I SA/Po 671/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant referent stażysta Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B. B. wnioskiem z dnia [...] maja 2019 r. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wycofaniem ze spółki jawnej części wkładu w formie pieniężnej. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: wnioskodawca). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Spółka) z siedzibą w Polsce. Wspólnikami Spółki są również inne osoby fizyczne. Spółka powstała z przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.). Wszyscy wspólnicy spółki jawnej byli uprzednio udziałowcami Spółki z o.o. przed przekształceniem w Spółkę. Na moment przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę jawną kapitał zakładowy Spółki z o.o. w proporcji przypadającej na każdego ze wspólników zgodnie z planem przekształcenia stał się wkładem każdego ze wspólników do Spółki. Wnioskodawca w przyszłości zmniejszy swój udział kapitałowy w Spółce poprzez wycofanie części swojego wkładu ze Spółki, co nastąpi za zgodą wszystkich pozostałych wspólników zgodnie z art. 54 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm. - dalej: "K.s.h."). Zwrot z tytułu częściowego wycofania przez wnioskodawcę wkładu w Spółce nastąpi w środkach pieniężnych. Wnioskodawca zaznacza, że w wyniku częściowego wycofania wkładu nie wystąpi ze Spółki. Spółka z o.o. nie była następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w związku z wycofaniem ze Spółki części wkładu w formie pieniężnej po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.")? Zdaniem wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie środków pieniężnych przez wnioskodawcę z tytułu wycofania części wkładu ze Spółki nie spowoduje powstania jakiegokolwiek przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie u.p.d.o.f. W uzasadnieniu stanowiska wnioskodawca wskazał w szczególności, że u.p.d.o.f. nie reguluje w żaden sposób sytuacji częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej. Tym samym rozpoznanie przychodu z tego tytułu na mocy określonych regulacji u.p.d.o.f. podlega odroczeniu do momentu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną i powinno nastąpić według zasad określonych w art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Częściowe wycofanie wkładu nie jest równoznaczne z wystąpieniem ze spółki. Dyrektor [...] Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2019 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego (wycofania przez wspólnika - wnioskodawcę części udziałów ze Spółki) należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie ze Spółki, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Wskazane w nich wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika, wnioskodawcę część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem. Tym samym, w wyniku otrzymania przez wnioskodawcę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w Spółce, powstanie po stronie wnioskodawcy przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanych środków pieniężnych, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze Spółki. Przychód ten wnioskodawca pomniejsza o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wnioskodawcę część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ tak wyliczona wartość nie stanowi przychodu podatkowego. Jeżeli kwota otrzymana przez wnioskodawcę z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Nadwyżka ta podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie prawa do udziału w Spółce. Przy czym w przypadku tych wydatków również znajdzie zastosowanie proporcja, w jakiej wycofana przez wnioskodawcę część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału. W skardze z dnia [...] lipca 2019 r. skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1). przepisów prawa materialnego: - art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że wskazane przepisy znajdą zastosowanie w sytuacji częściowego wycofania wkładu przez wspólnika spółki jawnej; 2). przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zasady legalności i praworządności, a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek wydania interpretacji opartej na błędnie zastosowanych przepisach prawa podatkowego; - art. 14e § 1 pkt 1 O.p. poprzez pominięcie w swojej analizie wyroków sądów administracyjnych; - art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy. W uzasadnieniu skarżący wskazał m.in., że u.p.d.o.f. nie reguluje w żaden sposób sytuacji częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej i nie można się zgodzić z organem, że uzasadnione jest w miejsce tej luki ustawowej stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. Regulacje, na które powołuje się organ (art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11, a także art. 24 ust. 3 c) u.p.d.o.f.) odnoszą się tylko i wyłącznie do sytuacji całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki. Organy działają na podstawie przepisów prawa i skoro ustawodawca nie uregulował kwestii częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej, to nie można jej uzupełnić poprzez analogię niekorzystną dla podatnika. Ponadto nieuzasadnione pomijanie orzecznictwa, stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ przyjął arbitralnie słuszność zastosowania analogii bez wyjaśnienia podstaw jej zastosowania. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z wycofaniem przez wspólnika spółki osobowej części wkładu w formie pieniężnej. Organ stoi na stanowisku, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego (wycofania przez wspólnika części udziałów) należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie ze Spółki, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi zaś, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.). W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu, ww. przepisy nie mogą stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w sytuacji otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu. Należy zauważyć, że kwestia przychodu z otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce osobowej była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, także wskazywanych przez stronę skarżącą, których stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. W wyroku z 5 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3716/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że milczenie ustawodawcy co do opodatkowania określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest wówczas stosowanie analogii. W wyroku z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2133/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce osobowej (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej. Sąd zaznaczył w tym wyroku, że sporne zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 16 listopada 2018 r., II FSK 2790/18; 22 listopada 2018 r. II FSK 3239/16; 13 listopada 2018 r. II FSK 3135/16; 19 września 2018, II FSK 2548/16, II FSK 2549/16, II FSK 2550/16 i II FSK 2511/16; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16; 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12; 30 lipca 2014 r., II FSK 2046/12; 27 maja 2015 r., II FSK 1212/13; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej jest okolicznością faktyczną, której skutki podatkowe są zasadniczo różne od zmniejszenia wkładu wspólnika spółki osobowej i to bez względu na to, czy zmniejszenie polega na wypłacie środków pieniężnych, czy na wartości pieniężnej przekazanej wspólnikowi w naturze, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3c i 3d u.p.d.o.f. Zmniejszenie udziału wspólnika w spółce nie oznacza bowiem jego wystąpienia z niej. W związku z powyższym zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię jest w pełni uzasadniony. W ocenie Sądu zasadny jest zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p. Wymaga podkreślenia, że organ w interpretacji sam wskazał, że w przepisach u.p.d.o.f. brak jest regulacji odnoszącej się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Uznał jednak, że uzasadnione jest stosowanie w miejsce tej luki ustawowej reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Nadto organ nie uwzględnił w wydanej interpretacji licznego orzecznictwa sądów administracyjnych, w których sądy wypowiedziały się co do możliwości opodatkowania przychodu w sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań zawartych w niniejszym wyroku. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono w oparciu w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.