II FSK 629/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2926/18 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2926/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2018 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. W skardze kasacyjnej skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.) powoływanej dalej jako "u.p.e.a." w związku z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a w związku z art. 64c § 3-6 u.p.e.a poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zastosowany w przepisie art. 6 § 1 u.p.e.a, zwrot "powinien" oznacza "ma obowiązek" a "uchylanie się od wykonania obowiązku" to niepodjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania, oraz, że w świetle takiej interpretacji ww. przepisu na gruncie niniejszej sprawy skarżąca uchylała się od wykonania obowiązku podatkowego, mimo złożenia wniosku o rozłożenie zaległości na raty. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż interpretacja ww. jednostki redakcyjnej w ten sposób przez Sąd I instancji doprowadziła do oceny, że zasadnym było przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego i nałożenie na skarżącą kosztów tego postępowania, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia art. 6 § 1 u.p.e.a. w realiach niniejszej sprawy powinna prowadzić do oceny, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte bezpodstawnie, gdyż wykonanie przez wierzyciela obowiązku wynikającego z art. 6 § 1 u.p.e.a.: a. aktualizuje się wówczas, gdy zobowiązany nie wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków; b. musi odpowiadać celowi postępowania egzekucyjnego, a więc zmierzać do przymusowego wyegzekwowania obowiązku; c. nie może stać w sprzeczności z zasadą pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa; d. może nastąpić tylko wówczas, gdy zobowiązany świadomie zmierza do niewykonania ciążącego m nim obowiązku podlegającego egzekucji administracyjne i tylko wtedy można przypisać mu uchylanie się od jego wykonania w rozumieniu art. 6 § 1 u.p.e.a. a żadna z ww., przesłanek w realiach niniejszej sprawy nie miała miejsca; - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), zwanej dalej "p.u.s.a" oraz art. 3 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 8, art. 9, art. 10, art. 11 i art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.), zwanej dalej "k.p.a." poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu w sposób dotykający istoty sprawy do wskazanego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7, 77 i 8 k.p.a., czego konsekwencją jest brak możliwości polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji w przedmiotowej kwestii, co miało wpływ na przebieg postępowania, gdyż naruszenie zasad postępowania administracyjnego przez organ, spowodowało bezpodstawne wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; ewentualnie, na wypadek uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2018 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 16 sierpnia 2018r., stwierdzenie, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej objętej tytułem wykonawczym z dnia 13 lipca 2018 r. było niezgodne z prawem, orzeczenie zwrotu na rzecz skarżącej pobranych należności w wysokości 46.523,20 zł z tytułu kosztów egzekucyjnych objętych tytułem wykonawczym, wraz z naliczonymi od nich odsetkami ustawowymi od dnia pobrania. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Skarga kasacyjna została oparta podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Istota sporu prawnego rozpatrywanej sprawy i komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadniają, aby rozpatrzyć je łącznie, jako że dotyczą one prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym stwierdził, że orzeczenie to nie narusza prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności należy się odnieść do art. 6 § 1 u.p.e.a., bowiem analiza zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje, że przepis ten okazał się normą o kluczowym znaczeniu dla oceny prawidłowości prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania. Przepis ten stanowi, że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Z przepisu tego wynika zatem obowiązek wierzyciela doprowadzenia do wszczęcia egzekucji. Sąd kasacyjny podziela stanowisko wyrażone w powołanych przez WSA w Warszawie wyrokach NSA: z 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3083/17 oraz z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3197/14, że w sytuacji złożenia wniosku o rozłożenie na raty płatności zobowiązania podatkowego, wierzyciel może odstąpić od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, o ile nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny (na przykład obawa bezskuteczności egzekucji w wypadku zwłoki w jej wszczęciu), ale nie ma prawnego obowiązku odstąpienia od podjęcia takich czynności. W szczególności nie można wyprowadzić istnienia prawnego obowiązku odstąpienia od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych z normy określającej zasadę z art. 8 k.p.a., ponieważ pogłębianie zaufania obywateli do organów Państwa nie może odbywać się poprzez odstępowanie przez te organy od powinności nałożonych na nie przez prawo, choćby powinności te niosły uciążliwe konsekwencje dla obywatela. W literaturze podkreśla się, że przepis art. 6 § 1 u.p.e.a. nie określa terminu podjęcia czynności przez wierzyciela bądź organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, to jednak kierując się treścią przepisu art. 6 § 1a u.p.e.a., przyjąć należy, że podjęcie czynności powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki (por. M. Masternak, "Wierzyciel w egzekucji administracyjnej", w: red. S. Fundowicz, J. Niczyporuk, J. Radwanowicz, "System egzekucji administracyjnej", Warszawa 2004 r., s. 160; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1957/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 880/10). Wobec tego w rozpoznanej sprawie organ nie dysponował możliwością rezygnacji z wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a następnie samej egzekucji z uwagi na podnoszone przez skarżącą spółkę okoliczności we wniosku o zastosowanie ulgi, bowiem nie skutkowały one odpadnięciem podstawy prawnej egzekucji (wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 259/14). W judykaturze nie budzi wątpliwości, że w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być badane kwestie rozstrzygane w odrębnym postępowaniu podatkowym (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3499/18, czy też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 512/18). Podobnie niekonkurencyjne wobec postępowania egzekucyjnego jest postępowanie podatkowe zainicjowane wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. To ostanie nie wstrzymuje prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wskazać należy, że zastosowany w przepisie art. 6 § 1 u.p.e.a. zwrot "powinien" oznacza "ma obowiązek", a "uchylanie się od wykonania obowiązku" to niepodjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania. W przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym jest to równoznaczne z niewywiązaniem się z niego w terminie płatności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1957/10; ww. wyrok z dnia 9 marca 2016 r.). W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżącej spółce doręczono upomnienie wzywające do uregulowania przedmiotowej należności pod rygorem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zobowiązana była świadoma ciążącego na niej obowiązku. Zauważyć należy, że choć ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawiera definicji pojęcia "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku", to biorąc pod uwagę całokształt przepisów regulujących instytucje administracyjnego postępowania egzekucyjnego należy uznać, że organ egzekucyjny ma obowiązek przystąpić do podjęcia czynności mających na celu przymusowe wykonania obowiązku ciążącego na zobowiązanym w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania. W przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym "uchylanie się od wykonania obowiązku" to niewywiązywanie się z niego w terminie płatności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2568/17). Nie ma przy tym znaczenia jaki jest powód owego powstrzymywania się od wykonania obowiązku, dlatego powoływanie się przez spółkę na fakt złożenia w dacie upływu terminu płatności (25 czerwca 2018 r.) wniosku o rozłożenie na raty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2018 r. nie może być w prostej drodze rozumiane jako brak uchylania się od wykonania zobowiązania. Przepis art. 6 § 1 u.p.e.a. nie daje podstaw do wyprowadzenia generalnej reguły, zgodnie z którą wniosek o rozłożenie na raty zapłaty podatku obligowałby organ do powstrzymania się od wszczęcia egzekucji. Podkreślenia wymaga także, że treść cytowanej regulacji powinna być odczytywana w świetle zasad ogólnych rządzących postępowaniem egzekucyjnym w administracji. Zasadą wynikającą wprost z art. 6 § 1 u.p.e.a. jest zasada obligatoryjnego prowadzenia egzekucji administracyjnej (inaczej zasada prawnego obowiązku podjęcia odpowiednich kroków przez wierzyciela w celu wszczęcia egzekucji). Zgodnie z nią wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Oznacza to, iż w sytuacji niewykonania określonych obowiązków przez zobowiązanego wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem, czy wszczynać egzekucję, ale ciąży na nim taki obowiązek. W przepisie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Może być powodowana przesłankami natury podmiotowej, jak i przedmiotowej. W realiach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że należność, stanowiąca podatek od towarów i usług, mieściła się w zakresie przedmiotowym egzekucji administracyjnej. Skarżąca spełniała kryteria do uznania jej za zobowiązanego, podlegającego jurysdykcji Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ nie odnosił się do niej żaden z wyjątków przewidzianych art. 14 u.p.e.a.. Prawidłowe było zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku o braku przeszkód o charakterze podmiotowym i przedmiotowym, które nakazywałyby organowi egzekucyjnemu uwzględnienie zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Niezależnie od powyższych rozważań, zauważyć należy, na co zwrócił uwagę NSA w ww. wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3197/14 powołując się na orzeczenie z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 259/14, że nie bez znaczenia jest argument, że składanie przez każdego zobowiązanego do zapłaty podatku wniosków zmierzających do uzyskania ulgi, prowadziłoby do konieczności każdorazowego odczekania do czasu wydania ostatecznej decyzji w sprawie takiego wniosku i to niezależnie od tego ile razy taki wniosek (z powołaniem na coraz to inne powody) zostanie złożony. Uniemożliwiłoby to realizację zasady obowiązkowego wszczynania egzekucji ustanowionej w art. 6 u.p.e.a., gdyż w tym czasie zobowiązany mógłby skutecznie i bez ryzyka usunąć majątek spod egzekucji. Ratio legis wskazanych wyżej regulacji wiąże się zatem z zapobieżeniem sytuacji, w której zobowiązany mógłby poprzez dowolne wnioskowanie odraczać rozpoczęcie przymusowego ściągania należności (i w tym okresie wyzbywać się podlegającego egzekucji majątku) lub przerywać prowadzone już przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że wobec samego faktu niezapłacenia należności w terminie, organy podatkowe były umocowane do wystawienia tytułu egzekucyjnego i podjęcia czynności w sprawie (por. wyrok NSA z 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1316/11). Z tych względów zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a nie zasługiwał na uwzględnienie. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli sądowej przez Sąd pierwszej instancji było postanowienie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z unormowania 33 § 1 u.p.e.a. wynika, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Zarzuty mogą być oparte tylko na podstawach wyczerpująco uregulowanych w art. 33 u.p.e.a.. Natomiast kontrola Sądu odnosi się do oceny wystąpienia okoliczności wymienionych w tym przepisie. Stad też nie mógł odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku zarzut naruszenia art. 64c § 3-6 u.p.e.a. Przepisów tych nie stosowały organy orzekające w sprawie, a w zaskarżonym wyroku Sąd słusznie zauważył, że do kwestionowania wysokości kosztów egzekucyjnych służy tryb przewidziany w art. 64c § 6a i § 7 u.p.e.a., natomiast ostateczne postanowienie wydane w sprawie kosztów egzekucyjnych stanowi odrębny przedmiot zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stanowisko o odrębności postępowań w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego od innych postępowań inicjowanych w toku prowadzonej egzekucji jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3928/17). W konsekwencji bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 8, art. 9, art. 10, art. 11 i art. 15 k.p.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu w sposób dotykający istoty sprawy do wskazanego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7, 77 i 8 k.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że autor skargi kasacyjnej przedstawił w różnej konfiguracji, przepisy o charakterze ustrojowym, do jakich zaliczyć należy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a., jak też przepisy określone w judykaturze, jako przepisy o charakterze wynikowym (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, łącząc je z art. 141 p.p.s.a. oraz wskazanymi przepisami postępowania administracyjnego. Analiza wskazanych zarzutów prowadzi do wniosku, że miały one na celu wykazać nieprawidłową ocenę kontrolowanego aktu dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, a kontrolowane orzeczenie powinno zostać uchylone. Taki stan rzeczy miał być zasadniczo wynikiem nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do całości materiału sprawy. Podkreślenia wymaga, że ani art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. ani art. 3 § 2 p.p.s.a. nie mieszczą się w zakresie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Należą one do przepisów ustrojowych. Zgodnie z art. 3 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jego treść wyjaśnia funkcje pełnione przez sądy administracyjne. Nie jest to przepis, który bezpośrednio reguluje postępowanie przed sądem administracyjnym. Wskazuje on na cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji. Natomiast w myśl art. 1 § 1 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Z kolei przepis § 2 powołanego artykułu mówi, że kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Naruszenie omawianych przepisów miałoby miejsce wtedy, gdyby sąd nie dokonał kontroli stanowiącego przedmiot skargi aktu, zastosowałby inny rodzaj oceny niż zgodność z prawem odwołując się np. do zasad słuszności czy współżycia społecznego względnie wyszedłby poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego rozpoznając skargę na akt lub czynność niepoddane jego kognicji, ewentualnie zastosował środki ustawie nieznane. Żadna z takich sytuacji w sprawie nie zaistniała, gdyż Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę aktu objętego zakresem jego właściwości. Fakt, że ocena ta jest odmienna od oceny skarżącej kasacyjnie nie może stanowić o naruszeniu wspomnianych przepisów. Podkreślenia wymaga, że art. 141 p.p.s.a. składa się z czterech jednostek redakcyjnych (paragrafów), a autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, który z nich w jego ocenie został naruszony. Nie są zasadne zarzuty nieodniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sposób dotykający istoty sprawy do wskazanego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7, 77 i 8 k.p.a. Należy wyjaśnić, że przepis art. 18 u.p.e.a.. przewiduje w postępowaniu egzekucyjnym w administracji odpowiednie zastosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Odpowiednie zastosowanie przepisów k.p.a. oznacza, że mogą być one stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełniać, a nie modyfikować ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. To selektywne zastosowanie przepisów k.p.a. polega więc na ich pełnym stosowaniu, na stosowaniu z odpowiednimi modyfikacjami albo na niemożności ich zastosowania. Przepis art. 18 u.p.e.a. nakazuje stosowanie przepisów k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym z uwzględnieniem jego specyfiki, polegającej przede wszystkim na przymusowym charakterze tego postępowania, a także konieczności zapewnienia szybkości i skuteczności wykonania określonych prawem obowiązków. Postępowanie egzekucyjne jest bowiem postępowaniem, którego celem jest wykonanie obowiązków wynikających z aktów administracyjnych lub innych aktów poddanych egzekucji. Akcesoryjne stosowanie przepisów k.p.a. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, kiedy nie pozostaje to w sprzeczności z ratio legis ustawy egzekucyjnej. Sąd I instancji odniósł się do zarzutów skargi w zakresie umożliwiającym ocenę prawidłowości zajętego stanowiska prawidłowo stwierdzając, że w zaskarżonym postanowieniu organ uznał jedynie, iż wskazywane przez skarżącą przepisy normujące zasady ogólne postępowania same w sobie, nie stanowią podstawy zarzutu wobec prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nie oznacza to jednak, że nie wyjaśnił skarżącej powodów, dla których nie doszło do naruszenia tych zasad w kontekście oceny zasadności zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.