I FSK 909/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 662/19 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lipca 2019 r., nr UNP: 1001-19-070328 1001-IOV3.4103.141.2017.33.U09.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 662/19 oddalił skargę W.spółka z o.o. z siedzibą w L. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 4 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, iż 4 marca 2016 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego L. wpłynęła deklaracja VAT-7 za luty 2016 r., w której W.spółka z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "spółka") wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 275.904 zł. W związku z tym organ podatkowy przeprowadził kontrolę w zakresie zasadności wykazanego przez stronę zwrotu, a następnie wydał decyzję z 21 września 2017 r., w której zakwestionował rozliczenie dokonane przez spółkę w złożonej deklaracji VAT-7 i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w innej wysokości. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 4 lipca 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wyjaśniając, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie zasadności nieuznania przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z 29 lutego 2016 r. wystawionej przez B. sp. z o.o. dokumentującej nabycie nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w B. na kwotę netto 1.204.000 zł i podatek VAT w kwocie 276.920 zł w świetle brzmienia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). W ocenie organu drugiej instancji przeprowadzona transakcja zakupu nieruchomości miała na celu nadużycie prawa, poprzez uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z zasadami regulującymi system podatku od towarów i usług w postaci wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Tym samym organ pierwszej instancji trafnie ocenił, że sporna transakcja dokonana w ramach zawartych umów miała charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów zawarty pomiędzy podmiotami powiązanymi został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania zwrotu naliczonego podatku VAT. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 58 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. W pismach procesowych z 17 października 2019 r. oraz z 10 stycznia 2020 r. spółka podtrzymała zaprezentowaną argumentację oraz wskazała, że po zakupie nieruchomości kontynuowała umowę ponosząc znaczne koszty inwestycyjne, co wskazuje, że po dokonaniu transakcji nie oczekiwała jedynie na zwrot podatku VAT, lecz dążyła do jak najszybszego zakończenia inwestycji. W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z 20 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Sąd wskazał, iż organy podatkowej pozyskały materiał dowodowy z postępowania prowadzonego przez administrację podatkową wobec B. sp. z o.o., to jest sprzedawcy przedmiotowej nieruchomości na rzecz skarżącej w postaci ostatecznej i prawomocnej decyzji z 30 marca 2017 r. wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z której wynika, że między innymi przedmiotowa faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży i została wystawiona w wykonaniu czynności mającej na celu obejście prawa podatkowego. W ocenie organu podatkowego, działania podjęte w zakresie zakupu i sprzedaży przedmiotowej nieruchomości oraz pozostałych nieruchomości z rozpoczętymi budowami domów miały na celu upozorowanie rzeczywistego działania, aby w efekcie uzyskać zamierzony cel w postaci korzyści podatkowej przez nabywcę w postaci zwrotu podatku VAT. W konsekwencji w decyzji tej uznano, że powyższa transakcja, podobnie jak pozostałe, w myśl art. 58 K.c. są nieważne na gruncie prawa podatkowego. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że już sam fakt funkcjonowania w obrocie prawnym tego rodzaju decyzji uwiarygadnia tezę organów podatkowych, iż przedmiotowa transakcja miała na celu obejście prawa podatkowego. Następnie Sąd zaznaczył, iż z ustaleń stanu faktycznego wynika, iż 5 grudnia 2014 r. B. sp. z o.o. nabyła przedmiotową nieruchomość od B. sp. z o.o. Organy podatkowe zakwestionowały prawo nabywcy do odliczenia podatku VAT w ostatecznej decyzji z 30 kwietnia 2015 r. uznając, że faktura VAT dokumentująca transakcję nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, a działanie obu spółek zmierzało wyłącznie do nadania transakcji pozoru rzeczywistego działania w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego. Z kolei B. sp. z o.o. złożyła korektę deklaracji za grudzień 2014 r. w której nie wykazała podatku należnego zadeklarowanego w pierwotnej deklaracji. Poza tym ustalono, że na początku roku 2016 poszczególni członkowie rodziny W.S. zarejestrowali spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś 26 lutego 2016 r. odwołano z funkcji Prezesa Zarządu B. sp. z o.o. W.S. i powołano w jego miejsce K.S. W okresie od 29 lutego do 30 marca 2016 r. B. sp. z o.o. sprzedała wszystkie posiadane nieruchomości położone w B. na Osiedlu [...] na rzecz nowopowstałych spółek, będących własnością członków rodziny W.S.. We wszystkich aktach notarialnych przewidziano, że zapłata ma nastąpić w terminie 24 miesięcy od wystawienia faktury VAT. W rozpoznawanej sprawie termin ten przedłużono stosownym aneksem o kolejne 24 miesiące. B. sp. z o.o. w deklaracji za I kwartał 2016 r. wykazała zobowiązanie podatkowe, które nie zostało uregulowane. Spółki nabywcy wykazały zaś podatek VAT do zwrotu, a kontynuacją robót na terenie osiedla [...] zajęło się C. [...]sp. z o.o., której właścicielem i prezesem zarządu jest W.S.. W ocenie Sądu pierwszej instancji całokształt powyższych okoliczności uprawniał organy podatkowe do postawienia tezy, że transakcja z 29 lutego 2016 r. dotycząca sprzedaży nieruchomości gruntowej w B. pomimo, że spełniała wymogi formalne miała na celu obejście prawa podatkowego przez skarżącą spółkę i zmierzała do uzyskania nieuprawnionej korzyści w postaci zwrotu podatku VAT. Dlatego uzasadnione było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT i odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej powyższą transakcję. Za bezzasadne uznał Sąd także zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, który winien być zastosowany w przypadku istnienia "wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". Sąd uznał, że skoro organy podatkowe nie miały takich wątpliwości, to zastosowanie art. 2a w sprawie byłoby nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 58 § 1 i 2 K.c. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w związku z art. 58 § 1 k.c. nie jest niezbędne wykazanie nieważności czynności prawnej będącej źródłem odliczenia. Wystarczające jest natomiast wykazanie, że czynność ta miała na celu obejście prawa w rozumieniu art. 58 § 1 K.c., co w pełni wykonały organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wskazując na czym polegało obejście prawa podatkowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1. przepisów postepowania, którym uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. - w skarżonym kasacją wyroku Sąd orzekający zamiast dokonać zwięzłej, zrozumiałej oceny poszczególnych dowodów i stanów faktycznych, w większości spraw ucieka się do stwierdzeń, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny, a Sąd ocenę taką akceptuje bądź utrzymuje w mocy. Tak być nie powinno tym bardziej, że skarżąca nie godząc się z rozstrzygnięciem zawartym w skarżonej decyzji stawia konkretne zarzuty naruszeniom prawa zawartym w skarżonym akcie administracyjnym. Uzasadnienie to nie zawiera odniesienia się Sądu do argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i przez skarżącą oraz nie wyjaśnia, dlaczego argumenty jednej ze stron - organu - uznaje za prawidłowe, a inne - skarżącej - za nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji nie wskazał z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Tak przeprowadzona ocena ustalonego wadliwie - niewątpliwie - stanu faktycznego sprawy nie pozwala stronie skarżącej poznać sposobu rozumowania i argumentacji Sądu pierwszej instancji. Skwitowanie przez Sąd, że rozstrzygnięcie jakiego dokonał organ podatkowy jest prawidłowe, nie jest wyczerpaniem dyspozycji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., przez jego niezastosowanie, oraz art. 151 p.p.s.a przez zastosowanie i oddalenie skargi, mimo iż ze strony Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi - doszło do naruszenia przepisów postępowania, niżej podanych, a mogących mieć wpływ na wynik sprawy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i w znacznej części błędnym ustaleniu stanu faktycznego, przy równoczesnym, bezkrytycznym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych, oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności poprzez: a) akceptację błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania, poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, a w szczególności: - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym organ oraz Sąd dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez czytelnej podstawy faktycznej, a także dowolność oceny materiału dowodowego skutkującą: - całkowicie błędnym ustaleniem, że skarżąca nie dokonała spornego nabycia nieruchomości od swojego dostawcy (wystawcy faktury), jednocześnie potwierdzając, iż w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości fakt, że przedmiotowa nieruchomość została przez skarżąca rzeczywiście nabyta. Takie uzasadnienie wyroku jest zdaniem strony wewnętrznie całkowicie sprzeczne. Zgodnie bowiem z umową sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego oraz zapisem w księgach wieczystych i wystawioną przez sprzedającą fakturą VAT, sporne dla organów przeniesienie własności nieruchomości nie może budzić wątpliwości, a tym samym nie może być podważane i traktowane jako czynność nie mająca miejsca w rzeczywistości. Fakt ten potwierdzają bowiem dokumenty urzędowe, których wiarygodność nie została ani podważona ani tez obalona. Stanowią zatem dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zastosowanie przez organ podatkowy wobec spółki sprzedającej skarżącej przedmiotowe nieruchomości, przepisu art. 108 ustawy o VAT nie oznacza, że nieruchomość ta nie została przez skarżącą nabyta. Jest tak tym bardziej, że wskazana przez Sąd pierwszej instancji decyzja podatkowa została wydana bez wzruszenia wiarygodności dokumentów urzędowych, a więc z naruszeniem przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zastosowany i wskazany powyżej przepis ustawy podatkowej wywołuje bowiem skutki podatkowe ale nie stanowi o nieważności umowy, która zawarta została w formie aktu notarialnego a zakupiona nieruchomość wpisana do Ksiąg Wieczystych, Zatem istniejąca w obrocie prawnym ostateczna decyzja innego organu, wydana w trybie art. 108 ustawy o VAT, ale z naruszeniem art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowi o nieważności czynności cywilnoprawnej jaką jest niewątpliwie nabycie nieruchomości z rozpoczętymi budowami domów. Wywiera ona bowiem tylko skutek w sferze podatkowej, poprzez brak możliwości odliczenia nadwyżki podatku naliczonego oraz obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze sprzedaży. Jednakże te skutki są wiążące wyłącznie dla podmiotu sprzedającego i nie mają nic wspólnego ze stroną kupującą; - art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego. Ta nieprawidłowa ocena stanu faktycznego nade wszystko dotyczy przyjęcia przez organy podatkowe, że kwestionowana transakcja zakupu nieruchomości nie miała miejsca w rzeczywistości. Trudno jest zaakceptować takie stanowisko organu w sytuacji, gdy strony transakcji przekazały sobie zakupione nieruchomości, na okoliczność transakcji sporządzony został akt notarialny, fakt nabycia znalazł swoje odbicie w księgach wieczystych, została wystawiona faktura VAT, dokonano stosownej zapłaty, (chociaż co prawda w niepełnym wymiarze) a na zakupionej nieruchomości wykonywane były aż do zakończenia inwestycji, prace budowlane. Sąd pierwszej instancji takie rozstrzygnięcie organów akceptuje jako prawidłowe, co jest zdaniem skarżącej naruszeniem wskazanych wyżej przepisów. Dodać w tym miejscu należy, że Sąd pierwszej instancji zamiast dokonać własnej analizy i oceny stanu faktycznego, ucieka się do przepisywania sformułowań zawartych w decyzji organu odwoławczego i traktuje je jako własne zadania (patrz: strona 1-2 wyroku): Tym samym organ I instancji trafnie ocenił, że sporna transakcja dokonana w ramach zawartych umów miała charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów zawarty pomiędzy podmiotami powiązanymi został ukształtowany celowo w laki sposób, aby po stronie Podatnika osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania zwrotu podatku VAT. Identyczne stwierdzenia na stronach 3-4 decyzji organu odwoławczego z 4 lipca 2019 r., przy czym nigdzie w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśniono co kryje się za stwierdzeniem mówiącym o zawarciu jakiegoś tajemniczego kompleksu umów. skarżąca wie tylko o jednej umowie sporządzonej w formie aktu notarialnego, która potwierdza rzeczywistą transakcję. - art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, pomimo istnienia w obrocie prawnym dokumentów urzędowych w postaci aktu notarialnego i Księgi Wieczystej, potwierdzających bezspornie, rzeczywiste dokonanie czynności prawnych czyli rzeczywistej realizacji transakcji zakupu nieruchomości oraz nakładów budowlanych, czemu zaprzecza organ podatkowy a za nim Sąd I instancji w skarżonym wyroku. Cytując za Sądem instancji (str. 11 wyroku) Akt notarialny i Księga Wieczysta (...) jest dokumentem urzędowym, a to oznacza, że nie może zostać pominięta przez organy stanowiąc dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, jest ona ograniczona, co więcej w piśmiennictwie mówi się, że jest w takiej sytuacji wyłączona. Bez przeprowadzenia przeciwdowodu pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 O.p. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA w Łodzi skargi w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu, w sytuacji, w której decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - uwzględnienie błędów organu wskazanych w decyzji, skutkowałoby uwzględnieniem skargi; 6. niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi, podczas gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanego naruszenia przepisów w decyzjach organów obu instancji skutkowałoby uwzględnieniem skargi; 7. niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności niedokonania analizy transakcji zakupu nieruchomości, zawartej przez skarżącą oraz nie uwzględniania środków dowodowych wskazanych przez stronę skarżącą w toku postępowania; 8. art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie rozstrzygnięcie w granicach sprawy a wyłącznie w granicach rozpoznanych przez organ odwoławczy i z pominięciem istoty sprawy, a mianowicie z pominięciem rozpatrzenia oraz wyjaśnienia, na jakiej podstawie skarżąca została uznana za nabywcę jedynie faktury a nie nieruchomości, jak to miało miejsce w rzeczywistości. Takiemu stanowisku organów a także Sądu pierwszej instancji, zwyczajnie przeczą fakty, dowody i logika. Jeżeli bowiem sprzedający wystawił fakturę VAT, przekazał przedmiot sprzedaży, otrzymał za ten przedmiot znaczną część należności - to sytuacji takiej nie sposób jest uznać za transakcję, która nie miała miejsca, jak to czynią organy a za nimi - niestety - Sąd pierwszej instancji. Skarżąca stanu takiego nie akceptuje i zaskarża takie rozstrzygniecie. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie przejawiające się odmową stronie prawa do odliczenia podatku VAT, pomimo wykazania przez spółkę, iż nabycie przedmiotowej nieruchomości było rzeczywiste i nie nosiło żadnych cech nadużycia czy obejścia prawa, w tym prawa podatkowego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z przyjęciem braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury uzyskanej przez skarżącą od podmiotu sprzedającego, poprzez błędne przyjęcie, iż faktura ta dotyczy czynności niezgodnych z rzeczywistością, w sytuacji gdy fakt dokonania tej czynności potwierdza akt notarialny oraz dokument urzędowy jakim jest księga wieczysta. Fakt dokonania tej transakcji potwierdza jeszcze jeden dokument urzędowy, jakim niewątpliwie jest tytuł wykonawczy wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku, w wyniku którego wszczęta została wobec strony sprzedającej przedmiotową nieruchomość, czyli B. sp. z o.o. egzekucji należności podatkowych od dokonanej rzeczywiście transakcji sprzedaży tejże nieruchomości. Jednak co jeszcze ważniejsze, to fakt iż kwestionowana przez organy i Sąd pierwszej instancji transakcja, miała rzeczywisty charakter, co potwierdziły te same organy i ten sam Sąd pierwszej instancji. W tej sytuacji skarżąca stwierdza, że skarżony kasacją wyrok jest wewnętrznie sprzeczny, co zostało wprost wykazane poprzez pogrubienie i podkreślenie stosownych stwierdzeń zawartych w cytatach z wyroku. Jeszcze dalej we wskazanym wyżej cytacie z wyroku, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kompleks umów zawarty pomiędzy podmiotami powiązanymi został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie Podatnika osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania zwrotu podatku VAT. Otóż wskazać należy na fakt, że w tej sprawie nie było i nie istnieje żaden kompleks umów. Sąd pomimo takiego stwierdzenia nie wskazał jakie to są umowy, pozostawiając tą część uzasadnienia wyroku jako niedomówienie, które nie pozwala skarżącej odnieść się szczegółowo to tego zarzutu; 3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanej faktury, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia; 4. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanej faktury, mimo, że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia - naruszono także podstawową zasadę tego podatku, czyli zasadę neutralności VAT, gdyż danina ta została przez sprzedającego zadeklarowana do budżetu, a przez skarżącą zapłacona w cenie nabycia towaru sprzedającej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Łodzi ewentualne uchylenie skarżonych decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania w sprawie, po jej rozpatrzeniu oraz o obciążenie organu kosztami postępowania, w tym także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się żadnego w tym zakresie naruszenia. Naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatruje przede wszystkim, że uzasadnienie skarżonego wyroku nie zawiera odniesienia się Sądu pierwszej instancji do argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i przez skarżącą oraz nie wyjaśnia, dlaczego argumenty jednej ze stron - organu - uznaje za prawidłowe, a inne - skarżącej - za nieprawidłowe. Oceniając ten zarzut wskazać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Oznacza to, iż wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (tak wyrok NSA z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 873/23 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak wyrok NSA z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1562/18 – publ. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy oraz realizuje wyżej wskazane wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. Istotne jest także, że przy pomocy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (tak wyroki NSA: z 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 i z 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12 – publ. CBOSA). Wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA: z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15; z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16; z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 2671/16; z 4 października 2018 r., sygn. akt II GSK 2983/16 – publ. CBOSA). W świetle zaprezentowanych poglądów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pozbawiony jest uzasadnionych podstaw. Formułując pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej usiłuje podważyć prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego, w tym gromadzenia materiału dowodowego oraz w konsekwencji ocenę tego materiału dowodowego. Zarzuca się Sądowi pierwszej instancji przede wszystkim "nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym organ oraz Sąd nie dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez czytelnej podstawy faktycznej, a także dowolność oceny materiału dowodowego skutkującą: całkowicie błędnym ustaleniem, że skarżąca nie dokonała spornego nabycia nieruchomości od swojego dostawcy (wystawcy faktury), jednocześnie potwierdzając, iż w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości fakt, że przedmiotowa nieruchomość została przez skarżąca rzeczywiście nabyta." (str. 3 skargi kasacyjnej). Kwestia rzeczywistego nabycia nieruchomości od B. sp. z o.o. podnoszona jest także w ramach zarzutu naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego zdaniem strony skarżącej na jego niezastosowaniu, "pomimo istnienia w obrocie prawnym dokumentów urzędowych w postaci aktu notarialnego i Księgi Wieczystej, potwierdzających bezspornie, rzeczywiste dokonanie czynności prawnych czyli rzeczywistej realizacji transakcji zakupu nieruchomości oraz nakładów budowlanych, czemu zaprzecza organ podatkowy a za nim Sąd I instancji w skarżonym wyroku." (str. 4 skargi kasacyjnej). Odnosząc się do powyższych zarzutów przypomnieć należy, iż skarżone w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych oparte zostały na podstawie wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, bowiem zakwestionowane zostało prawo skarżącej spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z 29 lutego 2016 r. wystawionej na jej rzecz przez B. sp. z o.o. z tytułu zakupu nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Organy podatkowe na podstawie okoliczności sprawy ustaliły, iż celem i uzasadnieniem transakcji udokumentowanej ww. fakturą VAT było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania korzyści majątkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w niniejszej sprawie sposób formułowania oraz uzasadnienia zarzutów kasacyjnych nie może być skuteczny, bowiem wzruszenie w drodze skargi kasacyjnej zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego będącego podstawą do zastosowania określonego przepisu prawa materialnego, wymaga wskazania konkretnych błędów lub braków w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, które niesłusznie zostało zaakceptowane przez sąd administracyjny, ze wskazaniem dlaczego taki błąd ma istotny wpływ na wynik tej konkretnej sprawy. Wymogu tego nie realizuje powtarzanie własnego stanowiska procesowego i brak akceptacji stanowiska organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, poprzez ogólną polemikę z zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku stanowiskiem, którego strona skarżącą nie akceptuje. Co istotne, organy podatkowe są uprawnione do badania skuteczności czynności cywilnoprawnych na gruncie przepisów podatkowych w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie cywilnego, co wywieść należy z treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do twierdzeń autora skargi kasacyjnej akcentującego prawidłowość przeprowadzonej w lutym 2016 r. transakcji sprzedaży na rzecz skarżącej nieruchomości w B., a tym samym wadliwość stanowiska organów podatkowych, które zaakceptowane zostało przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że okoliczności tej sprawy, zostały przez organy podatkowe prawidłowo ustalone i ocenione. Organy podatkowe w niniejszej sprawie zmierzały do ustalenia czy zamierzonym skutkiem zakwestionowanej transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez skarżącą (i podmioty z nią powiązane) schematu działania. Do okoliczności, które przesądziły o uznaniu spornej transakcji za mającą na celu obejście prawa podatkowego zaliczono: powiązania osobiste, kapitałowe oraz majątkowe stron tej transakcji, jak i transakcji ją poprzedzającej, następstwo czasowe poszczególnych transakcji, odległy termin zapłaty (pierwotnie 24 miesiące, przedłużone aneksem o kolejne 24 miesiące), brak uzasadnienia gospodarczego dokonywanych transakcji oraz niezapłacenie należnego podatku VAT od tej transakcji przez B. sp. z o.o. Polemiczna argumentacja skargi kasacyjnej zmierza do podważenia oceny okoliczności faktycznych sprawy, które - jej zdaniem - nie dają podstaw do przyjęcia, że ukształtowanie stosunków umownych pomiędzy skarżącą a B. sp. z o.o. było nakierowane na nadużycie prawa w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego przez skarżącą Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (tak wyrok NSA z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 314/18 - publ. CBOSA). Wynikająca z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") oraz sądów krajowych wykładnia pojęcia "nadużycia prawa" wymaga wykazania: - że dane transakcje pomimo, że spełniają formalne przesłanki skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; - że z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie dokonano dokładnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, która uprawniała organy podatkowe do zastosowania klauzuli nadużycia prawa. W sprawie ustalono, iż przedmiotowa nieruchomość została przez skarżącą nabyta na podstawie faktury VAT nr 00009/02/2016 z 29 lutego 2016 r. wystawionej przez B. sp. z o.o. (wartość netto 1.204.000 zł, podatek VAT w kwocie 276.920). Faktura ta została ujęta w rejestrze sprzedaży VAT za I kwartał 2016 r. oraz wykazana w deklaracji podatkowej VAT-7K za I kwartał 2016 r. złożonej przez B. sp. z o.o. w Urzędzie Skarbowym w S., przy czym nie dokonano zapłaty tego podatku. W związku z tym, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wydał decyzję z 30 marca 2017 r., w której określił B. sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT za ten sam okres. Istotny dla sprawy jest fakt, iż analogiczny mechanizm wystąpił przy sprzedaży nieruchomości położonych w B., gdzie kontrahent skarżącej w okresie od 29 lutego do 30 marca 2016 r. na rzecz nowopowstałych podmiotów, powiązanych osobowo i kapitałowo z osobą Prezesa Zarządu spółki skarżącej tj. W.S.. Naczelny Sąd Administracyjny po analizie ogółu obiektywnych okoliczności towarzyszących spornej transakcji (w tym powiązań natury prawnej, ekonomicznej i osobowej) za uzasadniony uznał wniosek, iż zasadniczym celem tej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej przez skarżącą, co słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Z przedstawionych przez organy podatkowe okoliczności wynika niezbicie, iż pomimo zawarcia w formie aktów notarialnych transakcji sprzedaży i nominalnej zmiany właścicieli nieruchomości, faktycznie pozostają one we władaniu członków rodziny S. zaś faktury VAT dotyczące sprzedaży zostały wystawione na podstawie czynności mających na celu obejście prawa podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszone przez autora skargi kasacyjnej okoliczności nie podważają całościowej oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe w ramach zasad wynikających z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także, iż zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest trafny. Strona skarżąca naruszenia tego upatruje w "nie rozstrzygnięciu w granicach sprawy a wyłącznie w granicach rozpoznanych przez organ odwoławczy i z pominięciem istoty sprawy, a mianowicie z pominięciem rozpatrzenia oraz wyjaśnienia na jakiej podstawie skarżąca została uznana za nabywcę jedynie faktur a nie towaru czy usługi, jak to miało miejsce w rzeczywistości." (str. 5 skargi kasacyjnej). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z cytowanego przepisu wynika zatem, że sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę na decyzję organu podatkowego, nie jest związany granicami tej skargi, co oznacza, iż niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów, wniosków i podstawy prawnej, sąd ten powinien dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu w pełnym zakresie, bez względu na to, czy skarżący prawidłowo podniósł i uzasadnił zarzuty i podstawę prawną oraz złożył poprawne wnioski w skardze. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż przepis art. 134 § 1p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez Sąd pominięte, lub gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (np. wyrok NSA z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 391/17 – publ. CBOSA). Powyższe oznacza, że Sąd pierwszej instancji może naruszyć powyższą normę jeżeli pomimo obowiązku wynikającego z tego przepisu nie wyjdzie poza zarzuty i wnioski skargi, tj. nie zauważy naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które powinien był uwzględnić z urzędu. Naczelny Sąd Administracyjny nie popatrzył się takiego działania Sądu pierwszej instancji, które potwierdzałoby – niepoparte szerszą argumentacją – twierdzenie autora skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. W niepodważonym skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej stanie faktycznym sprawy na uwzględnienie nie zasługiwały wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez ich niezastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię. Tak samo należy ocenić zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, W uzasadnieniu tych zarzutów ponownie powołano się na rzeczywisty charakter zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości w B. i zdaniem skarżącej nie nosiła ona żadnych cech nadużycia czy też obejścia prawa podatkowego. Odnosząc się do przedstawionej w tym zakresie argumentacji jeszcze raz powtórzyć należy, iż w rozpatrywanej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały ważności czynności prawnych, lecz odwołały się do koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz TSUE, a następnie zyskała normatywną podstawę (mocą ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw), czego strona skarżąca nie podważa. Wydając swoje rozstrzygnięcia organy podatkowe przywołały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. W wyroku wydanym w sprawie [...], C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie [...], C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121, gdzie Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku TS w sprawie [...], C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58). Jak stwierdził NSA w wyroku z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 520/18 (publ. CBOSA), "art. 88 ust. 3a pkt 4 c ustawy o PTU oprócz art. 83 K.c., na który organy podatkowe powołały się w tej sprawie, a w którym mowa o nieważności oświadczenia złożonego dla pozoru, wskazano także na art. 58 K.c., który połączono z art. 83 K.c. spójnikiem "i". Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o PTU nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale również, na zasadzie art. 58 § 1 i 2, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 c ustawy o PTU nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. czy art. 83 K.c. Niezależnie od tego, powołanego przepisu nie można interpretować ściśle, automatycznie przekładając ocenę określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisu art. 58 K.c. lub 83 K.c. na grunt regulacji zawartych w ustawie o PTU. Po pierwsze, nie można utożsamiać wszelkich czynności niemających skuteczności na gruncie prawa cywilnego z czynnościami niemającymi miejsca. To, że faktura dokumentuje czynność nieważną z punktu widzenia prawa cywilnego, dla opodatkowania czynności nie ma zasadniczo znaczenia. Także Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie [...] C-78/12, ECLI:EU:C:2013:486, stwierdził, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie dostawy towarów w rozumieniu dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów. Po drugie, jeśli chodzi o czynność obiektywnie nieważną z powodu jej pozorności, na gruncie ustawy o PTU czynność taką (pozorną) należałoby zrównać z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa również w art. 88 ust. 3a pkt 4 a) ustawy o PTU. Art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o PTU należy jednak interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług." Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż rację miał Sąd pierwszej instancji uznając, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym jedynym celem sprzedaży spornej nieruchomości było obejście przepisów prawa podatkowego, co skutkowało uznaniem sprzedaży w/w nieruchomości za bezskuteczne na gruncie prawa podatkowego. Prezentowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko znajduje potwierdzenie także w treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, w którym znalazła się odpowiedź na pytanie NSA: "Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy [2006/112] oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o [VAT], który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego? " Odpowiadając na tak postawione pytanie Trybunał stwierdził, że: " Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa." W treści tego wyroku Trybunał odwołał się do wcześniejszych orzeczeń i przypomniał, że: - w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., [...], C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., [...], C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2022 r., [...], C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35) – pkt 44, - jeżeli chodzi o kwestię, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (wyrok 17 grudnia 2015 r., [...], C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 42; postanowienie z 9stycznia 2023 r., [...] 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 40) – pkt 45, - w konsekwencji zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (wyroki: z dnia 16 lipca 1998 r., ICI, C-264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; z dnia 27 października 2011 r., [...], C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 51; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., [...] 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 41) – pkt 46. Z powołanego wyroku wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT może stanowić podstawę pozbawienia podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego powodu że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotkniętą nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe wykazały, iż doszło do nadużycia prawa i odwoływały się do istotnych okoliczności, w tym chęci osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci bezpośredniego zwrotu naliczonego podatku VAT. Natomiast Sąd pierwszej instancji, zaakceptował stanowisko organów podatkowych i wyraził pogląd, że w rozpatrywanej sprawie transakcja, pomimo iż spełnia formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, to jej skutkiem byłoby uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a zatem jest dokonana w warunkach nadużycia prawa podatkowego. Podsumowując, ze stanu faktycznego sprawy, którego w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważano wynika, że będąca przedmiotem sporu transakcja została celowo ukształtowana w taki sposób, aby uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a nie stosowny cel gospodarczy, a takie działanie należało ocenić jako wypełniające definicję nadużycia prawa podatkowego. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę pragnie odwołać się do wyroku NSA z 8 października 2021 r., sygn. akt I FSK 927/21 (publ. CBOSA), gdzie w odniesieniu do podobnej sprzedaży nieruchomości przez B. sp. z o.o. na rzecz innego podmiotu sprzedaży również stwierdzono działanie w warunkach nadużycia prawa. Z wyroku tego wynika, iż "nie sposób też nie zauważyć, na co zwracały uwagę organy podatkowe, że taki sposób zbywania nieruchomości, należących pierwotnie do [...] został w 2014r., a następnie w 2016 r., kilkukrotnie przeprowadzony pomiędzy spółkami utworzonymi przez członków rodziny S., tj. w tym okresie doszło do zbycia nieruchomości przez [...] na rzecz [...] lub na rzecz [...], przy czym te same nieruchomości były dalej sprzedawane do poszczególnych spółek należących lub zarządzanych przez te same osoby, jak np. do [...] sp. z o.o., W.sp. z o.o., C. sp. z o.o., K. sp. z o.o. Co istotne, wszystkie te transakcje zostały zakwestionowane przez organy podatkowe, a sądy administracyjne orzekające w tych sprawach, oddaliły skargi (wyroki nieprawomocne: I SA/Gd 777/16, I SA/Gd 778/16, I SA/Sz 381/19, I SA/Łd 662/19, I SA/Łd 460/20, I SA/Wr 308/20)." Dodatkowo należy wskazać, iż potwierdzenia prawidłowości stanowiska organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji można poszukiwać także w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 lipca 2017 r., sygn. I SA/Gd 778/16 (publ. CBOSA), w którym Sąd ten potwierdził nadużycie prawa podatkowego w związku z transakcjami dokonanymi na wcześniejszym etapie obrotu przedmiotową nieruchomością. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie jest zasadna na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.) Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk