I SA/Gl 1053/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z [...] r., nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 i art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej O.p.) ‒ po rozpatrzeniu zażalenia podatnika S. Sp. z o.o. w C. (poprzednio A’ Sp. z o.o. w C.) ‒ utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...]r., nr [...], którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...]r., nr [...] ([...]) określającej kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiadającą nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj, lipiec i październik 2012 r. w wysokości [...] zł. Do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...]r. została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu [...]r., który w ustawowym czternastodniowym terminie wniósł odwołanie. Postanowieniem z [...]r. ww. decyzji został nadany przez organ I instancji rygor natychmiastowej wykonalności, od którego pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Odwołując się do art. 70 § 1 O.p. i uchwały z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 wyjaśnił, że przepis ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat, zatem upływa z dniem 31 grudnia 2017 r. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji pismem z dnia 9 września 2017 r. doręczonym Spółce - 12 września 2017 r. oraz jej pełnomocnikowi - 13 września 2017 r., na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poinformował podatnika, że z dniem [...]r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec i październik 2012 r. Według ustaleń organu, postępowanie, o którym mowa w ww. przepisie pozostaje w toku. Odnosząc się do art. 239b O.p. wyjaśnił, że według organu I instancji została spełniona druga z czterech przesłanek przewidzianych przez ustawodawcę w art. 239b § 1 oraz z § 2 O.p. Sytuację majątkową Spółki ustalono na podstawie: - informacji dostępnych w ewidencji czynności majątkowych CZM, z której wynika, że w 2015 r. Spółka posiadała samochód osobowy SKODA SUPERB rok prod. [...], lecz dane dostępne w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK (wg stanu na dzień 19 lutego 2019 r.) ujawniły, że nie jest ona właścicielem żadnych pojazdów; - informacji znajdujących się w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych, według których Spółka nie jest właścicielem żadnej nieruchomości. Organ dokonał ponadto analizy dochodów Spółki na podstawie danych wynikających z deklaracji VAT-7 za 2018 r. oraz CIT-8 za lata 2015-2017 (szczegółowe dane na str. 3-4 skarżonego postanowienia) i stwierdził, że ustalenia te uprawdopodobniają brak dobrowolnego uregulowania przez Spółkę należności wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w łącznej kwocie należności głównej [...]zł. Podsumowując organ uznał, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Organ uznał zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. z uwagi na: - brak majątku Spółki o wartości odpowiadającej wysokości zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, - brak dobrowolnego wykonania przez Spółkę do dnia wydania skarżonego postanowienia obowiązku wynikającego z przedmiotowej decyzji, - fakt, że osiągane obecnie przez Spółkę dochody nie wskazują na możliwość uregulowania zaległości. Organ odwoławczy podzielił ww. ocenę. i uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Analizując zarzuty podatnika przedstawione w zażaleniu (naruszenia art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 239 oraz art. 122 w zw. z art. 187 i art. 239 O.p.) zauważył, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Organ odwoławczy odpowiadając na zarzut pominięcia dochodów Spółki wykazywanych w księgach podał, że zgromadził w aktach sprawy dokumenty księgowe Spółki za 2017 r., tj. rachunek zysków i strat, bilans i informację dodatkową (karta 78-83) ogólnodostępne w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wynika z nich, że Spółka osiągnęła na koniec 2017 r. zysk w wysokości [...] zł. Aktywa Spółki wynosiły [...] zł (w tym środki trwałe o wartości [...] zł, środki pieniężne w kasie i na rachunkach w kwocie [...] zł oraz należności krótkoterminowe, w tym należności z tytułu podatku, ceł, ubezpieczeń społecznych z okresem wymagalności do 1 roku w wysokości [...] zł), natomiast zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły [...] zł, z czego [...] zł stanowiły kredyty i pożyczki długoterminowe z okresem wymagalności od 1 do 5 lat. Spółka osiągnęła na koniec 2017 r. przychód netto ze sprzedaży usług w wysokości [...] zł oraz przychód finansowy z dywidendy i udziałów w zyskach w wysokości [...] zł. Jednocześnie w "Sprawozdaniu z działalności" Spółka wskazała, że na koniec 2017 r. nie zatrudniała pracowników, a podstawowym źródłem jej dochodu było 5% udziału w A’ Sp. z o.o. S.k., co potwierdził pełnomocnik podatnika w zażaleniu wskazując, że cyt.: "Obecnie Spółka utrzymuje się z wynajmu maszyn oraz z udziałów w innych spółkach" (str. 3 zażalenia). Podkreślił, że rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania. Końcowo nadmienił, że w wyniku działań egzekucyjnych podjętych po doręczeniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zajęto rachunek bankowy podatnika w B. S.A. i uzyskano łącznie kwotę [...] zł oraz zajęto wierzytelność w A’ Sp. z o.o. S.k. i uzyskano łącznie kwotę [...] zł (pismo z 13 maja 2019 r.), co dodatkowo potwierdza tezę, że prawdopodobnym jest niewykonanie przez Spółkę zobowiązania podatkowego. W skardze pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, rozstrzygania wątpliwości podatkowych na korzyść podatnika oraz poprzez oparcie postanowienia na subiektywnej ocenie organu podatkowego, 2) art. 191 w zw. z art. 239b § 1 ust. 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż okoliczność faktyczna nieposiadania przez podatnika majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę pozwalających na ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego (które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia) została udowodniona, podczas gdy swobodna ocena dowodów jedynie uprawdopodabnia wskazaną okoliczność, 3) art. 191 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż w postępowaniu organ pierwszej instancji uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, podczas gdy organ podatkowy nie podjął wszystkich wymaganych prawem czynności, które skutkowałyby uznaniem wskazanej okoliczności za uprawdopodobnioną, 4) art. 122 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 239b § 1 ust. 2 O.p. poprzez: a) naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w ten sposób, że organ podatkowy zaniechał wszczęcia procedury ustanowienia hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego - celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego - które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, b) niezachowania reguł swobodnej oceny dowodów, a także naruszenie zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez nieuwzględnienie dowodów wskazanych przez Podatnika i naruszenie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że niezastosowanie przez organ podatkowy zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i rozstrzygania wątpliwości podatkowych na korzyść podatnika, doprowadziło do ustalenia błędnych ustaleń faktycznych na podstawie subiektywnego przeświadczenia, bez uwzględnienia sytuacji i argumentacji strony, a sprawę rozstrzygnął w sposób sprzeczny z zasadą rozstrzygania ich na korzyść podatnika. Następnie stwierdził, iż organ nie udowodnił, że została spełniona jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 O.p. Podkreślił, że obowiązkiem organu winno być w pierwszej kolejności podjęcie próby ustanowienia zabezpieczeń na majątku podatnika, jednakże w przedmiotowej sprawie organ nie zmierzał do ustanowienia hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Stwierdził także, że w sprawie istnieje wątpliwość, czy postanowienie uzyska przymiot ostateczności, ponieważ w złożonym odwołaniu od decyzji wymiarowej podatnik kwestionuje istnienie oraz wysokość należności podatkowych oraz odsetek. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego organ podatkowy nie wykazał związku przyczynowego między sytuacją majątkową Spółki a brakiem możliwości wyegzekwowania należności, w sposób nieprawidłowy określił jej sytuację majątkową i finansową oraz nie wziął pod uwagę m.in. sprawozdań finansowych. Wskazał, że organ pominął w postanowieniu dochody Spółki wykazane w księgach, co jest sprzeczne z zasadą rzetelnej oceny materiałów dowodowych zebranych w trakcie postępowania i oznaczą, że nie wystąpiła przesłanka z art. 239b § 2 O.p., gdyż organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie pełnomocnika bieżące dochody Spółki pozwalają na uprawdopodobnienie, że decyzja zostanie wykonana przez Stronę, w sytuacji, w której stałaby się ostateczna. Ponadto wskazał, że organ naruszył reguły swobodnej oceny dowodów oraz zasadę prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy w ten sposób, że nie uwzględnił dowodów zgłoszonych przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego, tj. powołanych treści ksiąg rachunkowych Spółki oraz jej dokumentów finansowych. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Dla rozstrzygnięcia sprawy wiodącą kwestią była ocena zasadności nadania przez organ podatkowy I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, która określała skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, lipiec i październik 2012 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. Według organu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Organ I instancji nadał nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Zaistniały spór sprowadza się do ustalenia, czy skarżąca posiada majątek o wartości pozwalającej na zaspokojenie ww. zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki określone w art. 239b § 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Zatem, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2011 r. , I FSK 1650/10 oraz z 19 kwietnia 2013 r., I GSK 1035/11; dostępne podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu (pot. także wyrok WSA w Łodzi z 20 października 2015 r., I SA/Łd 583/15). Nie ulega wątpliwości, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz przesłanki z § 2 tego uregulowania. Z treści ww. przepisów wynika więc, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 tej ustawy, wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Dopiero jednak kumulatywne spełnienie przesłanek z obu paragrafów stanowi podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wiodące zarzuty skargi koncentrowały się na naruszeniu przez organy przepisów prawa procesowego prowadzące do niewyjaśnienia okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego poprzez zaniechania wszczęcia procedury ustanowienia hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Tymczasem z niekwestionowanych przez skarżącą ustaleń organów wynika, że według ewidencji czynności majątkowych CZM (według stanu na dzień 25 lutego 2019 r.) Spółka posiadała samochód osobowy SKODA SUPERB rok prod. [...], jednak już danych dostępnych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK (według stanu na dzień 19 lutego 2019 r.) nie jest właścicielem żadnych pojazdów. Ponadto jak wynika z ustaleń organów powziętych na podstawie informacji znajdujących się w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych, Spółka nie jest właścicielem żadnej nieruchomości. Organ I instancji dokonał także analizy stanu majątkowego skarżącej na podstawie złożonych przez nią deklaracji VAT-7 za okres styczeń-grudzień 2018 r., na podstawie których ustalono, że wykazuje ona sprzedaż towarów i usług na poziomie [...] zł miesięcznie. Natomiast z zeznań z tytułu rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) wynika, że Spółka wykazała dochód za 2015 r. - [...] zł, za 2016 r. - [...] zł a za 2017 r. - [...] zł. Dane te zostały potwierdzone przez organ odwoławczy, który na podstawie dokumentów księgowych Spółki za 2017 r.: rachunku zysków i strat, bilansu i informacji dodatkowej (ogólnodostępnych w Krajowym Rejestrze Sądowym) stwierdził, że skarżąca osiągnęła na koniec 2017 r. zysk w wysokości [...] zł. Aktywa Spółki wynosiły [...] zł (w tym środki trwałe o wartości [...] zł, środki pieniężne w kasie i na rachunkach w kwocie [...] zł oraz należności krótkoterminowe, w tym należności z tytułu podatku, ceł, ubezpieczeń społecznych z okresem wymagalności do 1 roku w wysokości [...] zł), natomiast zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły [...] zł, z czego [...] zł stanowiły kredyty i pożyczki długoterminowe z okresem wymagalności od 1 do 5 lat. Spółka osiągnęła na koniec 2017 r. przychód netto ze sprzedaży usług w wysokości [...] zł oraz przychód finansowy z dywidendy i udziałów w zyskach w wysokości [...] zł. Jednocześnie w "Sprawozdaniu z działalności" Spółka wskazała, że na koniec 2017 r. nie zatrudniała pracowników, a podstawowym źródłem jej dochodu było 5% udziału w A’ Sp. z o.o. S.k. Zatem organy obu instancji miały podstawę do przyjęcia, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych (wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w łącznej kwocie należności głównej [...]zł), na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Pełnomocnik skarżącej natomiast wskazując na konieczność ustanowienia w pierwszej kolejności hipoteki przymusowej bądź zastawu skarbowego zarówno w zażaleniu, jak również w skardze nie wskazuje jakim majątkiem dysponuje podatnik, nie podaje również, czy jest właścicielem jakiejkolwiek nieruchomości. W rozpatrywanej sprawie wystąpił warunek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności opisany w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące tego przepisu jednomyślnie wskazuje, że z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika (zob. wyroki NSA z 4 grudnia 2015 r., I FSK 1250/14 - Lex nr 1987725 i z 17 maja 2017 r., I FSK 1794/15 - Lex nr 2315101). Dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w ww. przepisie, organ podatkowy nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego i że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2071/16). Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 19 maja 2017 r., I SA/Gl 157/17 - Lex nr 2314956, wyrok WSA we Wrocławiu z 14 września 2016 r., I SA/Wr 596/16 - Lex nr 2144543, wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r., II FSK 1156/10 - Lex nr 1151271). Wskazanie na istnienie składników majątkowych służyć może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego. Organy prawidłowo zatem ustaliły, że stan czynnego majątku strony (przewyższającego zobowiązania skarżącej) nie odpowiada wysokości zaległości podatkowej. Podkreślić ponownie należy, że uprawdopodobnienie w rozumieniu art. 239b § 2 O.p. oznacza wykazanie, w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi (tzn. może nie zostać spełniony), przy czym ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie do sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania. Przepis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie wymaga od organów wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie takiego ryzyka (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3380/15 - Lex nr 2426190). Innymi słowy, bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji na podstawie art. 239b § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji może zostać niewykonane. Wskazane przez organ okoliczności uprawdopodobniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, bowiem powołał się na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Podsumowując, zdaniem Sądu, skarżąca Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a tym samym wystąpił w rozpoznawanej sprawie warunek z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. Zaakcentować przy tym należy, że jeśli, w ocenie podatnika, posiada on majątek, który odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami to powinien go wskazać, w celu jak wyżej wskazano, przeprowadzenia dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy. W badanej sprawie poza składnikami majątkowymi ustalonymi przez organ skarżąca nie wskazała innych składników majątkowych, których wartość wykluczałaby możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Uwzględniając powyższe unormowania, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. Organ odwoławczy w prawidłowy sposób wykazał istnienie w niniejszej sprawie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, odnosząc wysokość określonych decyzją zaległości podatkowych ([...] zł) do majątku podatnika, który nie daje gwarancji możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji prowadzącej do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. W kontekście powyższego Sąd ocenił także jako chybione zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, podjęły wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący oraz niebudzący wątpliwości, tak co do podjętych w postępowaniu czynności, jak i co do wydanego rozstrzygnięcia. W sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy w zakresie przesłanki wynikającej z normy art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. Materiał ten wyczerpująco został rozpatrzony, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem podatkowego prawa materialnego bądź z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.