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą M. nie przysługiwało prawo odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez G. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o. Zgodnie zatem ze znajdującymi potwierdzenie w aktach sprawy ustaleniami Naczelnika UCS, w ślad za fakturami wystawionymi przez G. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. oraz zapisami księgowymi wykazanymi w ewidencjach M., dotyczącymi przedmiotowych faktur - nie dokonano obrotu towarem w postaci paliw płynnych, wskutek czego do tych transakcji zastosowanie znajdował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy M.A. uczestniczył w oszustwach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, o czym wiedział lub powinien był wiedzieć. Mechanizm tych oszustw co do zasady polega na działalności firm, które będąc formalnie zarejestrowane nie dokonują rzeczywistych dostaw paliwa kontrahentom, lecz jedynie są wykorzystywane do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, które mają umożliwić innym uczestnikom tego procederu odliczenie podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, który jednak nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. DIAS uznał, że poprzez odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. za okresy od stycznia do marca 2016 r. oraz przez O. sp. z o.o. za okresy od marca do czerwca 2016 r., Skarżący naruszył art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, a w konsekwencji zawyżył podatek naliczony do odliczenia za ww. okresy łącznie o kwotę: 1.423.916,00 zł. Organ stwierdził jednocześnie, że kontrole przeprowadzone u nabywców paliwa od Skarżącego potwierdziły dostawy i stąd nie kwestionowano wykazywanego w deklaracjach VAT podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Co do oceny przesłanki zabezpieczenia jaką jest obawa niewykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 ust. 1 o.p.) organ uznał, że uzasadnia ją dysproporcja majątku i dochodów skarżącego w relacji do wysokości przypuszczalnych zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań już zabezpieczonych na podstawie innych decyzji. Ustalono, że pojazdy będące własnością Podatnika stanowią, wg średnich cen ofert kupna/sprzedaży z portalu internetowego oto.moto.pl dla tego typu pojazdów, wartość około 250.000 zł. Natomiast na podstawie informacji uzyskanej z Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości (wydruk z dnia [...].10.2018 r.) ustalono, iż M.A. nie figuruje jako właściciel nieruchomości. Przedstawione powyżej okoliczności potwierdzają tym samym - w ocenie DIAS - że Skarżący nie posiada majątku pozwalającego na pokrycie przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. oraz zaległości z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.813.192,00 zł, tym bardziej, że poza ww. zaległościami zabezpieczeniem objęto przewidywaną kwotę zaległości podatkowych M.A. w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2015 r. oraz z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2015 r. wraz z odsetkami naliczonymi na dzień [...] listopada 2018 r. w łącznej kwocie 702.437,00 zł (decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...]). Ponadto, jak wynika z wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] marca 2018 r. o numerach: [...], zabezpieczeniem objęto również przewidywane zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2013 r. wraz z odsetkami w łącznej kwocie 147.344,00 zł, przewidywane zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. wraz z odsetkami w łącznej kwocie 1.967.449 zł, przewidywane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okresy od stycznia do sierpnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 2.483.637.00 zł oraz przewidywane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okresy listopad i grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 178.015.00 zł. Porównanie posiadanego przez Skarżącego majątku do łącznej kwoty dokonanego na tym majątku zabezpieczenia jednoznacznie wskazuje zatem, że majątek ten nie wystarcza na pokrycie przewidywanych zobowiązań podatkowych objętych decyzjami wydanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w łącznej kwocie 4.776.445,00 zł oraz decyzjami wydanymi przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w łącznej kwocie 2.515.629,00 zł. Skarżący nie zgodził się z decyzją DIAS i pismem z [...] maja 2019 r., reprezentowany przez doradcę podatkowego R.J., wniósł od niej skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. Wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił w niej naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. , 2. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 3, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2, art. art. 33c § 2, art. 33d § 1. art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1 i § 5. art. 54 o.p. w związku z art. 202 ust. 1a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 1948 ze zm.), 3. art. 211 w związku z art. 145 § 1, § 2 w zw. z art. 137 § 3 o.p., 4. art. 2a. art. 122. art. 187 § 1 i § 2. art. 188, art. 190 § 1 i §2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 7, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. DIAS, odpowiadając na skargę pismem z [...] czerwca 2019 r., wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując kontroli sądowej w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Decyzją tą określono Skarżącemu przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania ustalonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, a także orzeczono o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego na poczet wykonania ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Akt ten wydano na podstawie art. 33 § 1 zdanie pierwsze o.p. W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 o.p.). W tym przypadku, z zastrzeżeniem przepisu nieznajdującego zastosowania w rozpoznawanej sprawie, zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). Z kolei zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 (tj. zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej), organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (tj. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). W opinii Sądu, zarówno Naczelnik UCS jak i DIAS zasadnie przyjęli, że w sprawie zaszły przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. W ocenie Sądu, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikają obie przesłanki zastosowania zabezpieczenia. Wynika z nich, że: - prawidłowo, na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 o.p., organy obu instancji określiły wysokość przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w VAT za kolejne miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. - trafnie ustaliły, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania tych zobowiązań przez Skarżącego, czyli zachodzi przesłanka zabezpieczenia wykonania prognozowanych zobowiązań wynikająca z art. 33 § 1 o.p. W odniesieniu do pierwszej z wzmiankowanych kwestii, Sąd odwołuje się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniach wyroków z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego (wyrok NSA z 13.04.2017 r. II FSK 796/15). Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (zob. również np. wyrok NSA z 24 kwietnia 2019 r. II FSK 1535/17, wyroki WSA: z 16 września 2015 r., I SA/Go 296/15z 11 stycznia 2018 r. I SA/Łd 998/17, z 23 kwietnia 2018 r. III SA/Gl 960/17 - wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjmuje się wręcz, że brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań (wyrok WSA w Gdańsku z 15 listopada 2017 r. I SA/Gd 1208/17). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera trafne argumenty wskazujące na przypuszczalne kwoty zobowiązań podatkowych w VAT za kolejne miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. Nie nasuwają zastrzeżeń ustalenia dotyczące rzetelności faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. a dokumentujących nabycia przez Skarżącego oleju napędowego. Organ przedstawił przekonujące argumenty świadczące o tym, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie Naczelnik UCS poczynił w oparciu o dowody zgromadzone kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego. Wywiódł z nich, że ww. dostawcy Skarżącego deklarowali nabywanie paliwa od spółki M. sp. z o.o., która - co wynika z ustaleń organów poczynionych o ustalenia wynikające z decyzji wydawanych w innych postępowaniach podatkowych oraz dowodów pochodzących z akt postępowań karnych - wyłącznie firmowała obrót olejem napędowym pochodzącym faktycznie z nieustalonego źródła, nie odprowadzając VAT należnego na wcześniejszym etapie obrotu. Organ ze zgromadzonych dowodów wywiódł jednocześnie, że skarżący miał świadomość takich nieprawidłowości, bądź przynajmniej, wykazując należytą staranność, powinien był o nich wiedzieć. Sąd nie podziela zarzutów skargi o dowolności ustaleń w tym zakresie i bezpodstawnym zaniechaniu przeprowadzania dowodów zmierzających do ustalenia czy skarżący wykazywał należytą staranność. Z uwagi na omówiony już wcześniej charakter decyzji zabezpieczających uznać należy, że w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji organy nie były zobowiązane do oceny, czy zawierając sporne transakcje Skarżący działał w dobrej wierze i zachował wymagane akty staranności przy wyborze kontrahentów. Ta ocena będzie możliwa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (zob. wyrok WSA z 2 lutego 2018 r. I SA/Łd 704/17). Jak bowiem wskazano wcześniej, decyzja zabezpieczająca ma charakter doraźny i nie wymaga przeprowadzania pełnego postępowania dowodowego. Dla jej wydania wystarczające jest uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań podatkowych. Jako prawidłowe ocenić należy również obliczenie przypuszczalnych kwot zobowiązań podatkowych, gdyż ich sumy wynikały z rachunkowego pomniejszenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach miesięcznych VAT-7 o kwoty podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez G. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. Organy obu instancji rozstrzygając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy również co do istnienia obawy, iż prognozowane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami nie zostanie wykonane. Przede wszystkim świadczy o tym przedstawiona w rozstrzygnięciach analiza sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przez nią przewidywanego zobowiązania podatkowego. W kontekście powyższego wyjaśnienia wymaga, że przepis art. 33 § 1 o.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia (uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane), lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności". Zastosowanie przepisu nie jest zatem ograniczone jedynie do przypadków tam wymienionych. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Istnienie uzasadnionej obawy, że Skarżący może nie wywiązać się z obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego organy obu instancji szeroko i wszechstronnie uzasadniły. Podkreślić za nimi należy, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami wyliczonymi na dzień wydania decyzji to 1.813.192 zł, natomiast z ustaleń organów wynikało, że skarżący jest właścicielem samochodów: ciężarowych, osobowych oraz motocykla o łącznej wartości szacowanej na 250.000 zł. Nadto przy ocenie możliwości wykonania przez skarżącego zobowiązań podatkowych za kolejne miesiące od stycznia do czerwca 2016 roku zasadnie wskazano na już zabezpieczone na jego majątku zobowiązania za okresy wcześniejsze w VAT i opłacie paliwowej na podstawie decyzji wydawanych przez Naczelnika US i Naczelnika UCS w [...], gdzie łączna wysokość należności objętych tymi rozstrzygnięciami, wraz z odsetkami, wynosiła 7.292.074 zł. Jak wskazano, zabezpieczeniem objęto również przewidywane zobowiązania w VAT za miesiące: listopad i grudzień 2013 r. wraz z odsetkami w łącznej kwocie 147.344,00 zł, przewidywane zobowiązania w VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. wraz z odsetkami w łącznej kwocie 1.967.449 zł, przewidywane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okresy od stycznia do sierpnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 2.483.637.00 zł oraz przewidywane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okresy listopad i grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 178.015.00 zł. Porównanie wartości majątku Skarżącego z sumą kwoty zabezpieczonych na jego majątku należności Skarbu Państwa jednoznacznie wskazuje, że majątek ten nie wystarcza na pokrycie przewidywanych zobowiązań podatkowych objętych decyzjami wydanymi przez Naczelników: US w [...] w łącznej kwocie 4.776.445,00 zł oraz decyzjami wydanymi przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w łącznej kwocie 2.515.629,00 zł Nie można zatem uznać, by przybliżona kwota zobowiązań podatkowych za kolejne miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. znajdowała pokrycie w majątku Skarżącego. Organy ustaliły również wartość deklarowanych przez skarżącego dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Z przedstawionego w zaskarżonej decyzji zestawienia wynika, że w kolejnych latach po roku 2014 r., kwota deklarowanych dochodów skarżącego spadła. Organ ustalił mianowicie, iż dochody deklarowane do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynosiły: za rok 2014 - 728.453,87 zł, za 2015 r. - 467.215,10 zł, za 2016 r. - 53.887,50 zł, a za 2017 r. - 196.445,38 zł. Słuszna była więc ocena, że dochody te nie są wystarczające do pokrycia VAT za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. Tym samym, zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, iż to dysproporcja między ocenianymi łącznie: wartością majątku i poziomem dochodów Skarżącego a kwotą przewidywanych zaległości podatkowych stanowi zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że sytuacja finansowa i majątkowa Skarżącego uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy przy tym podkreślić, iż dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (wyrok NSA z 07 marca 2015 r. II FSK 306/15). Za chybione należało uznać wszystkie zarzuty skargi. Nie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p., ponieważ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uznawszy - po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym - że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej doń decyzji było prawidłowe, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, co jest zgodne z rozstrzygnięciem organu odwoławczego przewidzianym w ww. przepisie. Niesłuszny jest również zarzut naruszenia art. 211 w zw. z art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 137 § 3 o.p. oparty o twierdzenie o wadliwym doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się bowiem, że doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i która wydawana jest w toku postępowania podatkowego powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań (zob. wyroki NSA : z 2 lipca 2014 r., I FSK 1128/13; z 16 grudnia 2015 r., I FSK 1103/14; z 12 maja 2017 r., II FSK 1015/15; z 24 stycznia 2018 r., I FSK 629/16; z 28 lutego 2019 r., I FSK 296/17, z 4 kwietnia 2019 r. I FSK 600/17) Nie doszło w postępowaniu organów obu instancji również do naruszenia art. 2a, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 o.p. Sąd podkreśla bowiem, o czym już była mowa, że w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia nie prowadzi się postępowania dowodowego, zaś określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Wobec tego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia Skarżącego możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, a kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 15.12.2016 r. II FSK 3449/14). Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 210 o.p., ponieważ zaskarżona decyzja, w tym również jej uzasadnienie, zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne narzucane treścią przepisów zawartych w art. 210 o.p. Zarzut naruszenia art. 33 § 1 i in. op. (zarzut zawarty w pkt 4 skargi) oparty był o twierdzenie o wadliwym przyjęciu istnienia przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej. Z przyczyn omówionych we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia zarzut taki nie mógł zostać uwzględniony. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.