I FSK 982/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 856/19 w sprawie ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 lutego 2020 r., I SA/Łd 856/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone przez Gminę S. (dalej: "skarżąca", "Gmina") postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 października 2019 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w piśmie uzupełniającym ten wniosek Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżąca zrealizowała inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii polegające na zakupie i montażu urządzeń fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych i gospodarczych stanowiących własność mieszkańców Gminy oraz na budynkach użyteczności publicznej. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył wyłącznie instalacji zamontowanych na rzecz mieszkańców. Jego przedmiotem była kwestia związana z rozliczeniem podatku od towarów i usług od usług nabywanych przez Gminę dotycząca zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", a mianowicie – czy wykonawca działający na zlecenie Gminy - inwestora, występuje w charakterze podwykonawcy przy realizacji usługi modernizacji elektroenergetycznej polegającej na zakupie i montażu urządzeń fotowoltaicznych na budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy, które nieodpłatnie zostają im użyczone przez czas określony, a po jego upływie przejmą je na własność W odpowiedzi na wezwanie organu z 9 lipca 2019 r. do sprecyzowania stanu faktycznego sprawy, w tym wskazania jaka jest klasyfikacja statystyczna świadczeń o których mowa we wniosku, Gmina wskazała, że klasyfikacja statystyczna świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców usług nie determinuje rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżąca zaznaczyła jednocześnie, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usłudze modernizacji elektroenergetycznej świadczonej przez nią na rzecz mieszkańców i nie występowała też do GUS o nadanie symbolu klasyfikacyjnego, gdyż nie ma takiego obowiązku. Wobec przedstawionego opisu sprawy, a także zakresu zadanego pytania i własnego stanowiska Gminy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jako organ pierwszej instancji, w postanowieniu z 21 sierpnia 2019 r. uznał, że przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis stanu sprawy nie zawiera jednoznacznych informacji istotnych dla wydania rozstrzygnięcia w zakresie postawionego we wniosku pytania, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie rozstrzygającej kwestię, będącą przedmiotem wniosku. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek wniesienia przez skarżącą zażalenia na powyżej powołane rozstrzygnięcie, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia postanowienia z 21 sierpnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że sporną kwestią w niniejszej sprawie jest to, czy wynikający z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego obejmuje obowiązek wskazania symbolu klasyfikacji statystycznej w odniesieniu do czynności opisanych we wniosku. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał wezwanie skarżącej przez organ do uzupełnienia przedstawionego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, to do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że w omawianym zakresie nie chodziło o to jaką aktywność Gmina realizuje bądź zamierza realizować, ale jak tę aktywność kwalifikuje prawo podatkowe (u.p.t.u.), a w jego ramach przyjęta przez ustawodawcę podatkowego klasyfikacja PKWiU. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że informacje, o uzupełnienie których organ wezwał Gminę, były zbędne do oceny prawidłowości stanowiska Gminy w kontekście treści zadanych pytań oraz regulacji u.p.t.u., a zatem doszło do naruszenia art. 14b § 3 O.p., a tym samym błędnego zastosowania art. 14g § 1 O.p. Od powyższego orzeczenia organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z: a) art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 i art. 14b § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie przez organ postanowienia o pozostawieniu wniosku Gminy bez rozpatrzenia, a w konsekwencji niezasadne uznanie przez Sąd, iż organ błędnie zastosował art. 14g § 1 O.p.; b) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd, że: - w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do żądania przez organ, aby Gmina wskazała symbole PKWiU dla świadczeń wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji; - nie znajduje uzasadnienia w treści art. 14b § 3 O.p. wezwanie Gminy do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie symbolu PKWiU dla świadczeń objętych wnioskiem o wydanie interpretacji i że to rolą organu jest przypisanie opisanych przez Gminę czynności do właściwej pozycji PKWiU; - wskazanie symbolu klasyfikacji statystycznej PKWiU świadczonych przez Gminę usług (oraz usług dokonywanych przez wykonawców na rzecz Gminy) nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji, ale elementem oceny prawnej dokonywanej przez organ. Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że sprawy o zbliżonym przedmiocie były już rozstrzygane przez Naczelny Sąd Administracyjny min. w wyrokach z 11 lutego 2021 r., I FSK 851/19 oraz I FSK 849/19, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA". Także kwestia konieczności wskazywania symbolu PKWIU świadczonych usług we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 26 stycznia 2021 r., I FSK 578/19, z 8 grudnia 2020 r., I FSK 848/19 oraz z 9 grudnia 2020 r., I FSK 62/19, a także w wyrokach z 26 stycznia 2021 r., I FSK 580/19 oraz I FSK 581/19, CBOSA. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych w przywołanych wyżej wyrokach. Z tej przyczyny oraz mając na uwadze zasadniczą zgodność stanów faktycznych oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, możliwym i zasadnym staje się daleko idące nawiązanie do motywów tam wyrażonych oraz ich powtórzenie, jako adekwatnych również do niniejszego przypadku. Jak wynika z treści objętego skargą postanowienia – powodem, dla którego organ nie rozstrzygnął merytorycznie, w formie interpretacji indywidualnej, wątpliwości prawnopodatkowych skarżącej przedstawionych we wniosku o jej wydanie, była ocena tego organu, że Gmina nienależycie uzupełniła wniosek w zakresie wskazania symbolu PKWiU dla świadczeń dokonywanych przez wykonawców (firmy zewnętrzne) na rzecz Gminy oraz świadczeń dokonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Z powyższą oceną nie zgodził się Sąd pierwszej instancji, który uznał, że organ nie był uprawniony do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia albowiem nie mógł wymagać od skarżącej wskazania pozycji klasyfikacji statystycznej świadczonych usług jako warunku niezbędnego udzielania interpretacji. W tak zarysowanej kwestii spornej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji. Stosownie do art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Na podstawie art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy należy zauważyć, że opisując we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej, co do której Gmina ma wątpliwości, wskazano m. in., że Gmina zrealizowała inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii polegające na zakupie i montażu urządzeń fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych i gospodarczych stanowiących własność mieszkańców Gminy oraz na budynkach użyteczności publicznej. Budynki objęte inwestycją (na potrzeby których montowane będą instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Wyjaśniono też, że zakup i montaż instalacji został zrealizowany w ramach projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Inwestycja została zrealizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami, którzy wystawili na Gminę faktury za zrealizowane usługi. W związku z realizacją tych inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem było ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych. Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy i zostaną nieodpłatnie użyczone mieszkańcom do korzystania na czas trwania umów, a po upływie okresu ich trwania własność instalacji zostanie przeniesiona na mieszkańców. Gmina podkreśliła, że klasyfikacja statystyczna świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców usług nie determinuje rozstrzygnięcia przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwestii, bowiem sprawa dotyczy tylko i wyłącznie rozstrzygnięcia przez organ czy wyłoniony w drodze przetargu wykonawca instalacji działać będzie wobec Gminy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u. czy też nie - przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była wyłącznie kwestia związana z rozliczeniem podatku od towarów i usług od usług nabywanych przez Gminę. W odpowiedzi na wezwanie organu Gmina zaproponowała symbol PKWiU dla opisanych usług i jednocześnie wskazała, że jej zdaniem ten symbol nie odpowiada dokładnie usłudze modernizacji elektroenergetycznej świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Podała też, że nie występowała też do GUS o nadanie symbolu klasyfikacyjnego. Organ przyjął, że treści zawarte we wniosku i jego uzupełnieniu nie przedstawiły jednoznacznie i precyzyjnie jakie usługi są objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, skoro skarżąca jednoznacznie nie skonkretyzowała pozycji PKWiU dla opisanych czynności świadczonych na rzecz mieszkańców. W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że wniosek zawierający powyższe braki nie spełniał wymogów określonych art. 14b § 3 O.p. Obowiązkiem Gminy było bowiem wskazanie nie tylko jakie usługi faktycznie świadczy na rzecz mieszkańców, ale także przypisanie im w sposób precyzyjny symbolu PKWiU. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd Sądu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym braku konieczności podania w opisie stanu faktycznego symbolu klasyfikacji statystycznej (symbolu PKWiU) świadczonych/nabywanych usług. Wskazać w tym miejscu należy na ugruntowane w judykaturze stanowisko, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2020 r., I FSK 358/19; z 24 września 2020 r., I GSK 912/17; z 13 czerwca 2019 r., I FSK 1077/17 i I FSK 730/17; z 9 maja 2019 r., I FSK 2086/16; z 27 lutego 2019 r., I GSK 10/17; z 9 stycznia 2019 r., I GSK 829/16; z 5 grudnia 2018 r., I FSK 1917/16, CBOSA). Rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności, a taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2020 r., I FSK 150/18, CBOSA). Uznanie, że wyłączną kompetencję w określaniu prawidłowej klasyfikacji statystycznej dla świadczonych przez siebie usług czy towarów ma podatnik, musiałoby skutkować pozbawieniem organu podatkowego możliwości ingerencji w takie stanowisko. Tymczasem niesporne jest, że w trakcie postępowania wymiarowego organ podatkowy weryfikuje również stanowisko podatnika w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2018 r., I FSK 938/16; z 29 listopada 2017 r., I FSK 179/16, CBOSA). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają unormowań, z których wynikałoby związanie organów podatkowych informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez GUS. Jakkolwiek interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych, to tego rodzaju interpretacje nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Są tylko traktowane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający na zasadach ogólnych ocenie organu podatkowego. Opinie statystyczne nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich z obowiązku dokonania własnych ustaleń. Stanowisko takie wyrażane jest stosunkowo jednolicie w orzecznictwie. W efekcie nie ma podstaw prawnych, by także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b O.p. Trafna jest więc ocena Sądu pierwszej instancji, że wezwanie strony skarżącej przez organ do uzupełnienia stanu faktycznego, poprzez wskazanie symbolu PKWiU usług nabywanych od wykonawcy zewnętrznego oraz usługi świadczonej przez nią na rzecz mieszkańców, nie znajduje uzasadnienia w treści art. 14b § 3 O.p. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że w rozpoznawanej sprawie organ nie miał podstaw, aby wzywać stronę skarżącą w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku, a skoro już wezwał – był zobowiązany podane w odpowiedzi na wezwanie informacje ocenić razem z tymi z wniosku i udzielić odpowiedzi merytorycznej na wątpliwości prawne strony skarżącej, tym bardziej, że przedstawiła ona w odpowiedzi na wezwanie także swoje wątpliwości związane z zakwalifikowaniem opisanych przez nią usług do symboli wymienionych w załączniku nr 14 u.p.t.u., do których odsyła się w art. 17 ust. 1h tej ustawy. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14h O.p., co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawidłowo dostrzegł i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienie wydane przez organ w przedmiocie pozostawienia wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. W związku z tym zarzuty naruszenia tych przepisów zawarte w podstawach kasacyjnych są nieusprawiedliwione. W konsekwencji za niezasadne uznać należało również zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. wobec prawidłowości wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a orzekł, jak w sentencji.