I SA/Gd 1400/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi S.M.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 roku oddala skargę. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) określił S.T. (dalej: podatnik, skarżący) z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. kwotę do zwrotu w wysokości 9.830 zł tj. w wysokości odmiennej od deklarowanej przez podatnika. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, w wyniku przeprowadzonego u podatnika postępowania podatkowego, stwierdzono nieprawidłowości zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego, w tym m.in. stwierdzono, że podatnik z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej jako "u.p.t.u.", obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez [...] F.J. za transport, montaż i demontaż rusztowań na terenie Belgii, które to faktury dokumentowały czynności faktycznie niedokonane. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 24 maja 2019r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym okresie przedmiotem działalności prowadzonej przez podatnika były roboty budowalne wykończeniowe. W prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencjach zakupu podatnik uwzględnił faktury wystawione przez F.J. za transport, montaż i demontaż rusztowań na terenie Belgii. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, ww. faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. F.J. sam nie wykonywał opisanych na fakturach usług, miał zlecać je podwykonawcom, jednak przesłuchany w charakterze świadka w dniu 21 kwietnia 2015 r. nie potrafił wskazać ich danych. Dopiero po poinformowaniu świadka przez prowadzącego przesłuchanie, że zgodnie z dokumentacją zebraną w toku przeprowadzonej u świadka kontroli, nabycia usług dokonał on od A Sp. z o.o., F.J. jako podwykonawcę wskazał tę właśnie spółkę, przy czym nie pamiętał szczegółów nawiązania współpracy ani nazwiska prezesa, któremu miał płacić gotówką. F.J. nie przedłożył dokumentacji związanej z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wobec F.J. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 26 listopada 2016 r. decyzję określającą w przedmiocie podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od maja 2014 r. do lipca 2014r. oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 u.p.t.u. za ww. miesiące. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że faktury wystawione przez F.J. są fakturami pustymi. Ustalono, że sprzedane S.T. usługi F.J. miał nabyć od spółki A sp. z o.o., która była jednak podmiotem jedynie pozorującym uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie było z nią kontaktu, nie wiadomo, kto z jej ramienia miałby świadczyć rzekomo sprzedane F.J. usługi. Skoro F.J. nie nabył usług od A sp. z o.o., nie mógł odsprzedać ich S.T.. Oceniając ww. decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności. Decyzja wydana dla wystawcy faktur stanowi dokument urzędowy korzystający z domniemania zgodności z prawdą informacji w nim zawartych. W toku postępowania przesłuchano w charakterze strony S.T.. Zeznał on, że nawiązując współpracę z F.J. nie wiedział, że kontrahent ten nie świadczy usług osobiście, lecz każdorazowo korzysta z usług podwykonawców. W opozycji do tych twierdzeń podatnik przedłożył "Generalną zgodę na zatrudnianie podwykonawców" datowaną na dzień 25 lipca 2012 r., zgodnie z którą S.T. udzielił F.J. zgody na zlecenie robót budowlanych dalszym podwykonawcom, przy czym dokument ten podpisany został jeszcze zanim F.J. wniósł o zarejestrowanie prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu opisane okoliczności, jak i fakt przedstawienia przez podatnika powyższego dokumentu po trzech latach od wezwania przez organ, świadczą, że powyższa zgoda została sporządzona wyłącznie dla celów prowadzonego postępowania. Przedłożone przez podatnika w związku z kwestionowanymi fakturami dokumenty w postaci umów zlecenia F.J. ww. usług i protokołów odbioru robót uznane został za niewiarygodne. W umowach jako zleceniobiorcę wskazano B Sp. z o.o. oraz numer NIP S.T.. Ich numeracja jest tożsama z numeracją umów, które miały być zawarte w kwietniu 2014 r. Zeznania F.J. co do parametrów rusztowań, kosztów transportu i noclegów pracowników, sprzętu do wykonania usług, sprzeczne były z treścią ww. umów. Wszystkie te okoliczności podważają wiarygodność powyższych umów. Protokoły odbioru robót z kolei podpisywane były przez F.J. w biurze u S.T. w Polsce. Nie był on na miejscu wykonywania robót w Belgii, co wynika z jego zeznań. Organ zwrócił uwagę, że faktura nr [...] z dnia 27 czerwca 2014 r. wystawiona została przez F.J. 3 dni przed nabyciem przez niego usług od A sp. z o.o., co również dowodzi jej fikcyjności. Ponadto zgodnie z treścią faktur, wynagrodzenie F.J. z tytułu odsprzedanych usług wyniosło 1000 zł netto i było raczej symboliczne, biorąc pod uwagę wartość zleceń wynoszącą 96.100 zł. Wykazywanie niewielkiej różnicy pomiędzy zakupem a sprzedażą usług nie jest zabiegiem przypadkowym, takie działania zwykle podejmowane są po to aby zrównoważyć podatek należny wynikający z pustych faktur podatkiem naliczonym wynikającym z fikcyjnych faktur dotyczących rzekomego zakupu usług. Podsumowując organ stwierdził, że nie jest kwestionowany sam fakt wykonania w Belgii usług transportu, montażu i demontażu rusztowań, brak jest jednak dowodów potwierdzających, że usługi te wykonał F.J.. Organ przedstawił okoliczności, które jego zdaniem świadczą o niedochowaniu przez skarżącego wystarczającej staranności przy doborze kontrahenta. Zauważył, że zachowanie podatnika było co najmniej niestaranne, jakkolwiek bardziej zasadne jest przyjęcie, że w istocie był świadomym uczestnikiem transakcji związanych z oszustwem podatkowym. W konsekwencji powyższego organ uznał, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Za nieuzasadnione uznał organ podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego. Uznał, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a w jego toku zgromadzono zupełny materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019r., poz. 900), dalej O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organy obu instancji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, wyłącznie z fiskalnego punktu widzenia kierując się z góry powziętym przekonaniem o nierzetelności transakcji dokonanych przez Stronę; art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe obydwu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, albowiem organ odwoławczy wyłącznie powielił twierdzenia organu pierwszej instancji, nie dokonał dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, art. 180 §1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; - art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę dowodów oraz ocenę zebranych dowodów jedynie z fiskalnego punktu widzenia; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego bezzasadne zastosowanie i uznanie, że nie uprawdopodobniono, by faktury VAT wystawione przez F.J. odzwierciedlały rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że Strona nabywała usługi na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2020 r. złożonym na rozprawie skarżący wniósł o uwzględnienie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Dz.Urz.UE seria C, nr 423, str. 8). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Odnosząc się kolejno do argumentów skargi, za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia wyrażonej w art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona zarzuca, że organy przeprowadziły postępowanie mające na celu udowodnienie z góry powziętej tezy, niemniej jednak uzasadnienie skargi nie zawiera przekonujących argumentów o zasadności tego wniosku. Odmienna od oczekiwanej przez skarżącego ocena dowodów nie stanowi manipulacji i nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 121 O.p. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 122 O.p. Z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a strona nie wskazała, jakie jeszcze działania organ powinien był podjąć. W szczególności nie można zgodzić się ze skarżącym, że materiał dowodowy wymagał uzupełnienia o zeznania świadków, osób obecnych na budowie w Belgii, które mogłyby potwierdzić fakt używania przez pracowników skarżącego rusztowań. Fakt używania tych rusztowań nie był przez organy kwestionowany. Istotne natomiast było to, czy rusztowania te – ich transport, montaż i demontaż – zapewnił F.J.. Materiał dowodowy wykazał, że F.J. usług tych nie wykonał – ani samodzielnie, ani za pomocą podwykonawców. Skarżący nie wskazuje żadnych konkretnych dowodów, z których wynikałyby wnioski odmienne, stąd też zarówno zarzut naruszenia art. 122, jak i art. 188 O.p., jest bezzasadny. Nieprawdą jest również, że ustalenia o fikcyjności transakcji z F.J. oparte zostały wyłącznie na braku formalnej rejestracji prowadzenia przez niego działalności w momencie zawierania umów zlecenia oraz omyłki pisarskiej w umowach, polegającej na wskazaniu jako zleceniobiorcy [...] Sp. z o.o. zamiast [...] F.J.. Skarżący pomija szereg innych okoliczności opisanych przez organ, o znacznie silniejszej wymowie, wskazujących jednoznacznie, że F.J. nie wykonał zafakturowanych na rzecz skarżącego usług. Należy tu przede wszystkim wskazać na nieprzedłożenie przez F.J. dokumentacji związanej z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, brak wiedzy F.J. co do treści umów i przebiegu transakcji, sprzeczności w wyjaśnieniach skarżącego. F.J. nie przedłożył dokumentacji związanej z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Prawidłowo organ ocenił, że jego działanie było celowe. Trudno przyjąć, że fakt wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki C Sp. z o.o. uniemożliwił udostępnienie organowi związanej z kwestionowanymi transakcjami dokumentacji, skoro dokumentacja ta nie zmieniła miejsca pobytu – nadal znajdowała się w miejscu zamieszkania F.J., które stało się jednocześnie miejscem siedziby ww. spółki. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u F.J. pozyskano wyłącznie rejestry sprzedaży i zakupu, bez dokumentacji źródłowej. Wynikało z nich, że odsprzedane na rzecz skarżącego usługi F.J. zakupił od A Sp. z o.o. Sam F.J. przesłuchiwany w charakterze świadka nie potrafił jednak nawet wskazać komu zlecił wykonanie spornych usług, dopiero po poinformowaniu go przez prowadzącego przesłuchanie o danych pozyskanych w trakcie przeprowadzonej przez niego kontroli potwierdził, że usługi te wykonać miała A Sp. z o.o. Nie pamiętał jednak żadnych szczegółów dotyczących nawiązania współpracy z tą spółką ani danych prezesa jej zarządu, któremu miał płacić gotówką. Dalsze jego zeznania co do szczegółów wykonanych usług, takich jak parametry rusztowań, koszty transportu i noclegów pracowników, organizacji niezbędnego sprzętu, nie pokrywają się z treścią umów, co wskazuje, że świadek treści tej nie znał. Uzasadniony jest wniosek organu, że nieprzedłożenie przez F.J. dokumentów źródłowych związanych z zafakturowanymi usługami oraz jego ogólnikowe zeznania i brak wiedzy co do zdarzeń, które miały miejsce rok wcześniej, w tym tak istotnej informacji jak ta, komu zlecił wykonanie spornych usług, podważają wiarygodność wystawionych przez niego faktur w sposób znaczący. Ocena ta spójna jest z wymową pozostałego materiału dowodowego. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej u F.J. wykazały, że A sp. z o.o. nie mogła wykonać żadnych usług na rzecz F.J., była bowiem podmiotem jedynie pozorującym uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie było z nią kontaktu, nie wiadomo, kto z jej ramienia miałby świadczyć rzekomo sprzedane F.J. usługi. Skoro F.J. nie nabył usług od A sp. z o.o., nie mógł odsprzedać ich S.T.. Wbrew zarzutom skargi, organ w niniejszej sprawie dokonał samodzielnej oceny powyższych okoliczności w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznając, że nie dostarcza on podstaw do ich odmiennej oceny prawnej od oceny dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w wydanej wobec F.J. decyzji z dnia 26 listopada 2016 r., w której m.in. określono obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawionych na rzecz skarżącego faktur. Skarżący prawidłowo w skardze wskazuje, że decyzja dotycząca art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jak każdy dokument urzędowy może być dowodem w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego kontrahenta strony. Poza tym przyjmuje się, że dopóki jest ona w obrocie prawnym wywołuje ona skutki prawne (wyroki: NSA z 23 września 2016 r., I FSK 170/15, WSA z 12 lipca 2016 r., III SA/Gl 191/16). W orzecznictwie wskazuje się, że obie decyzje, a więc decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie "kompatybilne". Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (zob. np. wyrok NSA z 29 listopada 2013 r., I FSK 61/13). Oznacza to tyle, że organy orzekające w obu sprawach nie mogą ignorować faktu obowiązywania tak przedmiotowo sprzężonej decyzji. Jest również oczywiste, iż z tej przyczyny, że zostały wydane przez organ administracji publicznej w granicach urzędowych kompetencji muszą być uznane za dokumenty urzędowe. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). Związania tego nie można jednak odnieść do ustaleń faktycznych, co oznacza, że organ nie może zasłaniać się ocenami zawartymi w uzasadnieniu decyzji wobec kontrahenta, może się natomiast z nimi zgadzać na zasadzie swobodnej oceny. Tak też organ postąpił w niniejszej sprawie, co należy ocenić jako prawidłowe również w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-189/18, powołanego przez skarżącego. Organy nie poprzestały na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta skarżącego, lecz dokonały ich analizy na gruncie przedmiotowej sprawy. Wywiedziono zwłaszcza wniosek, że niespójność wyjaśnień skarżącego, zeznań F.J., brak rzetelnej i wiarygodnej dokumentacji związanej z wykonywanymi usługami, tylko potwierdza, że faktury wystawione przez F.J. na rzecz skarżącego były fakturami pustymi. Składane przez skarżącego w toku postępowania wyjaśnienia zawierały sprzeczności, które opisał organ pierwszej instancji. Skarżący twierdził, że współpracę z F.J. rozpoczął w kwietniu 2014 r. (pismo z 29 października 2014 r.), podczas gdy ustalono, że już w lipcu 2012 r. z podmiotem tym zawarte były umowy na wypożyczenie, montaż i demontaż rusztowań w Belgii. Skarżący twierdził, że nawiązując współpracę z F.J. nie wiedział, że nie świadczy on usług osobiście, lecz każdorazowo korzysta z usług podwykonawców. W opozycji do tych twierdzeń podatnik przedłożył "Generalną zgodę na zatrudnianie podwykonawców" datowaną na dzień 25 lipca 2012 r., zgodnie z którą S.T. udzielił F.J. zgody na zlecenie robót budowlanych dalszym podwykonawcom. Skarżący twierdził (pismo z 19 listopada 2014 r.), że korzystał wyłącznie z usług F.J. w zakresie usług montażu i demontażu rusztowań, podczas gdy organ wskazał na zawarcie w lipcu 2012 r. umowy w tym zakresie z innym podmiotem (J.H.). Skarżący twierdził, że widywał F.J. na budowach w Belgii, podczas gdy ten zaprzeczył, aby na tych budowach bywał, twierdząc, że jego rola ograniczała się wyłącznie do pośrednictwa. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie na tle całokształtu materiału dowodowego potwierdzają dokonaną przez organ ocenę wyjaśnień skarżącego jako niewiarygodnych. Za niewiarygodne uznane zostały również przedłożone przez podatnika w związku z kwestionowanymi fakturami dokumenty w postaci umów zlecenia F.J. ww. usług i protokołów odbioru robót. Z oceną tą należy się zgodzić. Organ wskazał nie tylko na błędne wskazanie jako zleceniobiorcy [...] Sp. z o.o., co można potraktować jako omyłkę, ale również na numerację tych umów tożsamą z numeracja umów zawartych w kwietniu 2014 r., jak również na zeznania F.J., z których wynikało, że w zasadzie treści tych umów nie znał. Protokoły odbioru robót z kolei podpisywane były przez F.J. w biurze u S.T. w Polsce. Nie był on na miejscu wykonywania robót w Belgii, co wynika z jego zeznań. Wszystkie te okoliczności podważają wiarygodność powyższych dokumentów. Organ zwrócił uwagę, że faktura z dnia 27 czerwca 2014 r. wystawiona została przez F.J. trzy dni przed nabyciem przez niego usług od A sp. z o.o., co również dowodzi jej fikcyjności. Ponadto zgodnie z treścią faktur, wynagrodzenie F.J. z tytułu odsprzedanych usług wyniosło 1000 zł netto i było raczej symboliczne biorąc pod uwagę wartość zleceń wynoszącą 96.100 zł. Wykazywanie niewielkiej różnicy pomiędzy zakupem a sprzedażą usług nie jest zabiegiem przypadkowym, takie działania zwykle podejmowane są po to aby zrównoważyć podatek należny wynikający z pustych faktur podatkiem naliczonym wynikającym z fikcyjnych faktur dotyczących rzekomego zakupu usług. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony. Zawarta w skardze argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Skarżący nie zdołał podważyć wniosków wyciągniętych przez organy z analizy dowodów. Gdyby analizować je oddzielnie - jak to czyni strona skarżąca - to można dochodzić do niejednoznacznych wniosków co do stanu faktycznego. Jednakże obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza także konieczność rozpatrywania każdego dowodu w powiązaniu z innymi w sprawie, w ich wzajemnej łączności. Atomizacja oceny dowodów jest sprzeczna z wymogami prawidłowego dowodzenia w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. W niniejszej sprawie traktowane we wzajemnym powiązaniu dowody układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny. Słusznie organ stwierdził, że brak jest jakichkolwiek dowodów na wykonanie przez F.J. usług opisanych na wystawionych przez niego fakturach. Jednocześnie nie jest kwestionowane, że usługi te zostały wykonane, tj. że pracownicy skarżącego na budowach w Belgii korzystali z rusztowań. Niemniej jednak wykonawcą usług związanych z montażem i demontażem tych rusztowań nie był F.J.. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadne. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy dopełnił obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy, samodzielnie dokonując oceny materiału dowodowego. Fakt, że organ ten nie odniósł się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, a jedynie tych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Stawiając ten zarzut skarżący nie wskazał, co konkretnie organ pominął i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Zarzut ten ma raczej charakter polemizujący z przeprowadzoną przez organ oceną dowodów, która jednak jak wskazano wyżej uznana została przez Sąd za prawidłową, tj. odpowiadającą wymogom z art. 191 O.p. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016r., I FSK 673/15). Wobec ustalenia, że sporne transakcje nie miały w ogóle miejsca, nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary skarżącego. Zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. W realiach niniejszej sprawy fakt, że F.J. nie wykonał usług opisanych na zakwestionowanych fakturach, został potwierdzony zgromadzonym materiałem dowodowym. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustej faktury (rozumianej jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Jakkolwiek zawarte w zaskarżonej decyzji rozważania co do tego, czy skarżący dochował należytej staranności w doborze swojego kontrahenta są zbędne z uwagi na ustalenie, że sporne faktury nie dokumentacją żadnych rzeczywistych transakcji, uznać należy, że nie ma to wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Zgodzić się należy ze skarżącym, że pożądane jest dokonywanie przez organ jednoznacznej oceny stanu faktycznego. Taka dychotomia w niektórych przypadkach, prowadząca do wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego i jego oceny prawnej, mogłaby skutkować uchyleniem decyzji, niemniej jednak w tej konkretnej sprawie takich wątpliwości nie ma, a argumentacja organu sprawia wrażenie przedstawionej wyłącznie z ostrożności procesowej. Ostatecznie organ stwierdza, że strona nie tylko miała powody by podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach prowadzących do udziału w przestępstwie, ale że świadomie uczestniczyła w tym procederze i że w takiej sytuacji dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie ma zatem wątpliwości co do zajętego przez organ stanowiska. Organy wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie w dziedzinie podatku VAT. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.