III SA/Wa 1413/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2020 r. sprawy ze skargi K. S. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. solidarnie na rzecz K. S. i P. S. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] marca 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") z [...] grudnia 2018r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności K. S. i P. S. (dalej: "Skarżący") jako wspólników [...] sp. j. (dalej: Spółka") za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Postanowieniem z [...] listopada 2018r. Naczelnik US wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżących jako wspólników [...] sp. j. za jej zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2018r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżących za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości liczone na dzień wydania decyzji. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, bądź uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: 1) prawa procesowego, tj.: • art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oaz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, że zaistniały wszelkie przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia odpowiedzialności Skarżących za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r., • art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zgromadzenia i prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, 2) przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 108 § 4 w zw. z art. 115 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólników Spółki za jej zobowiązania mimo, iż do obecnej chwili nie została stwierdzona bezskuteczność egzekucji wobec majątku Spółki, • art. 107 § 1 i art. 115 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że zachodzą przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżących za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r., pomimo, iż postępowanie w zakresie określenia tych zaległości nie zostało prawomocnie rozstrzygnięte. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że zebrany materiał dowodowy nie jest kompletny i nie był wszechstronnie rozpatrzony. Podkreślono, że Naczelnik US nie podjął wszelkich możliwych czynności zmierzających do wyegzekwowania należności podatkowej od pierwotnie zobowiązanej Spółki. Organ nie zakończył postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce, dlatego też na chwilę obecną nie jest możliwym ustalenie konkretnej kwoty do jakiej Skarżący mieliby ponosić odpowiedzialność podatkową jako osoby trzecie. Skarżący zaznaczyli, że w pierwszej kolejności, istotnym jest ustalenie stanu prowadzonego postępowania egzekucyjnego, rodzaju zastosowanych środków egzekucyjnych oraz ich efektywności, a także wysokości wyegzekwowanych (i ewentualnie mogących być wyegzekwowanych) środków finansowych. Dopiero powyższe ustalenia pozwolą wskazać, czy zasadnym jest prowadzenie postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na wspólników spółki. Organ podatkowy winien w pierwszej kolejności stwierdzić, że egzekucja z majątku spółki jest nieskuteczna i dopiero wtedy orzec o odpowiedzialności solidarnej jej wspólników. Zauważono, że na dzień złożenia odwołania, brak było formalnego rozstrzygnięcia stwierdzającego bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, w związku z czym wszczęcie postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na wspólników spółki, w ocenie Skarżących, jest przedwczesne i nieuzasadnione. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2019r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z [...] grudnia 2018r. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r. są nieprzedawnione Podał, że zgodnie z art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. upłynął w dniu 27 grudniu 2013r., a zatem wyznaczony art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia tego zobowiązania upłynął z dniem 31 grudnia 2018r., natomiast w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2013r. termin płatności upłynął w dniu 25 stycznia 2014r., a więc wyznaczony art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia tego zobowiązania przypada na dzień 31 grudnia 2019r. Bieg terminu przedawnienia został jednak zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż z dniem 31 stycznia 2014r. wszczęte zostało przez Prokuraturę Regionalną w G. śledztwo w sprawie o sygn. [...]dotyczącej m.in. niewykonania przez Spółkę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2013r., a o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Spółka zawiadomiona została w dniu 9 kwietnia 2018r. Następnie Dyrektor IAS wskazał, że spełnione zostały warunki formalne wszczęcia postępowania wobec Skarżących jako osób trzecich wynikające z art. 108 § 2 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r. wynikają z decyzji Naczelnika [...] w B. ("Naczelnik UCS") z dnia[...] listopada 2017r. określającej wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług m.in. za ww. okresy, doręczonej Spółce 4 grudnia 2017r. Natomiast postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżących jako wspólników [...] sp. j. za zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r. wszczęte zostało postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2018r., doręczonym w dniu 26 listopada 2018r. W ocenie organu odwoławczego spełniony został więc wymóg wskazany w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora IAS spełnione zostały również przesłanki odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za zobowiązania tej spółki wskazane w art. 115 § 1 O.p., tj. wystąpienie zaległości podatkowej spółki w danym okresie rozliczeniowym (której spółka nie uiściła w całości lub w części) oraz pozostawanie przez osobę trzecią wspólnikiem spółki. Dyrektor IAS podał, że ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) [stan na dzień 13 kwietnia 2018r.] wynika, że Skarżący od dnia rejestracji Spółki w KRS, tj. od dnia 26 października 2011r., pozostają jedynymi wspólnikami Spółki. Skarżący należą więc do kręgu osób trzecich wymienionych w art. 115 § 1 O.p., na których spoczywa odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Dalej organ odwoławczy podał, że zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r., za które orzeczona została odpowiedzialność Skarżących wynikają z nieuregulowania przez Spółkę zobowiązań określonych za ww. okresy w decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] listopada 2017r. Wskazał, że rozstrzygnięcie to pozostaje do chwili obecnej w obrocie prawnym i jest ostateczne w administracyjnym toku instancji (postanowieniami z dnia [...] czerwca 2018r. Dyrektor IAS odpowiednio stwierdził uchybienie terminowi i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] listopada 2017r.). Dyrektor IAS wskazał, że na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji w sprawie odpowiedzialności wspólników, tj. [...]grudnia 2018r., Spółka posiadała nieuregulowane, wymagalne zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za listopad 2013r. w wysokości 11.572.902,00 zł oraz za grudzień 2013r. w wysokości 12.207.420,00 zł. Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu Dyrektor IAS wskazał, że w treści art. 115 O.p. brak jest zapisów analogicznych do tych zawartych w art. 116 § 1 O.p., które warunkowałyby wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność za długi spółki osobowej na jej wspólnika od negatywnego wyniku postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego do majątku dłużnika pierwotnego. Podkreślił, że z art. 115 § 4 O.p. wynika wprost, że ustawodawca dopuścił możliwość orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej jednocześnie (łącznie, w tym samym rozstrzygnięciu) z samym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, tak więc wprost uregulowana została sytuacja, gdy przed wydaniem decyzji wobec osoby trzeciej z przyczyn oczywistych nie będzie stwierdzona bezskuteczność egzekucji z majątku spółki (egzekucja ta będzie mogła zostać wszczęta dopiero na podstawie decyzji o odpowiedzialności zawierającej "wymiar" podatku, lub nie będzie mogła zostać wszczęta w ogóle - jeśli określenie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w trybie art. 115 § 4 O.p. nastąpi po rozwiązaniu spółki osobowej, wobec byłych wspólników). W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznał za nietrafne zarzuty odwołania, w których Skarżący wskazywali na brak zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, w tym zarzut odwołania dotyczący braku przesłuchania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wspólników Spółki, celem dokładnego określenia zakresu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w związku z niezakończonym postępowaniem egzekucyjnym z majątku Spółki. Kwestie dotyczące posiadanego przez Spółkę majątku czy też jego braku nie należą bowiem, w ocenie organu odwoławczego, do okoliczności istotnych w sprawie, nie ma zatem uzasadnienia, aby prowadzić w ich zakresie postępowanie dowodowe. Dyrektor IAS zauważył również, że wbrew stanowisku wyrażonemu w odwołaniu również art. 108 § 4 O.p. nie formułuje warunku bezskuteczności egzekucji z majątku spółki osobowej jako koniecznego dla orzeczenia odpowiedzialności podatkowej jej wspólnika. Zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu, bezskuteczna egzekucja z majątku dłużnika pierwotnego jest okolicznością, od której uzależnione jest jedynie wykonywanie, a nie samo wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W skardze na ww. decyzję Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: 1. art. 107 § 1, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a) i § 4 oraz art. 115 § 1 O.p., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że zachodzą przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżących za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r., pomimo iż postępowanie w zakresie określenia tych zaległości nie zostało ostatecznie rozstrzygnięte; 2. art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej wspólników Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r. oraz odsetki za zwłokę należne od tych zaległości, pomimo że decyzja Naczelnika UCS z 30 listopada 2017r. określająca ww. zobowiązania podatkowe nie jest ostateczna, 3. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 115 § 1 O.p. polegające na wszczęciu i prowadzeniu postępowania, a następnie wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie odpowiedzialności podatkowej wspólników Spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r. oraz odsetki za zwłokę należne od tych zaległości, pomimo że decyzja Naczelnika UCS z [...] listopada 2017r. określająca ww. zobowiązania podatkowe nie jest ostateczna, 4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zgromadzenia i prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, 5. art. 108 § 4 w zw. z art. 115 § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za jej zobowiązania mimo, iż do obecnej chwili nie została stwierdzona bezskuteczność egzekucji wobec majątku spółki jawnej, 6. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji, gdy nieprawidłowości wskazane w odwołaniu od decyzji ww. organu winny skutkować jej uchyleniem. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazali, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2013r. nie zostało ostatecznie rozstrzygnięte. Wydana wobec Spółki decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - między innymi - za listopad i grudzień 2013r. nie stała się ostateczna, albowiem wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2029/18 oraz III SA/Wa 2030/18 uchylone zostały postanowienia Dyrektora IAS w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika UCS. W obu przywołanych wyżej orzeczeniach stwierdzono, że uprawdopodobniony został brak winy Spółki w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, a zatem przedmiotowy termin powinien zostać przywrócony. Oznacza to, że wniesione przez Spółkę odwołanie od ww. decyzji podlega rozpatrzeniu. Tym samym otwarta pozostaje kwestia określenia (bądź nie) prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte decyzją Naczelnika UCS. W związku z powyższym Skarżący stoją na stanowisku, że za przedwczesne, nieuzasadnione i nieuprawnione należy uznać procedowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólników Spółki za - ewentualne i nieznane co do ich wysokości - zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r. Taki sposób procedowania organów, w ocenie Skarżących, narusza również dyspozycję normy wynikającej z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Zdaniem Skarżących w niniejszej zaś sprawie nie są spełnione przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólników Spółki jako osób trzecich za zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r. Dochodzone przez organ zaległości, na dzień złożenia skargi w ogóle nie istnieją, gdyż decyzja organu pierwszej instancji je określająca, nie jest ostateczna, albowiem złożone od tej decyzji odwołanie podlega rozpoznaniu. Natomiast organ II instancji, do chwili obecnej, nie wydał rozstrzygnięcia w tym zakresie. Ponadto Skarżący wskazali, że odpowiedzialność wspólnika ma charakter osobisty, solidarny, a także subsydiarny. Oznacza to, że wobec braku wyłączenia w art. 115 O.p. zasady mającej zastosowanie do ogółu spraw dotyczących odpowiedzialności osób trzecich określonej w art. 108 § 4 O.p., egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadkach bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Tymczasem prowadzone jest obecnie przez Naczelnika US postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki. Istotnym zatem jest w pierwszej kolejności ustalenie stanu prowadzonego postępowania, rodzaju zastosowanych środków egzekucyjnych oraz ich efektywności, wysokości wyegzekwowanych w ramach prowadzonego postępowania środków finansowych. Dopiero powyższe ustalenia pozwolą na odpowiedź czy jest zasadność prowadzenia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na wspólników Spółki, bowiem organ winien w pierwszej kolejności stwierdzić, że egzekucja do majątku spółki jest nieskuteczna i dopiero wtedy orzec o ich odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe. Skarżący zauważyli, że w chwili wniesienia skargi brak jest formalnego rozstrzygnięcia stwierdzającego bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, co powoduje, iż wszczęte postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na wspólników Spółki, jest przedwczesne. Zdaniem Skarżących z uwagi na powyższe przyjąć należy również domniemanie, że Spółka dysponuje majątkiem, który może być przeznaczony na zaspokojenie wierzyciela publicznego, bowiem prowadzone postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 17 stycznia 2020r. Skarżący K. S. uzupełnił argumentację zawartą w skardze, zarzucając naruszenie: 1. art. 107 § 2 pkt 2 i art. 120 O.p. w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r. poz. 720 ze zm., dalej jako "u.k.s.") - poprzez błędne wskazanie wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za cały okres trwania postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki, tj. za ponad 2,5 roku, pomimo braku podstaw faktycznych i prawnych do określenia w decyzji odsetek za zwłokę za okres postępowania kontrolnego, z uwagi na przekroczenie 6- miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s.; 2. art. 127 w zw. z art. 229 O.p. - poprzez: a) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która nie zawierała wskazanej podstawy prawnej i faktycznej w zakresie czasu naliczania odsetek za zwłokę i ich wysokości, co w znacznym stopniu utrudnia kontrolę prawidłowości wydanej decyzji; b) niewłaściwe rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy, ograniczające się wyłącznie do zaaprobowania ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, co skutkowało pominięciem istotnych błędów w wydanej decyzji i ostatecznie jej utrzymaniem w mocy; 3. art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. - poprzez ich niezastosowanie, polegające na braku właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji, w szczególności odnośnie sposobu określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oraz przyczyn opóźnienia w jej wydaniu, oraz wskazania konkretnych czynności, które spowodowały rzekomo niezawinione wydłużenie terminu zakończenia postępowania kontrolnego; 4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 §1 pkt 4 i 5 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo jej znacznych uchybień, m.in. w zakresie braku wskazania podstawy prawnej i faktycznej podjętego rozstrzygnięcia w zakresie naliczanych odsetek, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub wystąpienia naruszenia prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaistnienia przesłanek do orzeczenia względem Skarżących jako wspólników spółki jawnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe [...] sp. j. w podatku od towarów i usług. Przede wszystkim zaś Skarżący kwestionują twierdzenie organów podatkowych, że jedyną przesłanką powstania tej odpowiedzialności jest wystąpienie zaległości podatkowej Spółki w danym okresie rozliczeniowym oraz fakt bycia wówczas jej wspólnikiem. Skarżący kwestionują również możliwość orzeczenia o ich odpowiedzialności w sytuacji, gdy wydana w stosunku do Spółki decyzja wymiarowa określająca zobowiązanie podatkowe, za które oni odpowiadają, nie jest decyzją ostateczną i prawomocną. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Wprowadza odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe innego podmiotu niż tą odpowiedzialnością objęty. Odpowiedzialność ta jest konstrukcją prawną utworzoną ze względu na ochronę interesów fiskalnych, zmierzającą do ułatwienia zaspokojenia wierzycieli podatkowych (A. Huchla – komentarz do art. 107 O.p. - LEX). Jedną z kategorii osób trzecich są wspólnicy spółki jawnej, co wynika z art. 115 § 1 O.p., który stanowi, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 czerwca 2016r. (III SA/Wa 1687/15) orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki osobowej, dokonane na podstawie art. 115 O.p., różni się w istotny sposób od orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej (art. 116 O.p.), które uzależnione jest od ustaleń w zakresie wymaganych prawem przesłanek pozytywnych i negatywnych. W myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, ale tylko wówczas jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Tymczasem przepis art. 115 O.p. formułujący zasadę odpowiedzialności m.in. wspólników spółek jawnych – nie zawiera takiego wymogu. Podkreślić należy, że art. 108 § 4 O.p., zgodnie z którym egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne - nie stanowi odpowiednika przytoczonego wymogu z art. 116 § 1 O.p. Zasadę tę potwierdza art. 31 § 1 k.s.h., zgodnie z którym wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Jednakże na podstawie § 2, przepis § 1 nie stanowi przeszkody do wniesienia powództwa przeciwko wspólnikowi, zanim egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 16 czerwca 2010r. (I CSK 453/09, LEX) współodpowiedzialność za długi spółki jawnej jest zarazem solidarna (art. 22 § 2 k.s.h.) i subsydiarna (art. 31 § 1 k.s.h.). Subsydiarność wyznacza kolejność zaspokojenia roszczeń, natomiast solidarność występuje wówczas, gdy nie ma różnej kolejności zaspokojenia. Ze względu na samodzielną podmiotowość spółki jawnej trzeba stwierdzić, że w pierwszej kolejności to ta spółka odpowiada za długi. W konsekwencji wspólnicy odpowiadają za jej długi dopiero wtedy, gdy powstaje bezskuteczność egzekucji z majątku spółki (art. 31 § 1 k.s.h.). Subsydiarność ma zatem pierwszeństwo przed solidarnością. Inaczej mówiąc, zastosowanie zasady subsydiarności wyznacza chwilę, od której odpowiedzialność jest solidarna. Oznacza to, że wierzyciel najpierw może dochodzić zaspokojenia wyłącznie od spółki. W pierwszym etapie, mimo istnienia solidarnej odpowiedzialności wspólników, nie ma możliwości skutecznego dochodzenia od nich świadczenia, chociaż, zgodnie z art. 31 § 2 k.s.h., przepis § 1 tego artykułu dotyczący odpowiedzialności subsydiarnej nie stanowi przeszkody do wniesienia powództwa przeciwko wspólnikowi, zanim egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Pozwala to w szczególności na zabezpieczenie powództwa. Zatem należy wyraźnie odróżnić możliwość wydania rozstrzygnięcia w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej od możliwości jego realizacji w myśl art. 108 § 4 O.p. Przepis ten wprowadza ograniczenie powodujące, że do czasu skutecznego wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki (co może nastąpić również poprzez odstąpienie od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpienie do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne), orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wykonane, co nie oznacza jednak, że nie może zostać wydane. Nie mają zatem racji Skarżący twierdząc, że z uwagi na brak formalnego rozstrzygnięcia stwierdzającego bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, tj. brak postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wszczęcie postępowania, a co za tym idzie wydanie decyzji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na wspólników spółki jest przedwczesne. Prawidłowo bowiem organy podatkowe przyjęły, że dla orzeczenia odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki jawnej ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych przesłanek, poza faktem wystąpienia zaległości podatkowej spółki w danym okresie rozliczeniowym oraz bycia wówczas jej wspólnikiem. Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie. Tytułem przykładu wskazać należy na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia: 19 kwietnia 2017r. (III SA/Wa 2133/16) i 13 lipca 2018r. (III SA/Wa 3669/17). Z tego względu Sąd nie podziela postawionych w skardze zarzutów naruszenia art. 108 § 4 w zw. z art. 115 § 1-2 O.p. oraz przywołanej na ich poparcie argumentacji sprowadzającej się do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie nie wykazano bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki w formie wymaganej prawem. Kwestia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki będzie miała znaczenie przy wykonywaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżących, a nie – jak chcieliby tego oni – przy jej wydawaniu. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości – nie kwestionują tego także Skarżący – że od dnia rejestracji spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. od 26 października 2011r. pozostają oni jedynymi wspólnikami [...] sp. j. Oznacza to, że zaistniała jedna z przesłanek powstania odpowiedzialności Skarżących za zaległości podatkowe spółki jawnej, tj. fakt bycia jej wspólnikiem. Według Dyrektora IAS zaistniała również druga przesłanka orzeczenia o tej odpowiedzialności jaką jest istnienie zaległości podatkowych Spółki, tj. niezapłaconego w terminie podatku. Zaległości te wynikają z nieuregulowania kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r., których wysokość określona została decyzją Naczelnika [...] w B. z [...]listopada 2017r. (k. 1/1-1/69 akt podatkowych). Jak wskazał Dyrektor IAS termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. upłynął w dniu 27 grudniu 2013r., a zatem wynikający z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia tego zobowiązania upłynął z dniem 31 grudnia 2018r., natomiast w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2013r. termin płatności upłynął w dniu 25 stycznia 2014r., a więc termin przedawnienia tego zobowiązania przypada na dzień 31 grudnia 2019r. Bieg terminu przedawnienia został jednak zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż z dniem 31 stycznia 2014r. wszczęte zostało przez Prokuraturę Regionalną w G. śledztwo w sprawie o sygn. [...]dotyczące m.in. niewykonania przez Spółkę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2013r., a o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Spółka zawiadomiona została w dniu 9 kwietnia 2018r. Organ odwoławczy podniósł też, że decyzja wymiarowa Naczelnika [...] w B. z [...] listopada 2017r. pozostaje w obrocie prawnym i jest ostateczna w administracyjnym toku instancji, gdyż postanowieniami z [...] czerwca 2018r. Dyrektor IAS w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że na dzień wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. decyzji z dnia[...] grudnia 2018r. o odpowiedzialności Skarżących, Spółka posiadała nieuregulowane wymagalne zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r. Odnosząc się do powyższych twierdzeń Dyrektora IAS należy w pierwszej kolejności wskazać, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania podatnika/głównego zobowiązanego – w rozpatrywanym przypadku Spółki - powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej. W sytuacji zatem, gdy po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika – Spółki, decyzja taka traci swoje podstawy. W doktrynie podkreśla się, że w związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. W komentarzu do art. 107 O.p. autorstwa S. Babiarza wskazano: "Charakterystyczne jest, że ustanie bytu prawnego podatnika nie unicestwia i nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich, natomiast jeśli chodzi o zakres przedmiotowy, wygaśnięcie zobowiązań podatnika, płatnika, inkasenta lub następcy prawnego powoduje wygaśnięcie odpowiedzialności osób trzecich. Chodzi tu o zdarzenie prawne wskazane w art. 59 (odpowiedzialność akcesoryjna). Każde ze zdarzeń prawnych, o jakich mowa w tym artykule (z pewnymi zastrzeżeniami, o czym dalej), uwolni od odpowiedzialności osobę trzecią, ale nie odwrotnie" (System informacji prawnej LEX, Komentarz do art. 107 Ordynacji podatkowej). Analogicznie wypowiedział się R. Dowgier: "Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem i nie może trwać dłużej niż odpowiedzialność samego zobowiązanego (wyrok WSA w Gdańsku z 8.01.2015r., I SA/Gd 1347/14)" – tak: System informacji prawnej LEX, Komentarz do art. 107 Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Powyższe oznacza, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za ten dług. Odpowiedzialność osoby trzeciej ma bowiem charakter akcesoryjny i jest zależna od istnienia zobowiązania podstawowego. Jak stanowi art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W art. 70 § 2 i nast. O.p. przewidziane są różne okoliczności, które mają wpływ na bieg terminu przedawnienia, modyfikując go poprzez zawieszenie czy przerwanie. Zatem w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe dłużnika (spółki jawnej) wygasło wskutek przedawnienia, to nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania i orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości dłużnika (spółki jawnej), które wygasły na skutek przedawnienia. W takiej sytuacji nie można orzekać w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej niezależnie od tego, w jakim stadium postępowanie się znajduje. Jeżeli toczyłoby się ono przed organem pierwszej instancji, to wówczas organ ten powinien w oparciu o przepis art. 208 § 1 O.p umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, natomiast w sytuacji gdy znajduje się ono na etapie postępowania odwoławczego, to organ drugiej instancji powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i postępowanie umorzyć (w zakresie w jakim nastąpiło przedawnienie zobowiązań dłużnika). Przedawnienie danego zobowiązania podatkowego dłużnika, za które miałaby odpowiadać osoba trzecia przesądza o bezprzedmiotowości całego postępowania dotyczącego danego zobowiązania podatkowego. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy wynikającego z przedłożonych akt administracyjnych wskazać należy, że zaległość z tytułu podatku od towarów i usług, za którą odpowiadać mieliby Skarżący, dotyczy zobowiązań Spółki za listopad i grudzień 2013r. Oznacza to, że zobowiązanie Spółki co do listopada 2013r. przedawniało się z końcem 2018r. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu [...] grudnia 2018r., kiedy to zobowiązania Spółki nie były jeszcze przedawnione, jednak zaskarżona decyzja organu drugiej instancji wydana została dnia [...] marca 2019r., czyli wówczas, gdy upłynął już wynikający z art. 70 § 1 O.p. termin przedawniania zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS uznał, ze zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż z dniem 31 stycznia 2014r. wszczęte zostało przez Prokuraturę Regionalną w G. śledztwo w sprawie o sygn. [...]dotyczącej m.in. niewykonania przez Spółkę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2013r., a o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Spółka zawiadomiona została w dniu 9 kwietnia 2018r. Zważyć zatem należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019r. (I FPS 3/18), dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazana uchwała, stosownie do treści art. 269 § 1 P.p.s.a. korzysta z mocy ogólnie wiążącej. Z przepisu tego wynika, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Przy czym owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Powyższe oznacza, że celem stwierdzenia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Dyrektor IAS obowiązany był do zbadania czy Spółkę skutecznie zawiadomiono o zawieszeniu biegu tego terminu. Dyrektor IAS obowiązany był zatem zbadać czy zawiadomienie wystosowane do Spółki na podstawie art. 70c O.p. zostało jej skutecznie doręczone. W tym celu organ odwoławczy powinien był dokonać ustaleń czy zawiadomienie wystosowane w trybie art. 70c O.p. powinno było być doręczone bezpośrednio Spółce czy jej pełnomocnikowi, czyli z uwzględnieniem dyspozycji art. 145 § 2 O.p. Wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy zawiadomienie z 23 marca 2018r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług m.in. za listopad i grudzień 2013r. zostało wysłane na adres Spółki i doręczone jej 9 kwietnia 2018r. (k. 17/1- 17/2 akt podatkowych). Z kolei z treści decyzji Naczelnika [...] w B. z [...] listopada 2017r. wynika, że Spółka w toku postępowania kontrolnego była reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników (k. 1/1- 1/69 akt podatkowych). Ponadto z treści postanowień Dyrektora IAS z [...] czerwca 2018r. o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] w B. z [...] listopada 2017r. oraz o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji wynika, że odwołanie to wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia zostało wniesione przez pełnomocnika Spółki pismem z 28 grudnia 2017r. Postanowienia Dyrektora IAS z [...] czerwca 2018r. według rozdzielnika miały być doręczone pełnomocnikowi Spółki (k. 3/3 – 4/4 akt podatkowych). Z treści powyższych aktów (decyzji i postanowień) wnioskować zatem można, że tak w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] w B. , jak i w postępowaniu przed Dyrektorem IAS zainicjowanym wniesieniem odwołania od ww. decyzji Naczelnika [...] w B. z [...] listopada 2017r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania, Spółka udzieliła stosownych upoważnień (pełnomocnictw) i była reprezentowana przez pełnomocników. W aktach sprawy brak jednakże dokumentów pełnomocnictw udzielonych przez Spółkę do jej reprezentowania we wskazanych postępowaniach. W tych okolicznościach Dyrektor IAS niewątpliwie był zobowiązany do ustalenia czy doszło do skutecznego doręczenia Spółce zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. i zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego tym zakresie. Skoro z ww. aktów (decyzji i postanowień) wnioskować można, że Spółka była reprezentowana przez pełnomocników, to przede wszystkim organ obowiązany był zbadać czy Spółka udzieliła pełnomocnictw upoważniających wskazane w tych pełnomocnictwach osoby do jej reprezentowania w postępowaniu wymiarowym oraz w postępowaniu zainicjowanym wniesieniem odwołania od ww. decyzji Naczelnika [...] w B. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania. Było to niezbędne do ustalenia czy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 2 O.p. Jeżeli bowiem Spółka udzieliła pełnomocnictw upoważniających wskazane w tych pełnomocnictwach osoby do jej reprezentowania w postępowaniu zainicjowanym wniesieniem odwołania od ww. decyzji Naczelnika [...] w B. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania, to zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p. powinno było być doręczone pełnomocnikowi Spółki. Zwłaszcza, że zawiadomienie to wystosowano w okresie kiedy wskazane postępowanie zainicjowane wniesieniem odwołania od ww. decyzji Naczelnika [...] w B. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania, było w toku. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że prowadząc postępowanie organy działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak wynika z tych przepisów organy mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji i wskazywały, iż jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez sąd. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Reasumując, w ocenie Sądu, brak dokonania przez Dyrektora IAS ustaleń co do skuteczności doręczenia Spółce zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. i brak zebrania materiału dowodowego pozwalającego na ocenę tej kwestii, stanowi o naruszeniu art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor IAS naruszył też zdaniem Sądu art. 127 O.p., gdyż dokonał jedynie kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a nie ponownie rozpatrzył sprawę przy uwzględnieniu faktu, że zmienił się stan faktyczny, ze względu na upływ pięcioletniego terminu przedawnienia. Podkreślić należy, że kwestia wymagalności zobowiązań Spółki za listopad 2013r. nie był istotna w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] w W. , gdyż wydał on decyzję w dniu [...] grudnia 2018r., kiedy to zobowiązanie Spółki nie było jeszcze przedawnione. Jednakże w marcu 2019r., kiedy decyzję wydał Dyrektor IAS upłynął już wynikający z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania Spółki za listopad 2013r., wobec czego organ drugiej instancji był obowiązany do dokładnego zbadania tej kwestii, a w przypadku powoływania się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania do należytego udokumentowania tego faktu w aktach sprawy. Zwłaszcza, że organ odwoławczy orzekał już po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. uchwały z 18 marca 2019r. (I FPS 3/18). Brak dokonania wskazanych ustaleń i zgromadzenia dowodów w tym zakresie wskazuje, że organ odwoławczy nie zbadał należycie tej zasadniczej okoliczności jaką jest wymagalność zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. w związku z akcesoryjnym charakterem odpowiedzialności osób trzecich, co narusza też zdaniem Sądu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Powyższe przesądza, że uzasadnienie decyzji i akta postępowania nie są kompletne, co uniemożliwia dokonanie kontroli przez Sąd. Wskazane naruszenia przepisów procesowych mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie odpowiedzialności Skarżących za zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2013r., zważywszy zwłaszcza, że organ odwoławczy nie zbadał i nie wskazał innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego (tj. skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem tego terminu). Niezależnie od powyższego wskazać też należy, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. A ponadto zgodnie z art. 201 § 1a O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. Jak stanowi art. 108 § 3 O.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W myśl natomiast art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie zaś z art. 115 § 4 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Zaznaczenia wymaga, że z przepisu art. 115 § 4 O.p. wynika, że możliwe jest wydanie jednej decyzji, w której następuje zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólników. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy w każdym przypadku jest zobligowany do wydania jednej decyzji określającej z jednej strony zobowiązanie podatkowe spółki jawnej, a z drugiej orzekającej o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wchodzących w rachubę osób trzecich. Celem regulacji zawartej w art. 115 § 4 O.p. jest odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, co z pewnością ma wpływ na szybkość postępowania. Zawarty w art. 115 § 4 O.p. zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji tzw. wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 466/11 (CBOSA) w decyzji wydanej w ramach postępowania prowadzonego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej dopuszczalne jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego tylko wówczas, gdyby uprzednio nie była wydana decyzja określająca wymiar podatku w stosunku do spółki, skutecznie tej spółce doręczona. W rozpoznanej sprawie nie miała zastosowania norma zawarta w art. 115 § 4 O.p., a to wobec wydania wobec Spółki przez Naczelnika [...] w B. decyzji wymiarowej z dnia [...] listopada 2017r. określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r. Skoro wobec Spółki wydana została decyzja wymiarowa, która została skutecznie jej doręczona, to w decyzji wydanej wobec wspólników Spółki na podstawie art. 115 § 1 O.p. nie było podstaw do ponownego określenia wysokości tych zobowiązań. Gdyby w decyzji wydanej wobec wspólników Spółki na podstawie art. 115 § 1 O.p. określono wysokość tych zobowiązań to byłoby to bowiem drugie rozstrzygnięcie w tej samej spawie, tj. w sprawie określenia wysokości tych zobowiązań. Zastosowania nie miał też przepis art. 108 § 3 O.p., gdyż wysokość przedmiotowych zobowiązań nie wynikała z deklaracji złożonych przez Spółkę. Oznacza to, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników Spółki jako osób trzecich mogło nastąpić dopiero wówczas, gdy decyzja wymiarowa wydana wobec Spółki stała się ostateczna. W sytuacji gdy decyzja wymiarowa zostanie wydana wobec spółki jawnej, ale nie jest ona ostateczna, nie wydaje się decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej. Konieczne jest wówczas zawieszenie toczącego się postępowania w sprawie odpowiedzialności wspólników tej spółki. Wynika to wprost z art. 201 § 1a O.p., który obliguje organ do zawieszenia postępowania do czasu aż decyzja wymiarowa stanie się ostateczna. Przypomnieć należy, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, subsydiarny, posiłkowy. Odpowiedzialność ta ma również charakter następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich skutkuje tym, że w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji określającej należność podatnika, rzutuje to w sposób bezpośredni na poprawność wydanego rozstrzygnięcia w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2018r., sygn. akt I FSK 1556/16; CBOSA). Jak już wskazano postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wszczęte po doręczeniu decyzji określonych w art. 108 § 2 O.p., bez względu na to czy uzyskały one przymiot ostateczności. Jednakże ustawodawca podatkowy, z uwagi na fakt, że treść tych decyzji ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, uzależnił możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej od ostateczności tych decyzji, co wynika z art. 201 § 1a O.p. Przepis art. 201 § 1a O.p. służy zatem temu, aby do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej dochodziło dopiero wówczas, gdy wysokość zobowiązania, za które przenoszona jest odpowiedzialność, została ukształtowana w sposób ostateczny. Innymi słowy, ustawodawca dla przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji wymiarowej mającej przymiot ostateczności. Brak w obrocie prawnym decyzji wymiarowej mającej przymiot ostateczności stanowi przeszkodę kontynuowania postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich. W rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS uznał, że decyzja Naczelnika [...] w B. z [...] listopada 2017r. jest decyzją ostateczną, gdyż ostatecznymi postanowieniami z [...] czerwca 2018r. Dyrektor IAS w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Jak wynika jednak z akt sprawy, przed wydaniem przez Dyrektora IAS zaskarżonej decyzji, wyrokami z 9 stycznia 2019r. o sygn. akt III SA/Wa 2029/18 oraz III SA/Wa 2030/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienia Dyrektora IAS w Warszawie z [...] czerwca 2018r. o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] w B. z [...] listopada 2017r. oraz o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Wyroki te są wprawdzie nieprawomocne (wobec wniesienia od nich przez Dyrektora IAS skarg kasacyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego), zważyć jednakże należy, że zgodnie z art. 152 P.p.s.a. uchylone akty (w tym postanowienia) nie wywołują skutków prawnych, aż do uprawomocnienia się wyroku. Zdaniem Sądu, w tych szczególnych okolicznościach, kiedy postanowienia Dyrektora IAS w W. z [...] czerwca 2018r. o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] w B. z [...] listopada 2017r. oraz o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, zostały uchylone przed wydaniem przez Dyrektora IAS decyzji w sprawie odpowiedzialności Skarżących, Dyrektor IAS mając na względzie art. 201 § 1a O.p. w zw. z art. 152 P.p.s.a. zobligowany był do zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżących. Konieczność prowadzenia postępowania w sposób ciągły i szybki nie może przekreślać wymogu realizowania działań procesowych zgodnie z prawem. W toku postępowania mogą pojawiać się przeszkody, które uniemożliwiają dalszy prawidłowy jego bieg. Jeżeli przeszkody te mają charakter przejściowy, organ podatkowy winien zawiesić postępowanie. W okolicznościach sprawy ostateczne orzeczenie przez Dyrektora IAS o odpowiedzialności Skarżących za zaległości podatkowe Spółki było przedwczesne. Organ ten winien zawiesić postępowanie odwoławcze. W sprawie odpowiedzialności Skarżących konieczne jest bowiem rozstrzygnięcie w sprawie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] w B. z [...] listopada 2017r. oraz w sprawie z wniosku Spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, a w tym zakresie wypowie się Naczelny Sąd Administracyjny w związku z wniesieniem przez Dyrektora IAS skarg kasacyjnych od ww. wyroków z 9 stycznia 2019r. o sygn. akt III SA/Wa 2029/18 oraz III SA/Wa 2030/18. W sytuacji bowiem podzielenia przez NSA poglądu wyrażonego przez WSA w Warszawie, że zaistniały podstawy do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] w B. z[...] listopada 2017r., ponieważ Spółka uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu tego terminu, konieczne będzie wydanie przez Dyrektora IAS postanowienia o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] w B. z[...] listopada 2017r., a następnie rozpoznanie tego odwołania. Z powyższych względów nie można uznać, że decyzja Naczelnika [...] w B. z [...] listopada 2017r. na dzień wydania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora IAS miała walor decyzji ostatecznej. W konsekwencji stwierdzić należy, że doszło do naruszenia art. 201 § 1a O.p. w zw. z art. 152 P.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 i art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., a także art. 121 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczenia jednocześnie wymaga, że Dyrektor IAS nie wykazał aby w rozpoznanej sprawie miał zastosowanie przepis art. 108 § 3a O.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem art. 108 § 3a O.p., w razie odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Wskazany przepis § 3a został dodany do art. 108 O.p. przez art. 45 pkt 7 lit. b) ustawy z dnia 10 lipca 2015r. o administracji podatkowej (Dz. U. z 2015 poz. 1269; dalej: "u.a.p.") zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 1 stycznia 2016r. Zauważyć tu należy, że równolegle także od 1 stycznia 2016r. (zob. art. 39 pkt 3 lit. a u.a.p.) w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ("u.p.e.a.") w art. 6 dodano "§ 1c" i "§ 1d" o treści: "§ 1c. Wierzyciel może odstąpić od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, jeżeli nie upłynęło 12 miesięcy od dnia wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2, wydanego w sprawie prowadzonej na wniosek tego wierzyciela, na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego inne należności pieniężne zobowiązanego, chyba że ujawniony zostanie majątek lub źródło dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych. § 1d. W przypadku, o którym mowa w § 1c, wierzyciel przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wzywa zobowiązanego do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku lub źródłach dochodu, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W przypadku gdy w wyniku wezwania nie zostanie złożone oświadczenie lub w złożonym oświadczeniu nie zostanie wykazany majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych, z którego możliwe jest prowadzenie egzekucji administracyjnej, za dzień odstąpienia przyjmuje się dzień doręczenia tego wezwania. Przepis art. 61 stosuje się odpowiednio." Z akt sprawy nie wynika, aby wierzyciel – Naczelnik [...] w W. odstąpił od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych na podstawie powołanych powyżej przepisów art. 6 § 1c i § 1d u.p.e.a. W aktach sprawy znajduje się wyłącznie zawiadomienie wystosowane do wierzyciela przez organ egzekucyjny na podstawie art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a. o nieprzystąpieniu do egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych z [...] grudnia 2017r. (k. 2/1-2/2 akt podatkowych). Z treści uzasadnienia tego zawiadomienia nie wynika aby powodem nieprzystąpienia do egzekucji były okoliczności wskazane w art. 6 § 1c i § 1d u.p.e.a. Organ egzekucyjny wprost powołał się na treść art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji i zawiadamia wierzyciela o przyczynach nieprzystąpienia do egzekucji, jeżeli organ egzekucyjny uprawdopodobni, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie doszło również do naruszenia m.in. przepisów art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 O.p., a to poprzez niezbadanie przez organ odwoławczy czy Naczelnik [...] w W. w decyzji z dnia [...] grudnia 2018r. w prawidłowej wysokości wskazał kwotę odsetek za zwłokę, za które mieliby ponosić odpowiedzialność Skarżący. Niewątpliwie na mocy art. 107 § 2 pkt 2 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Oznacza to, że odpowiedzialnością osób trzecich objęta została nie tylko zaległość podatkowa (podatek niezapłacony w terminie płatności), ale również naliczone od tej zaległości odsetki za zwłokę. Przy czym osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż sam dłużnik (spółka jawna). Co do zasady wysokość odsetek obliczana jest zgodnie z treścią przepisu art. 53 § 1 O.p. i obejmuje okres od daty powstania zaległości podatkowej (upływ terminu płatności podatku) do daty wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zważyć jednakże należy, że przepisy art. 54 O.p. określają okresy, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę. Przepisy wskazujące okresy, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę, zawiera również ustawa o kontroli skarbowej (przepisy ustawy o kontroli skarbowej miały zastosowanie przy wydawaniu decyzji Naczelnika [...] w B. z [...] listopada 2017r., z tym że w decyzji tej nie rozstrzygano kwestii wysokości odsetek za zwłokę obciążających Spółkę). Tak więc w przypadku gdy podatnikowi przysługuje prawo do nienaliczania odsetek za pewien okres, to w takim samym zakresie z pomniejszenia może skorzystać osoba trzecia. Zakres odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być szerszy niż odpowiedzialność podatnika (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 listopada 2005r. I SA/Rz 258/05 oraz wyrok NSA z 5 grudnia 2006r. I FSK 335/06; CBOSA). Oczywiście nie dotyczy to odsetek naliczonych po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w razie niedotrzymania terminu płatności (art. 109 § 2 O.p.). Orzekając zatem o odpowiedzialności osoby trzeciej za odsetki za zwłokę organ podatkowy powinien zbadać i ustalić w jakiej wysokości odsetki od zaległości był obowiązany uiścić podatnik (dłużnik). A w związku z tym organ obowiązany jest też ustalić czy podatnikowi przysługiwało prawo do nienaliczania odsetek za pewien okres (np. na podstawie art. 54 O.p.). Skoro osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym niż sam dłużnik – to w decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej kwota odsetek, za które odpowiada ta osoba powinna być wskazana w prawidłowej wysokości, czyli w takiej w jakiej obciążają one podatnika, a w aktach sprawy powinny być dowody potwierdzające wysokość tych odsetek. Zaznaczyć jednocześnie należy, że nie w każdym przypadku wysokość odsetek za zwłokę jest określana decyzją. Wysokość odsetek za zwłokę obciążających dłużnika (spółkę jawną) może wynikać np. z treści tytułu wykonawczego, w którym powinno być wskazane za jakie okresy powinny być naliczone odsetki, a zatem także powinny być wskazane okresy za jakie nie nalicza się odsetek. Podkreślenia wymaga, że tak w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość odsetek, jak i w sytuacji gdy wysokość odsetek wynika z treści tytułu wykonawczego, podatnik (dłużnik, zobowiązany) ma możliwość kwestionowania wysokości tych odsetek. W przypadku wydania decyzji określającej wysokość odsetek podatnikowi (dłużnikowi) przysługuje odwołanie od takiej decyzji, natomiast w przypadku, gdy wysokość odsetek wynika z treści tytułu wykonawczego dłużnik (zobowiązany) ma prawo wniesienia zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. Zważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a., egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Z kolei art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi, że egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W przepisach tego działu zatytułowanego "Zobowiązania podatkowe" w rozdziale 6 wskazane zostały odsetki za zwłokę. Do odsetek za zwłokę stosuje się zatem przepisy działu III Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej (art. 53 § 4 i § 5, art. 55 § 1). Skoro egzekwowanym obowiązkiem podatkowym jest należność pieniężna rozumiana jako należność główna oraz należność uboczna (wymagalne odsetki), to tym samym obu tych należności dotyczy warunek zawarty w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a zwrot "określenie jej wysokości" należy odnieść do obu rodzajów należności pieniężnych podlegającej egzekucji, tj. należności głównej i odsetek. Warunek wynikający z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest spełniony wówczas, gdy w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, a także okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter, rodzaj i stawka (vide wyrok NSA z 1 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 2743/12, z 14 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1408/12, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie ze wzorem tytułu wykonawczego wskazany powinien być także okres przerwy w naliczaniu odsetek, co wynika z ustawowego nakazu z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dotyczącego okresu, od którego odsetki są naliczane. Jeżeli zatem przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule egzekucyjnym przerw w ich naliczaniu. Z kolei weryfikacja tej kwestii związanej z odsetkami możliwa jest zarówno w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., jak i art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Jeśli wierzyciel uważa, że odsetki obliczane są nieprzerwanie, to wówczas brak jest podstaw do wypełniania stosownych rubryk tytułu wykonawczego wskazujących na okresy przerwy w ich naliczaniu. Kwestionowanie zaś tej okoliczności przez zobowiązanego możliwe jest jako zarzut nieistnienia w tej części obowiązku, czyli z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Jeśli jednak wierzyciel jedynie wadliwie wypełnił w tej części tytuł egzekucyjny i nie jest obiektywnie kwestionowana okoliczność istnienia okresów przerwy w naliczaniu odsetek, to wówczas zobowiązany może zwalczać to zarzutem wynikającym z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. dotyczącym niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (zob. wyrok NSA z 18 lipca 2017r. II FSK 2206/15; CBOSA). Zauważyć należy, że w aktach sprawy znajduje zawiadomienia Naczelnika [...] w W. z 24 stycznia 2018r. wydane na podstawie art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a. o nieprzystąpieniu do egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] grudnia 2017r. nr[...], [...], [...],[...]oraz [...] wystawionych na Spółkę. W uzasadnieniu tego zawiadomienia wskazano też szereg innych tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] w W. . W aktach sprawy brak jednakże tych tytułów wykonawczych. Z treści powyższego zawiadomienia wnioskować można, że wymienione w nim tytuły wykonawcze mogą obejmować zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług objęte decyzją Naczelnika [...] w B. z [...] listopada 2017r., w tym za listopad i grudzień 2013r. Skoro jednakże tych tytułów wykonawczych nie dołączono do akt sprawy, to w konsekwencji nie wiadomo jak określono w nich wysokość odsetek za zwłokę należnych od Spółki od zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r. (tj. za jakie okresy powinny być naliczone odsetki). Ponadto z akt sprawy nie wynika też czy tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r. doręczono Spółce i czy miała ona możliwość zakwestionowania sposobu określenia wysokości należnych odsetek od zaległości podatkowych objętych tymi tytułami wykonawczymi. W ocenie Sądu, organ odwoławczy obowiązany był uzupełnić materiał dowodowy o tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r. i zbadać czy wysokość odsetek wskazana w decyzji Naczelnika [...] w W. z [...] grudnia 2018r. odpowiada wysokości odsetek wynikających z tych tytułów wykonawczych (z uwzględnieniem, że w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej odsetki nalicza się do dnia wydania tej decyzji), a ponadto czy te tytuły wykonawcze zostały doręczone Spółce i czy kwestionowała ona sposób liczenia odsetek wskazany w tych tytułach wykonawczych i czy w związku z tym wydane zostało w tym zakresie rozstrzygnięcie przez właściwy organ. Niezależnie od powyższego Dyrektor IAS obowiązany był zgromadzić materiał dowodowy niezbędny do oceny czy Spółce przysługiwało prawo do nienaliczania odsetek za zwłokę za pewien okres. Organ winien mieć bowiem na uwadze, że wysokość odsetek za zwłokę przypadająca od Skarżących, jako osób trzecich, nie może być wyższa niż wysokość odsetek, do uiszczenia których byłaby zobowiązana sama Spółka. Dodać można, że w aktach sprawy znajdują się wyłącznie wydruki raportów "Lista zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 10.12.2018", nieopatrzone żadną pieczęcią ani podpisem. W raportach tych wskazano termin w jakim powinna być dokonana wpłata zobowiązań ("TERM. WPŁ."), w raportach tych nie ma informacji o okresach w jakich nie nalicza się odsetek. Raporty te nie zawierają w ogóle rubryk dot. przerw w naliczaniu odsetek (k. 18/1-18/2 akt podatkowych). Niepodjęcie działań i niedokonanie ustaleń w powyżej wskazanym zakresie co do okresów za jakie powinny być naliczone odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r. oznacza naruszenie wskazanych powyżej przepisów, w tym w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego wskazać też należy na istotę odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę to świadczenie uboczne ściśle związane ze świadczeniem głównym, które pełni funkcję wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału. Odsetki jako świadczenie uboczne dzieli los świadczenia głównego, a w prawie podatkowym odsetki istnieją dopóki istnieje zaległość podatkowa. Jeżeli zatem zobowiązanie główne wygaśnie poprzez przedawnienie, to wówczas wygaśnie też należność uboczna, tj. odsetki za zwłokę. Tak więc konsekwencją ustalenia, że dane zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, jest też stwierdzenie wygaśnięcia odsetek za zwłokę od tego zobowiązania podatkowego. Poczynienie tych uwag było konieczne ze względu na stwierdzone powyżej naruszenie przepisów postępowania w zakresie braku ustaleń przez Dyrektora IAS co do skutecznego doręczenia Spółce zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. Powyższe stanowisko Sądu organ odwoławczy uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów prawa procesowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na wniosek Skarżących Sąd zasądził solidarnie na ich rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 997 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 500 zł, kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r. poz. 1800 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.