I SA/Po 241/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska–Tylewicz Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł (słownie; [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] sierpnia 2016 r. [...] Spółka z o. o. z siedzibą w P. złożyła wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z zm. – dalej: "u.p.d.o.p."). W opisie stanu faktycznego wniosku wskazano, że [...] podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. [...] jest spółką z siedzibą w [...] i podlega w [...] opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W dniu [...] kwietnia 2014 r. spółka [...] P. B.V. z siedzibą w [...] ("[...]") nabyła 100% udziałów w [...]. Udziały te zostały nabyte w wyniku wkładu niepieniężnego dokonanego przez [...] B.V. z siedzibą w [...] ("[...]"), tj. dotychczasowego udziałowca [...]. W dniu [...] września 2014 r. [...] została przejęta przez [...] w wyniku połączenia. Połączenie nastąpiło na gruncie prawa holenderskiego. W wyniku połączenia [...] przestała istnieć, a [...] wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki [...] [...] zasadzie tzw. sukcesji generalnej. W konsekwencji, w wyniku przejęcia [...] została 100% udziałowcem wnioskodawcy, jako następca prawny (tj. generalny sukcesor) [...]. W 2015 r. [...] wypłacała na rzecz ówczesnego udziałowca, tj. [...], dywidendy i należności licencyjne. [...] jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce ("podatek u źródła"), posiadała na moment wypłaty dywidendy i należności licencyjnych ważny i aktualny certyfikat rezydencji [...], a także pisemne oświadczenie od [...] potwierdzające, że nie korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródła ich osiągania. Dnia [...] kwietnia 2016 r. wszystkie udziały w [...] zostały wniesione aportem przez [...] do [...] [...] B.V. (w tym dniu [...] przestała być udziałowcem [...]. Forma prawna [...], [...], [...] [...] B.V. i [...] to B.V. (besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid), odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy dochód (przychód) [...] z tytułu należności licencyjnych i dywidend otrzymanych od [...] w 2015 r. był zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a tym samym czy [...] była uprawniona na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1c i art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. do niepobrania podatku u źródła od wypłaconych na rzecz [...] w 2015 r. należności licencyjnych i dywidend, a w szczególności czy został spełniony warunek nieprzerwanego posiadania udziałów przez [...] w [...] przez okres dwóch lat? Zdaniem wnioskodawcy dochód (przychód) [...] z tytułu należności licencyjnych i dywidend otrzymanych od [...] w 2015 r. był zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a tym samym [...] była uprawniona na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1c i art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. do niepobrania podatku u źródła od wypłaconych na rzecz [...] w 2015 r. należności licencyjnych i dywidend, a w szczególności został spełniony warunek nieprzerwanego posiadania udziałów przez [...] w [...] przez okres dwóch lat. Zdaniem Spółki do dwuletniego okresu posiadania udziałów w [...] przez [...], będącym jednym z warunków do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła wypłaconych przez [...] na rzecz [...] dywidendy i należności licencyjnych w 2015 r., należy uwzględnić okres posiadania udziałów w [...] przez [...]. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., muszą być spełnione łącznie dwa podstawowe warunki, tj.: - posiadanie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki, od której uzyskuje się przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.) oraz - posiadanie tych udziałów nieprzerwanie przez okres 2 lat (art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.). Organ zaznaczył, że w świetle art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p., wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce dokonującej wypłat z tytułów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy nie musi być spełniony w dacie dokonywania tych wypłat. Dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych korzysta ze zwolnienia również w sytuacji, gdy uzyskujący go podatnik posiada wymagany procent udziałów (akcji) przez okres krótszy niż dwa lata, o ile stan ten nie ulegnie zmianie do momentu upływu wymaganego okresu dwóch lat. Organ wyjaśnił następnie, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. e Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. 2003 r. Nr 216, poz. 2120), określenie "spółka" oznacza osobę prawną lub inną jednostkę organizacyjną, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Termin ten obejmuje każdą jednostkę, która w myśl ustawodawstwa podatkowego państwa, w którym została utworzona, traktowana jest jak osoba prawna podlegająca opodatkowaniu. Odpowiednikiem tego przepisu jest treść art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., który stanowi, iż przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Z brzmienia przywołanych przepisów wynika, że nie jest rolą organów podatkowych dokonywanie analizy porównywalności spółek będących nierezydentami ze spółkami polskimi. Powołując przepisy art. 93 § 1 i § 2, art. 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), organ podkreślił, że zdaniem części przedstawicieli doktryny "odesłanie w art. 93e O.p. ma ten skutek, że przepisów o następstwie prawnym nie będzie się stosować do tzw. nierezydentów - podmiotów, które nie mają na terenie Polski miejsca zamieszkania (osoby fizyczne) lub siedziby (osoby prawne i podmioty dla celów podatkowych z nimi zrównane), chyba że co innego wynika z umów międzynarodowych" (R. Dowgier [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Również z uzasadnienia projektu ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) wynika, iż art. 93e O.p. wyklucza stosowanie przepisów O.p. wobec podmiotów będących nierezydentami i niepodlegających w Polsce obowiązkowi podatkowemu. Organ zaznaczył, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że połączenie nastąpiło na gruncie prawa holenderskiego. W takiej sytuacji następstwo prawne następuje według przepisów prawa holenderskiego. Oznacza to, że spółka, która jest następcą prawnym na gruncie przepisów prawa holenderskiego nie może przejąć praw i obowiązków poprzedników prawnych na podstawie polskich przepisów dotyczących następstwa prawnego tj. art. 93 i nast. O.p. Połączenie spółek dokonane na podstawie przepisów prawa holenderskiego w powyższym zakresie nie może zatem wywoływać skutków na gruncie polskiego prawa. Konsekwencją uznania, że przepis art. 93 O.p. nie ma zastosowania w sprawie jest konkluzja, iż brak jest istnienia podstaw do sumowania terminu dwuletniego, o którym mowa w art. 21 ust. 4 oraz art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Zdaniem organu użytemu w przepisie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p pojęciu "bezpośrednio" przypisać można dwa znaczenia funkcjonujące w języku potocznym. Z jednej strony bezpośredni to dotyczący kogoś lub czegoś wprost, z drugiej zaś bezpośredni to znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony (Słownik języka polskiego, wersja internetowa, http://sjp.pwn.pl/sjp/bezposredni;2443986.html). Art. 21 ust. 3-5 oraz art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. sankcjonujący zwolnienia podatkowe, wskazując na konieczność zachowania 2-letniego nieprzerwanego bezpośredniego okresu posiadania udziału w spółce wypłacającej należności licencyjne i dywidendę, w żaden sposób nie odnosi się do możliwości kontynuacji tego okresu przez inny podmiot. Wynika to m.in. z użytego przez ustawodawcę w przepisach sformułowania "udział bezpośredni". Skoro ustawodawca wskazuje tym sformułowaniem na "bezpośredniość", to nie można tego wymogu pominąć także w niniejszej sprawie, gdzie tej "bezpośredniości" brakuje, bo spółka [...] dopiero po przejęciu spółki [...] się bezpośrednim właścicielem udziałów spółki [...]. Organ wyraził stanowisko, że w obliczu zwolnienia z opodatkowania ustawodawca wymaga, aby okres posiadania udziałów/akcji był zachowany przez bezpośredniego właściciela przez minimum 2 lata. Wszelkie zmiany w zakresie właścicielskim "bezpośredniość" tę zakłócają. Ustawodawca normując przywileje podatkowe w postaci zwolnienia z opodatkowania nie przewidywał możliwości zaliczenia "na poczet" 2-letniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez następcę prawnego któremu wypłacana jest dywidenda i należności licencyjne, okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez podmiot przejęty w wyniku połączenia. W tym aspekcie, zdaniem organu, nie można twierdzić, że proces restrukturyzacyjny (przejęcie spółki w wyniku połączenia) w trakcie którego nastąpiła zmiana właściciela przedmiotowych udziałów nie przerwały okresu bezpośredniego posiadania udziałów. W konsekwencji dochód (przychód) [...] z tytułu należności licencyjnych i dywidend otrzymanych od [...] w 2015 r. nie był zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia [...] stycznia 2017 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów: 1). prawa materialnego: - art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanego przepisu, to jest przyjęcie, że zawarta w tym przepisie sukcesja praw i obowiązków nie będzie miała zastosowania do opisanego we wniosku połączenia spółek holenderskich - besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (B.V.); - art. 21 ust. 3, art. 21 ust. 4, art. 22 ust. 4 i art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. w zw. z art. 93e O.p. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, to jest uznanie, że sukcesja praw i obowiązków nie będzie miała zastosowania do opisanego we wniosku połączenia spółek holenderskich, przez co dywidendy oraz należności licencyjne wypłacane przez skarżącą na rzecz [...] [...] [...] B.V. nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, co może prowadzić do naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U.UE.L 1990 r., 225, s. 6), zmienionej dyrektywą Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. (Dz.U.UE.L 2004 r., L 7, s. 41) - zwanej dalej "dyrektywą 90/435"; - art. 2a O.p. w zw. z art. 93 § 2 pkt 1, art. 93 § 1, art. 93e O.p. oraz art. 21 ust. 3, art. 21 ust. 4, art. 22 ust. 4 i art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania poprzez brak zastosowania wskazanego przepisu pomimo uzasadnionych wątpliwości co do treści powoływanych przez skarżącą przepisów prawnych, popartych wskazywanym w skardze orzecznictwem sądów administracyjnych; 2). postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska skarżącej w zakresie zadanego pytania, co w konsekwencji mogło spowodować naruszenie zasady zaufania do organów państwa. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2017 r. skarżąca pogłębiła argumentację skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpatrywanej sprawie na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego wnioskodawca wyraził stanowisko, że dochód (przychód) [...] z tytułu należności licencyjnych i dywidend otrzymanych od [...] w 2015 r. był zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a tym samym [...] była uprawniona na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1c i art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. do niepobrania podatku u źródła od wypłaconych na rzecz [...] w 2015 r. należności licencyjnych i dywidend, a w szczególności został spełniony warunek nieprzerwanego posiadania udziałów przez [...] w [...] przez okres dwóch lat. Zdaniem wnioskodawcy podstawę zaliczenia okresu posiadania udziałów w [...] przez poprzednika prawnego [...] (tj. [...] do okresu posiadania udziałów w [...] przez [...] stanowi art. 93 O.p., który przewiduje sukcesję generalną praw i obowiązków podatkowych w przypadku połączenia podmiotów. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że dochód (przychód) [...] z tytułu należności licencyjnych i dywidend otrzymanych od [...] w 2015 r. nie był zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Organ nie podzielił stanowiska skarżącej, że w przypadku sukcesji określonej w przepisach art. 93 § 2 O.p. podmiot przejmujący uprawnienia podatkowe przysługujące przejmowanemu podmiotowi nabywa także przysługujące temu podmiotowi uprawnienie do traktowania wskazanego w art. 21 ust. 3 i 4 oraz art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. okresu posiadania udziałów, jako warunku do zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Według organu przed przejęciem podmiot przejmowany ([...]) nie dysponował prawem do zwolnienia z opodatkowania z tytułu należności licencyjnych i dywidend wypłacanych przez [...]. Podmiot ten nie nabył takiego uprawnienia, gdyż w okresie w którym posiadał udziały nie wystąpiło zdarzenie generujące przychód (dochód) podlegający zwolnieniu. Sam fakt posiadania udziałów przez [...] nie skutkuje powstaniem zwolnienia z opodatkowania ani żadnych innych przywilejów czy obowiązków podatkowych. Według organu nie budzi wątpliwości, że na dzień przejęcia przez połączenie spółka [...] stała się właścicielem udziałów w spółce [...], gdyż takie prawo własności posiadała spółka przejmowana. Natomiast okres posiadania tych udziałów przez spółkę przejmowaną, na dzień przejęcia przez połączenie nie powoduje żadnych konsekwencji podatkowych. Niewątpliwie okres ten jest istotny z punktu widzenia zastosowania zwolnienia z opodatkowania, ale tylko dla bezpośredniego posiadacza tych udziałów, i to w sytuacji gdy następuje wyplata dywidendy lub należności licencyjnych. W zaistniałym sporze rację należy przyznać skarżącej Spółce, bowiem organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 4 w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 O.p. Strony niniejszego postępowania interpretacyjnego różniły się bowiem przede wszystkim rozumieniem tych właśnie przepisów, tj. innym ujęciem zasady sukcesji prawnej. Sąd zauważa, że tak zdefiniowany problem był już przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki: z 26 marca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1675/11, z 22 października 2014 r. o sygn. akt II FSK 2516/12, z 25 listopada 2015 r. o sygn. akt II FSK 2458/13, z 25 listopada 2015 r. o sygn. II FSK 2929/13, z 12 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3609/14, z 20 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1450/15 – dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazuje się w nich, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 O.p., wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym, które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają, oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego ( por. wyrok NSA o sygn. akt II FSK 2503/11). Sukcesja praw i obowiązków podatkowych wynikających z polskich przepisów podatkowych uregulowana jest w O.p. (w szczególności art. 93 § 2 O.p.). Przepisy te znajdują zastosowanie również do sukcesji w przypadku połączenia podmiotów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi (o ile wywierają skutek w zakresie polskich praw lub obowiązków podatkowych). Zgodnie z art. 93 § 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie z art. 93 § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: 1) innej osoby prawnej (osób prawnych); 2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Celem uregulowania w O.p. instytucji następstwa prawnego jest, z jednej strony, zapewnienie wierzycielom podatkowym możliwości egzekwowania należności podatkowych ciążących na poprzednikach od ich następców, z drugiej - umożliwienie następcom korzystania z praw poprzedników. Ma to związek z uregulowaną w przepisach art. 93-96 O.p. sukcesją uniwersalną. W rozpatrywanej sprawie nastąpiło połączenie przez przejęcie spółki [...] przez spółkę [...]. W połączeniu uczestniczyły spółki mające formę prawną besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (B.V.). Spółki B.V. są rezydentami podatkowymi w [...] i odpowiednikami polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (co zostało wskazane w stanie faktycznym wniosku o interpretację). W konsekwencji, do występującego w niniejszej sprawie połączenia spółek holenderskich B.V. powinien mieć zastosowanie przepis art. 93 § 2 pkt 1 O.p. Przedmiotowe połączenie nie zostało przeprowadzone pomiędzy polskimi spółkami na podstawie polskich przepisów, wbrew temu co twierdzi organ, a zatem nie wyklucza możliwości stosowania do oceny skutków podatkowych tego połączenia przepisu art. 93 § 2 pkt 1 O.p. Przepisy art. 93 i nast. O.p. będą miały zastosowanie także do połączenia podmiotów zagranicznych, których status prawny odpowiada statusowi prawnemu podmiotów wskazanych w tych przepisach, jeżeli tym podmiotom zagranicznym przysługiwać będą prawa wynikające z polskich przepisów podatkowych lub ciążyć na nich obowiązki wynikające z tych przepisów (jak np., ograniczony obowiązek podatkowy). W sytuacji łączenia się podmiotów zagranicznych działających na podstawie zagranicznych przepisów, które są podmiotami praw i obowiązków wynikających z polskich przepisów prawa podatkowego, w zakresie tych praw i obowiązków wystąpi sukcesja uniwersalna. Przepisy art. 93 § 1 i 2 O.p. nie wprowadzają przy tym żadnych ograniczeń co do kraju pochodzenia podmiotów przejmowanych (łączących się). Jeśli ustawodawca odniósł się wprost do określonej sytuacji wyodrębniając elementy istotne dla ukształtowania praw i obowiązków podatkowych, to nie wolno domniemywać zawężenia tych norm prawnych w drodze wykładni. W przypadku art. 93 O.p. sukcesja podatkowa nie doznała żadnych ograniczeń. W przypadku sukcesji określonej w przepisach art. 93 § 2 O.p. podmiot przejmujący uprawnienia podatkowe przysługujące przejmowanemu podmiotowi nabywa także przysługujące temu podmiotowi uprawnienie do traktowania wskazanego w art. 21 ust. 3 i 4 oraz art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. okresu posiadania udziałów, jako warunku do zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji wskazany w art. 21 ust 4 i art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. okres posiadania udziałów przez podmiot przejmowany podlega zaliczeniu u sukcesora jako okres, od którego uzależnione jest wskazane w art. 21 ust 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. zwolnienie sukcesora z podatku od należności licencyjnych i dywidend. Takiej sytuacji nie wyklucza zawarty w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wymóg bezpośredniego posiadania udziałów w spółce dokonującej wypłaty dywidendy. Dokonana przez organ wykładnia art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 O.p., jest błędna. Uznanie, że zasada sukcesji generalnej wyrażona w O.p. nie ma zastosowania do podmiotów zagranicznych skutkuje dokonaniem przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu. Organ uznając, że zasada sukcesji generalnej nie znajduje zastosowania w odniesieniu do okresu posiadania udziałów w przypadku, gdy połączenie dotyczy zagranicznych podmiotów, a tym samym dywidendy i należności licencyjne nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła, dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 3, art. 21 ust. 4, art. 22 ust. 4 i art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. w związku z art. 93e O.p. Zgodnie z art. 93e O.p.: "Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej". Celem tego przepisu jest więc ustanowienie ogólnej reguły, zgodnie z którą przepisy o generalnej sukcesji prawnopodatkowej mają powszechne zastosowanie, a odstępstwa od nich muszą zostać wyraźnie przewidziane w prawie. Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że: "Również umowy międzynarodowe mogą zawierać postanowienia, których skutkiem będzie wyłączenie stosowania całości lub części przepisów regulujących instytucję następstwa prawnego". Zatem, gdyby wchodziło w grę ograniczenie zakresu podmiotowego następstwa prawnego [...], to musiałoby to ograniczenie być zawarte albo w Dyrektywie, albo w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Holandią, ewentualnie w ustawie podatkowej, jednakże żadne z powyższych przepisów takich ograniczeń nie zawierają. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy [...] a [...] nie zawiera postanowień ograniczeń istniejących w polskim prawie, ani żadnych innych ograniczeń dotyczących łączenia spółek zagranicznych i sukcesji prawnej, uzasadniony jest wniosek, że w przypadku połączenia dwóch zagranicznych spółek i przeniesienia w wyniku tego połączenia udziałów w polskiej spółce nie powinno dojść do ograniczenia przepisów dotyczących sukcesji generalnej, a tym samym okres dwuletniego posiadania udziałów nie powinien ulec przerwaniu. Z tego powodu nietrafne jest również stanowisko, że art. 21 ust. 3-5 oraz art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. w żaden sposób nie odnosi się do możliwości kontynuacji tego okresu przez inny podmiot. Granice sukcesji generalnej w O.p. zostały zakreślone bardzo szeroko. Oznacza ona wstąpienie w całość praw i obowiązków poprzednika. Przejście konkretnego prawa lub obowiązku na sukcesora nie jest uzależnione od bezpośredniego wskazania go w przepisie szczególnym. Jednocześnie przepisy te nie wyłączają wprost możliwości przeniesienia posiadania udziałów na inny podmiot. Takie podejście zostało potwierdzone w orzecznictwie, m.in. w wyroku NSA z 10 września 2013 r., sygn. II FSK 2503/11, w którym Sąd odniósł się do sposobu rozumienia pojęcia "bezpośrednio" jako posiadanie udziałów przez podmiot otrzymujący dywidendy lub należności licencyjne bez uczestnictwa podmiotów trzecich, pośredniczących w stosunku prawnym dotyczącym wypłaty dywidendy lub należności licencyjnych. Jak podkreśla NSA: "poprzednik sukcesora wstępującego do określonego stosunku prawnopodatkowego nie może być traktowany na gruncie tego stosunku prawnego jak podmiot "pośredniczący" w korzystaniu przez sukcesora z uprawnień wynikających z tego stosunku, gdyż w momencie przejścia tych uprawnień na sukcesora jego poprzednik już nie istnieje". Wynika z tego, że dokonane połączenie nie stanowi przeszkody w bezpośrednim posiadaniu udziałów. Jednocześnie zdaniem NSA art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 O.p., należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) spółek - nie powinno być ograniczane tylko do już istniejących praw i obowiązków przysługujących przekształconej osobie prawnej. Ustawodawca bowiem nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie, a nadto wykładnia omawianego przepisu wzmacnia pogląd, iż podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Powyższa teza wyraźnie wskazuje, że możliwe jest kontynuowanie przez sukcesora stosunku prawnego, który dopiero po upływie danego okresu będzie skutkować nabyciem prawa (w tym przypadku prawa do zwolnienia z podatku u źródła dywidend i należności licencyjnych płaconych na rzecz [...]. W ocenie Sądu warunek bezpośredniego posiadania udziałów "będzie spełniony w przypadku połączenia się podmiotu otrzymującego dywidendę z innym podmiotem, które skutkować będzie sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego. Istota sukcesji uniwersalnej polega tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak jak by to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji poprzednik sukcesora wstępującego do określonego stosunku prawnopodatkowego nie może być traktowany na gruncie tego stosunku prawnego jak podmiot "pośredniczący" w korzystaniu przez sukcesora z uprawnień wynikających z tego stosunku, gdyż w momencie przejścia tych uprawnień na sukcesora jego poprzednik już nie istnieje". Możliwości przejścia praw i obowiązków wynikających z polskiego prawa podatkowego w sytuacji łączenia się podmiotów zagranicznych działających na podstawie zagranicznych przepisów - zdaniem organu - wyklucza stosowanie przepisów O.p. w stosunku do podmiotów będących nierezydentami i niepodlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Stanowisko to jest nietrafne, gdyż przepisy O.p. mają zastosowanie do wszystkich podatników podatku dochodowego. Tym samym, nie ma znaczenia w odniesieniu do sukcesji to, czy spółka podlega w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu czy podlega, zgodnie z art, 3 ust. 2 u.p.d.o.p., ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jak to ma miejsce w przypadku [...] z tytułu osiągania przychodów z dywidend i należności licencyjnych). W konsekwencji, w sytuacji łączenia się podmiotów zagranicznych działających na podstawie zagranicznych przepisów, które są podmiotami praw i obowiązków wynikających z polskiego prawa podatkowego - w zakresie tych praw i obowiązków wystąpi sukcesja uniwersalna. Skoro [...] ma formę prawną odpowiadającą statusowi prawnemu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest rezydentem podatkowym w [...] (nie jest transparentna podatkowo), to w wyniku połączenia podmiotów wskazanych w przepisie art. 93 i następnych O.p., [...] przysługiwać będą prawa wynikające z polskich przepisów podatkowych i ciążyć na niej obowiązki wynikające z tych przepisów. We wniosku wskazano, że forma prawna [...] jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie z uwagi na fakt, że [...] z tytułu otrzymywania dywidend i należności licencyjnych mających źródło w Polsce, podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, przepisy O.p., w tym art. 93-93e, powinny się do niej stosować w pełnym zakresie. W ocenie Sądu zarówno umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy [...] a [...], ani polskie ustawy nie ograniczają możliwości kontynuowania przez [...], jako sukcesora generalnego, okresu posiadania udziałów w Spółce, o którym mowa w art. 21 ust. 4 i 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Ponadto wykładnia przepisu art. 21 ust. 3, art. 21 ust. 4, art. 22 ust. 4 i art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. zastosowana przez organ sprzeczna jest z celem Dyrektywy, ukierunkowanym na zwolnienie od podatku dywidendy wypłacanej spółce dominującej przez spółkę zależną. Ani art. 22 ust. 4, ani art. 22 ust 4a u.p.d.o.p. nie wprowadzają żadnych ograniczeń związanych z sukcesją generalną. Wobec braku ograniczającej sukcesję generalną podstawy prawnej zawartej w ustawie lub umowie międzynarodowej należy stwierdzić, że w tym przypadku następstwo prawne wiąże się z nieprzerwanym kontynuowaniem przez [...] określonych w u.p.d.o.p. terminów posiadania udziałów w Spółce. Odnośnie wskazanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd stwierdza, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia wyrażonej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario. Omawiana zasada znajduje bowiem zastosowanie jedynie w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Tymczasem jak wynika z powyższych rozważań w realiach niniejszej sprawy tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca, o czym świadczy dokonana powyżej wykładnia przepisów kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy. Za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. We wniosku o wydanie interpretacji formułując swoje stanowisko w sprawie skarżąca powołała się na wyroki sądów administracyjnych, organ natomiast, oceniając to stanowisko w zaskarżonej interpretacji, odnosząc się do tych orzeczeń, ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że orzeczenia te jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, przez co zaniechał wyjaśnienia wnioskodawcy motywów swojego rozstrzygnięcia. W badanej materii można mówić, w ocenie Sądu, o ukształtowaniu się jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (wyroki przytoczone wyżej). Zaprezentowanie stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem sądów powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści interpretacji, np. przez odwołanie się do konkretnych argumentów przywoływanych w cytowanych wyrokach. Postępowanie organu wskazuje tym samym na brak dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, naruszając tym samym art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 121 O.p. Podkreślić zatem należy, że orzecznictwo sądów stanowi niejako wskazówkę interpretacyjną do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a w szczególności w przypadku, gdy na konkretne orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Niewyjaśnienie stanowiska organu interpretacyjnego oraz brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego wprost naruszają zasadę prowadzenia tego postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów interpretacyjnych. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14c § 1 O.p., powinno odnosić się nie tylko do orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale także piśmiennictwa (por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2386/11, LEX nr 1364138). Skoro w rozpoznawanej sprawie, organ nie odniósł się w sposób jasny i wyczerpujący do przywołanych przez skarżącą orzeczeń (które to stanowiły integralną część jego stanowiska w sprawie), uznać należało, że dopuścił się naruszenia przepisu art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., stanowiącego o konieczności prowadzenia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. art. 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania w wysokości [...] zł składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości [...] zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.) oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.