II FSK 3940/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 578/17 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 578/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W złożonym za 2015 r. zeznaniu PIT-37 B. M. (dalej: "strona", "skarżąca") wykazała podatek należny w kwocie 36.481 zł, sumę zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 24.848 zł i kwotę do zapłaty w wysokości 11.633 zł, którą uiściła w dniu 29 kwietnia 2016 r. We wniosku z dnia 28 grudnia 2016 r., złożonym wraz z korektą zeznania PIT-37 za 2015 r., skarżąca domagała się stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w związku z pomniejszeniem przychodów o kwotę 86.964,83 zł stanowiącą dobrowolne odszkodowanie z tytułu Programu Dobrowolnych Odejść (dalej: "PDO") pracowników zatrudnionych w P. G. S.A. Oddział Elektrociepłownia L. (dalej: "Pracodawca"). W uzasadnieniu wniosku wskazano m.in., że w pierwotnym zeznaniu skarżąca nie zastosowała się do korzystnej dla niej interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2015 r., co zamierzała uczynić poprzez korektę zeznania podatkowego. Decyzją z dnia 22 lutego 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty, gdyż - zdaniem organu - świadczenia wypłacone stronie nie korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.". W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 12 maja 2017 r. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że postanowieniem z dnia 30 grudnia 2014 r. wdrożono w przedsiębiorstwie skarżącej [...] edycję PDO, zaś skarżąca pismem z dnia 3 lutego 2015 r. zadeklarowała zamiar skorzystania z tego programu i jej stosunek pracy ustał w wyniku rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników na podstawie art. 1 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r. poz. 192 ze zm.) - dalej: "ustawa z 13 marca 2003 r.". Zdaniem Dyrektora, wypłacone skarżącej odszkodowanie z tytułu PDO, na które złożyły się: odprawa ustawowa w kwocie 17.788,26 zł, odszkodowanie z tytułu PDO w kwocie 65.223,62 zł i dodatkowa kwota odszkodowania z tytułu uprawnień do nagrody jubileuszowej w wysokości 21.741,21 zł, nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Nawiązując do definicji pojęć odszkodowania i zadośćuczynienia w prawie cywilnym organ odwoławczy argumentował, że otrzymane przez skarżącą świadczenie nie stanowi odszkodowania czy zadośćuczynienia, które pozostawałoby w związku z jakąkolwiek szkodą wyrządzoną przez byłego pracodawcę, czy z jakimkolwiek jego bezprawnym działaniem. Odwołując się do orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor podniósł, że wypłacona skarżącej odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, wobec czego nie ma podstaw do objęcia tego świadczenia zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. W ocenie organu odwoławczego, zagadnienie charakteru prawnego Regulaminu [...] edycji PDO pozostawało bez wpływu na prawnopodatkową ocenę otrzymanego przez skarżącą świadczenia. Dyrektor uznał tym samym, że świadczenie wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy, a przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2015 r. organ odwoławczy wskazał, że w dniu 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr DD3.8201.1.2016.MCA, która potwierdziła stanowisko organu. Interpretacja ogólna była podstawą wygaszenia uzyskanej przez skarżącą interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2015 r., jako niezgodnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym, co nastąpiło w trybie art. 14e § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 20 września 2016 r. Dyrektor zwrócił uwagę, że funkcja ochronna interpretacji indywidualnej nie może uzasadniać uznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty za zasadny, jeżeli wyrażone w tej interpretacji stanowisko organu podatkowego było wadliwe, a wnioskodawca uiścił podatek w prawidłowej kwocie wynikającej z przepisów obowiązującego prawa. Podkreślono, że funkcja ochronna interpretacji ma zakres ograniczony do sytuacji, gdy działanie podatnika było dostosowane do uzyskanej interpretacji, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Wskazano, że składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty skarżąca dysponowała wiedzą, iż przedmiotowa interpretacja jest błędna i została uchylona. W ocenie organu odwoławczego, wniosek o stwierdzenie nadpłaty mógłby być uwzględniony w oparciu o stanowisko organu interpretacyjnego jedynie wtedy, gdy stanowisko to było prawidłowe, co wobec wygaszenia interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2015 r. również nie miało miejsca w stanie faktycznym sprawy. W skardze na decyzję organu odwoławczego B. M., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła jej: 1. błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez dowolne przyjęcie, że w przypadku uwzględnienia interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek skarżącej, byłaby ona w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych pracowników, podczas gdy uwzględnienie interpretacji indywidualnej jest uzależnione od spełnienia warunków określonych wprost w art. 14l i art. 14m Ordynacji podatkowej, które zostały spełnione; 2. błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez dowolne przyjęcie, że "odszkodowanie PDO" zostało wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą, podczas gdy takiego porozumienia z pracodawcą w sprawie wypłaty żadnych świadczeń skarżąca nie zawierała; 3. błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez dowolne przyjęcie, że ustalenie, czy Regulamin [...] edycji PDO jest jednym z wewnątrzzakładowych źródeł prawa, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm.) - dalej: "Kodeks pracy", nie ma wpływu na prawnopodatkową ocenę charakteru otrzymanego przez stronę od pracodawcy "odszkodowania PDO", podczas gdy takie ustalenie jest konieczne, aby dokonać prawidłowej oceny prawnej charakteru świadczeń na gruncie prawa pracy i prawa podatkowego, ponieważ prawo pracy jest specyficzne i zawiera odszkodowania, których rozumienie znacznie odbiega od rozumienia pojęcia odszkodowania w prawie cywilnym; 4. błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji poprzez dowolne przyjęcie, że objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku "odszkodowanie PDO" nie ma charakteru odszkodowawczego, podczas gdy otrzymane "odszkodowanie PDO" ma charakter odszkodowawczy na gruncie prawa pracy i nie jest odprawą, która na gruncie podatkowym, tj. w art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.f., jest wyłączona ze zwolnienia z podatku pod literą b; 5. naruszenie przepisów art. 9 § 1 i art. 300 Kodeksu pracy poprzez ich ignorowanie, podczas gdy ich stosowanie ma wpływ na prawidłowe ustalenie, czy otrzymane "odszkodowanie PDO" jest wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.; 6. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że - wbrew literalnemu brzmieniu przepisu - otrzymane "odszkodowanie PDO" nie podlega zwolnieniu podatkowemu, podczas gdy ustawodawca na gruncie naruszonego przepisu - zgodnie z jego literalnym brzmieniem - zwalnia z podatku otrzymane odszkodowania, których zasady ustalania wynikają wprost z wewnątrzzakładowego źródła prawa, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy oraz wyłącza ze zwolnienia jedynie odszkodowania i odprawy wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a), b) i d) u.p.d.f.; 7. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. poprzez uznanie, że otrzymane "odszkodowanie PDO" podlega opodatkowaniu, podczas gdy spełnione zostały wszelkie przesłanki wyrażone w tym przepisie do uznania "odszkodowania PDO" za zwolnione z opodatkowania; 8. naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez zwężającą interpretację przedmiotu zwolnienia, czego skutkiem jest poszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poprzez wyeliminowanie odszkodowań rekompensujących rezygnację z ochrony trwałości stosunku pracy z grupy odszkodowań objętych zwolnieniem, podczas gdy w prawie podatkowym obowiązuje zasada interpretacyjna zakazującą zwężającej interpretacji przepisów przyznających uprawnienia; 9. naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewywiązanie się organu podatkowego z obowiązku ustalenia stanu faktycznego, tj. sprawdzenia zgodności opisu dokumentów z dokumentami źródłowymi oraz poprzez przekroczenie swoich uprawnień w zakresie oceny, tj. oceny dokonanej przez Ministra Finansów, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie interpretacji przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; 10. naruszenie art. 14l oraz art. 14m Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że postawione w tych przepisach warunki nie zostały spełnione, podczas gdy owe warunki zostały spełnione, zatem interpretacja indywidualna uzyskana przez skarżącą powinna być uwzględniona; 11. naruszenie art. 120 w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności polegające na dokonaniu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i wydania, na podstawie tak dokonanej oceny, rozstrzygnięcia nieodpowiadającego prawu, 12. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów administracji m.in. ze względu na popełniane błędy w ustaleniu stanu faktycznego (rzekomo zawarte porozumienie z pracodawcą), ze względu na wyrażanie poglądów, które nie mają nic wspólnego ze sprawą skarżącej i prowadzą do błędnych ustaleń, a także na brak merytorycznego ustosunkowania się do istotnych argumentów przedstawionych przez skarżącą; 13. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku przemilczeniem w uzasadnieniu decyzji istotnej części argumentacji odwoławczej w kwestii dotyczącej uwzględnienia interpretacji indywidualnej oraz w kwestii źródła wypłaty odszkodowania, a także dotyczącej charakteru odszkodowania; 14. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo jej wadliwości uzasadniającej uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; 15. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 72 § 1, art. 75 § 1 i § 4a oraz art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, przez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku w 2015 r. pomimo zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 578/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: "WSA w Lublinie", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji odniósł się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione. Następnie WSA w Lublinie przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.f. i wskazał, że obowiązujące od 4 października 2014 r. i mające zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. wprowadzono do tej ustawy na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) - dalej: "ustawa nowelizująca". Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. wynika, że dla objęcia określonego świadczenia zwolnieniem z podatku, konieczne jest, by spełniało ono warunki określone w pierwszej części tego przepisu, tj. miało charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, ale jednocześnie aby nie mieściło się w katalogu wyłączającym to zwolnienie zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) u.p.d.f. Przy czym to nie nazwa danego świadczenia, a jego charakter, decyduje, czy mamy do czynienia ze świadczeniem takim jak odszkodowanie czy zadośćuczynienie. WSA w Lublinie zwrócił uwagę, że jakkolwiek ww. przepis odnosi się do zwolnienia "odszkodowań" i "zadośćuczynień", to w dalszej jego części przedmiotowy zakres zwolnienia doznaje istotnego ograniczenia poprzez wyłączenie pewnych świadczeń - m.in. określonych w prawie pracy odpraw z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, czy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-c) u.p.d.f.). Tym samym, stosując wykładnię językową, Sąd uznał, że świadczenia wymienione w jednostkach redakcyjnych omawianego przepisu oznaczonych literami a)-g), co do zasady stanowią elementy szerszego zbioru objętego hipotezą przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. obejmującego świadczenia określone jako "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie", tyle tylko, że usytuowane zostały przez ustawodawcę w katalogu wyjątków wyłączających od zwolnienia przewidzianego dla tychże odszkodowań i zadośćuczynień. WSA w Lublinie wskazał, że jednym z elementów tego katalogu są odprawy pieniężne wypłacone na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników; stanowi o tym wprost art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji cały przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., w tym także objęte nim wyłączenia ze zwolnienia od podatku, odnosi się do świadczeń nazwanych jako odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Zdaniem Sądu, za takie przepisy należy uznać odpowiednie ustawy, w tym ustawę z 13 marca 2003 r., ale także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy, które - zgodnie z art. 9 § 1 Kodeksu pracy - również składają się na prawo pracy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy WSA w Lublinie stwierdził, że wieloskładnikowe świadczenie, w skład którego wchodziły: dobrowolne odszkodowanie z tytułu PDO, dodatkowa kwota wynikająca z uprawnienia do nagrody jubileuszowej i odprawa ustawowa w ramach PDO, które skarżąca otrzymała w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, miało charakter odprawy pieniężnej wypłaconej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Tym samym, nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.f. Sąd podkreślił przy tym dobrowolność udziału skarżącej w programie i jej świadomy wybór tego uczestnictwa, co wyłącza odszkodowawczy charakter otrzymanego świadczenia. O świadomym i dobrowolnym przestąpieniu do PDO świadczy wniosek skarżącej o przystąpienie do programu na zasadach określonych w Regulaminie oraz o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Zdaniem Sądu, porozumienie w sprawie uzgodnienia Regulaminu [...] edycji PDO, zawarte pomiędzy Pracodawcą a związkami zawodowymi, zalicza się do katalogi źródeł prawa wskazanych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy i wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Sąd zwrócił uwagę, że warunkiem wypłaty świadczenia z Programu było rozwiązanie umowy o pracę w trybie porozumienia stron, a jego podstawę prawną stanowiły przepisy ustawy z 13 marca 2003 r. Otrzymane przez skarżącą świadczenie nie było więc pochodną zdarzenia mającego znamiona nienależytego wykonania zobowiązania, które uzasadniałoby naprawienie szkody poprzez wypłatę odszkodowania, ani też czynu niedozwolonego wymagającego zadośćuczynienia. WSA w Lublinie wskazał następnie, że składając roczne zeznanie podatkowe w dniu 29 kwietnia 2016 r. skarżąca nie kierowała się korzystną dla siebie indywidualną interpretacją z dnia 14 lipca 2014 r. i nie zastosowała się do tej interpretacji. Natomiast w interpretacji ogólnej z dnia 23 czerwca 2016 r. stanowisko Ministra Finansów co do objęcia zwolnieniem odpraw pieniężnych wypłacanych w ramach PDO uległo zmianie, co spowodowało jednocześnie wygaszenie z dniem 20 września 2016 r. również ww. interpretacji indywidualnej. Wydanie interpretacji ogólnej z dnia 23 czerwca 2016 r. w sprawie świadczeń pieniężnych w ramach PDO oczywiście uzasadniało stwierdzenie wygaśnięcia wcześniejszych interpretacji indywidualnych niezgodnych z interpretacją ogólną. Sąd podkreślił, że interpretacja indywidualna nie może uzasadniać uznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty za zasadny, jeżeli wyrażone w tej interpretacji stanowisko organu podatkowego było wadliwe, a wnioskodawca uiścił podatek w prawidłowej kwocie wynikającej z przepisów obowiązującego prawa. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła B. M., reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego A. K., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników nie podlegają zwolnieniu, podczas gdy ustawodawca na gruncie naruszonego przepisu wyłącza ze zwolnienia jedynie świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit a)-g) u.p.d.f. i w konsekwencji przyjęcie, iż dobrowolne odszkodowanie i dodatkowa kwota powiększająca dobrowolne odszkodowanie wypłacone skarżącej na podstawie Regulaminu [...] edycji PDO nie jest objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.; 2. art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że skarżąca nie zastosowała się do korzystnej dla siebie interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2015 r. i w konsekwencji przyjęcie, iż dobrowolne odszkodowanie i dodatkowa kwota powiększająca dobrowolne odszkodowanie otrzymane w dniu 30 lipca 2015 r. przez skarżącą na podstawie Regulaminu [...] edycji PDO nie jest objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy, w szczególności co do charakteru otrzymanych przez skarżącą świadczeń pieniężnych oraz błędnego wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych i uniemożliwia efektywne przeprowadzenie kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że przy kwalifikowaniu danego świadczenia jako podlegającego zwolnieniu należy brać pod uwagę przede wszystkim cel, jakiemu ma służyć jego przyznanie. Nieistotne są przy tym rodzaje składowych świadczeń, wchodzących w zakres otrzymywanego odszkodowania, których rodzaje oraz sposób kalkulacji uzależnione są od zapisów w regulaminie ustalonym przez pracodawcę. A zatem, nie sposób określenia danego odszkodowania, lecz jego rola (wyrównanie szkód, czy też zaspokojenie ewentualnych roszczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy), determinuje możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wypłacone skarżącej przez pracodawcę w dniu 30 lipca 2015 r. świadczenie (wprost nazwane "odszkodowaniem PDO"), w związku z tym, że nie pełni funkcji odprawy (odprawę skarżąca otrzymała w dniu 9 marca 2015 r.), oraz ze względu na fakt, że można przypisać mu funkcję kompensacyjną, jest wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., bo ustawodawca nie umieścił go na liście wyjątków pod kolejną literą wyłączeń, ani nie zmodyfikował wyjątku w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b tej ustawy. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej wskazano, że w złożonym w dniu 26 kwietnia 2016 r. zeznaniu PIT-37 za 2015 r. skarżąca pominęła korzystne dla niej stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2015 r., ponieważ nie miała bezwzględnego obowiązku zastosowania się do niej. Treść interpretacji indywidualnej potwierdza bowiem jedynie istnienie lub nieistnienie określonych uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego, nie ma natomiast charakteru aktu stosowania prawa. Skarżąca mogła więc swobodnie zadecydować, czy i kiedy postąpi zgodnie z wydaną na jej rzecz interpretacją indywidualną. W ocenie strony, wypływająca z ww. interpretacji funkcja gwarancyjna zrealizowała się w dniu 28 grudnia 2016 r., kiedy skarżąca zastosowała się do tej interpretacji składając korektę zeznania za 2015 r. W tym samym dniu powstał obowiązek organu podatkowego, aby jego działania nie szkodziły podatnikowi. Zaznaczono, że skutki podatkowe zastosowania się do ww. interpretacji indywidualnej miały miejsce w dniu 30 lipca 2015 r., tj. w dniu wypłaty przez Pracodawcę odszkodowania na podstawie Regulaminu. A zatem, nastąpiły one jeszcze przed opublikowaniem interpretacji ogólnej (23 czerwca 2016 r.) oraz przed otrzymaniem przez skarżącą (20 września 2016 r.) postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest prawnopodatkowa ocena, czy wypłacone skarżącej przez pracodawcę świadczenia w ramach PDO są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. W powyższej kwestii wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia: 15 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1380/17 (LEX nr 2728300), 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 58/17 (LEX nr 2611671), 13 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2838/16 (LEX nr 2576990), 1 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2836/16 (LEX nr 2381188), 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1701/16 (LEX nr 2170078), z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1920/16 (LEX nr 2170088), czy z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1861/16 (LEX nr 2138156). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń. W związku z powyższym, za prawidłowe uznać należało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych, że świadczenia wypłacone skarżącej przez Pracodawcę (odprawa ustawowa, dodatkowa kwota odszkodowania z tytułu uprawnień do nagrody jubileuszowej i odszkodowanie z tytułu PDO) w ramach [...] edycji Programu PDO nie były odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Przede wszystkim prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z 13 marca 2003 r. i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Działania Pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok SN z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II PK 134/14, LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęły zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, że odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści i że rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. Regulamin PDO był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organów podatkowych i WSA w Lublinie, że do dochodów skarżącej uzyskanych w 2015 r. z mocy art. 14 ustawy nowelizującej zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.f. w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Przytoczona powyżej regulacja odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Przepis ten został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S 2/13 (OTK-A 2013/6/89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (zob. również wyrok TK z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK ZU 2000/5/141; W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A. M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). A zatem, zwolnienie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynienia otrzymanych w 2015 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt II PK 261/07, OSNP 2009/1-16/200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) u.p.d.f. W rozpatrywanej sprawie WSA w Lublinie oddalając skargę uznał, że odprawa nie jest odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. z uwagi na brak bezprawności działania Pracodawcy. Ponadto, użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK 18/05 (OTK-A 2007/10/128) Trybunał Konstytucyjny stwierdził (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał Konstytucyjny uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku TK z dnia 2 czerwca 2003 r. sygn. akt SK 34/01, OTK-A 2003/6/48). W powołanym wyżej postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S 2/13 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. W rozpoznawanej sprawie sporny dochód skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w Regulaminie [...] edycji PDO u Pracodawcy. Wskazuje na to wprost treść § 5 ust. 4 Regulaminu ("Przystąpienie Uprawnionego Pracownika do Programu jest dobrowolne, a rozwiązanie umowy o pracę następuje w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników, zgodnie z Ustawą"). W Regulaminie tym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie z 13 marca 2003 r. jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok SN z dnia 24 lipca 2009 r. sygn. akt I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie TK z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S 2/13). Należy podkreślić, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu [...] edycji PDO z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r. sygn. akt K 8/97, OTK 1997/5-6/70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Podsumowując tę część rozważań należy zauważyć, że w dniu 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr DD3.8201.1.2016.MCA (Dz. Urz. Min. Fin. z 2016 r. poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Z powyższych przyczyn sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię, nie zasługiwał na uwzględnienie. Wydanie interpretacji ogólnej z dnia 23 czerwca 2016 r. miało również skutek w postaci wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, którą skarżąca uzyskała w dniu 14 lipca 2015 r. Zgodnie bowiem z art. 14e § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 1 marca 2017 r.) minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, postanowieniem z dnia 20 września 2016 r. stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2015 r. jako niezgodnej z ww. interpretacją ogólną z dnia 23 czerwca 2016 r., która została wydana w takim samym stanie prawnym. Wbrew stanowisku B. M., składając w dniu 26 kwietnia 2016 r. pierwotne zeznanie podatkowe za 2015 r. nie zastosowała się ona do interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2015 r. Świadczy o tym okoliczność uiszczenia w dniu 29 kwietnia 2016 r. wynikającego z tego zeznania podatku w kwocie 11.633 zł, a więc obejmującej m.in. podatek należny od otrzymanej odprawy. Ponadto, przyznała to sama skarżąca w uzasadnieniu przyczyny korekty deklaracji (k. [...] akt administracyjnych), podając: "w rozliczeniu PIT-37 za 2015 r. nie zastosowałam się do interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 14 lipca 2015 r.". W judykaturze akcentuje się, że sama interpretacja indywidualna nie rodzi u wnioskującego o nią żadnych praw, ani obowiązków. Dopiero zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przez wnioskodawcę i to w zależności od momentu, w którym do tego zastosowania doszło, stwarza - w świetle przepisów art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej - ochronę prawną oraz brak zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, gdy zajdzie przesłanka z art. 14l tej ustawy. Funkcja zabezpieczającą, ochronna interpretacji podatkowej jest zatem warunkowa, gdyż powstaje, jeśli podatnik zastosował się do tejże interpretacji i wyniku tego doszło u niego do negatywnych konsekwencji podatkowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 99/10, POP 2010/6/552-554). W związku z powyższym, zarzut naruszenia przepisów art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej także nie zasługiwał na uwzględnienie. Jako niezasadny należało również ocenić zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. WSA w Lublinie precyzyjnie przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.f. odnosząc je do sytuacji skarżącej. A zatem, wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia zawiera stwierdzenie, że Sąd przyjął, iż świadczenia wypłacone B. M. nie korzystają z omawianego zwolnienia podatkowego, odnosząc się do argumentacji strony skarżącej w tym zakresie. Tym samym, Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.f., przedstawiając argumentację dla normy przyjętej jako podstawa rozstrzygnięcia. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.[pic]