II FSK 1466/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 734/17 w sprawie ze skargi Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. I SA/Łd 734/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. M. (dalej "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił : I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 121 § 1, art. 122-123, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 w związku z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), pozostających w związku z art. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wydanych w oparciu o wadliwie ustalony i oceniony stan faktyczny sprawy, pozbawiających Skarżącego prawa do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów za rok 2012 wydatków z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego od przedsiębiorstwa M. Sp. z o.o. oraz przedsiębiorstwa P. (w dniu 31 grudnia 2012 r.). II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 oraz ust.5 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle wskazanej regulacji Podatnik nie miał prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2012 r., wartości usług wynikających z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego od przedsiębiorstwa M. Sp. z o.o. oraz przedsiębiorstwa P. (w dniu 31 grudnia 2012 r.). W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, że zarówno organ działający w sprawie w I instancji jak i organ odwoławczy pomimo podjęcia wielu czynności postępowania, w treści swych decyzji nie przedstawiły przekonujących dowodu, które wskazywałby na nierzetelność ksiąg podatkowych Skarżącego w 2012 r. w zakresie wydatków wynikających z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego w 2012 r. z M.Sp. z o.o., które rzekomo nie miały miejsca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjmując niekorzystne dla Skarżącego rozstrzygnięcie nie uwzględnił istotnych dowodów, które przemawiały jednoznacznie za uchyleniem zaskarżonych decyzji. Fakt nabycia paliwa do M. Sp. z o.o. potwierdzili bowiem zarówno pracownicy Skarżącego jak i pracownik M. Sp. z o.o. M. O., zatrudniony na umowę o pracę na Stacji Paliw w R. Skarżący w toku prowadzonego postępowania wskazywał osobę, która zajmowała się w Jego przedsiębiorstwie weryfikacją kontrahentów i ich rozliczeń (w tym M.) i jednocześnie żądał przeprowadzenia stosownych czynności dowodowych na okoliczność mającą znaczenie w sprawie, tj. dochowania przez Skarżącego należytej staranności w kontaktach z kontrahentem M. Sp. z o.o., czego organ nie uczynił. Skarżący nabywając paliwo od M. Sp. z o.o. dołożył należytej staranności wymaganej w stosunku do przedsiębiorców oraz działał w usprawiedliwionej świadomości, że transakcje odbywają się z uczciwa firma prowadząca legalnie działającą stację paliw. Natomiast ewentualne trudności z kompleksowym wykazaniem przez kontrahenta źródeł pochodzenia paliwa na które całkowicie bezpodstawnie wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi twierdząc, że dostawy oleju dla spółki M. w 2012 r. nie zostały potwierdzone, w sytuacji w której kontrahent jest osobą trzecia, na którego działania Skarżący nie miał żadnego wpływu, nie powinno skutkować nałożeniem ciężaru na uczciwego podatnika, który wykorzystał nabyte paliwo w prowadzonej działalności. Skarżący podkreślił, że w pominiętym przez WSA w Łodzi piśmie z dnia 13 listopada 2014 r. (publ. www.mf.gov.pl) Minister Finansów wymienił okoliczności, które mogą wskazywać podatnikom na fakt, iż podmiot dokonujący sprzedaży (w tym paliwa) działa w sposób nieuczciwy, a tym samym istnieją podstawy do zakwestionowania skutków podatkowych tych że transakcji również bezpośrednio u podatnika. W skardze kasacyjnej zakwestionowano również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który w oparciu o postanowienia art. 22 ust. 1 oraz ust. 5 u.p.d.o.f. uznał za zasadne pozbawienie Skarżącego prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków sumy 19.951 zł, wynikającej z faktury dokumentującej zakup paliwa w dniu 31 grudnia 2012 r. od P. z uwagi na rzekomy brak możliwości zużycia przez podatnika w 2012 roku oleju napędowego w ostatnim dniu tego roku. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenia kosztów postępowania.. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302, dalej "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40) 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; opubl. CBOSA). 3.4. Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzają w istocie do wykazania, że przyjęte za podstawę wniosków organów działających w sprawie ustalenia nie znajdowały pełnego odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, który nie został zebrany w sposób wyczerpujący. Na wstępie wskazać należy, że prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 Op. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu a co więcej, nie były zobowiązane do powtarzania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15 , opubl. CBOSA). Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. 3.5. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych dotyczący nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego wskazać należy, że w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił, że w toku prowadzonego postępowania wskazywał osobę, która zajmowała się w Jego przedsiębiorstwie weryfikacją kontrahentów i ich rozliczeń (w tym M.) i jednocześnie żądał przeprowadzenia stosownych czynności dowodowych na okoliczność mającą znaczenie w sprawie, tj. dochowania przez Skarżącego należytej staranności w kontaktach z kontrahentem M. Sp. z o.o., czego organ nie uczynił, a co miałoby w ocenie Skarżącego wykazać Jego "dobrą wiarę" przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotem. 3.6. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że u.p.d.o.f. nie odwołuje się do pojęcia "dobrej wiary". Przepis art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 2 cytowanej ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. W świetle zaś § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz §11 rozporządzenia, to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, opubl. CBOSA). Nie może zmienić tej oceny "dobra lub zła wiara" podatnika zatem jest to okoliczność nie mająca znaczenia z punktu widzenia art.22 ust.1 u.p.d.o.f. 3.7. Jak wynika z akt sprawy Skarżący ujął w księgach jako koszt uzyskania przychodu kwotę 185.931,16 zł dotyczącą zakupu oleju napędowego wynikającą z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. Na wszystkich ww. fakturach wystawionych przez Spółkę M. w miejscu przeznaczonym na podpis osoby upoważnionej do odbioru faktury nie ma żadnego podpisu, a w miejscu wystawcy widnieje pieczątka Spółki M. z adresem, nr telefonu, nr NIP i REGON oraz nieczytelny podpis. Na każdej wpisane jest: zapłacono gotówką, a data sprzedaży jest tożsama z datą wystawienia. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że pod adresem rejestracyjnym Spółki w [...] znajduje się wirtualne biuro, które podpisało ze Spółką M. umowę prowadzenia takiego biura na okres od 16.10.2012 r. do 31.07.2015 r. Brak jest osoby reprezentującej Spółkę M. Przesłuchano w charakterze świadka M. O., który zeznał, iż w 2012 r. był pracownikiem M. Spółka z o.o. i na Stacji w [...] zajmował się sprzedażą w tym rejonie i potwierdził, że wystawiał faktury dla Skarżącego. Z Jego zeznań wynika, że olej napędowy do Skarżącego miał być dostarczany bezpośrednio przez firmy transportujące paliwo do Spółki M., dlatego organ podjął czynności zmierzające do weryfikacji kontrahentów M. W toku postępowania udało się pozyskać rejestry zakupu M. Sp. z o.o. za 2012r. na podstawie których ustalono, że firma ta ujęła w kosztach zakupu paliwa, w tym oleju napędowego faktury wystawione przez A. S.A, A. Spółka z o.o., A. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. Podjęte czynności pozwoliły ustalić, że A. S.A. nie była sprzedawcą do M. oleju napędowego lecz jedynie benzyny Pb95 oraz oleju opałowego. W zakresie pozostałych kontrahentów ustalono, że A. Spółka z o.o. nie posiada adresu siedziby, została wykreślona z rejestru podatników VAT-UE oraz z rejestru podatników VAT. W związku z tym, że Spółka A. już w 2011 roku była wykreślona z rejestru podatników VAT, nie składała żadnych deklaracji, nie ma z nią jakiegokolwiek kontaktu, nie mogła być dostawcą oleju napędowego do Spółki M., zwłaszcza, iż nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających transakcje. Odnośnie A. Sp. z o.o. organy ustaliły, że nie posiada adresu siedziby, a wspólnikiem jest obcokrajowiec R. S. Dla A. wydane zostały także decyzje w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 i 2012 r., w których uznano, że wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (w tym wystawione dla M. Sp. z o.o.). Kolejnym podmiotem, który miał być dostawcą paliwa do Spółki M. sprzedanego następnie Skarżącemu, jest K. Sp. z o.o. W związku z tym, iż za 2012 rok w K. Sp. z o.o. było przeprowadzone postępowanie kontrolne włączono wydaną dla tej spółki decyzję. Wynika z niej, że K. Sp. z o.o. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem odbarwianym olejem opałowym. Ustalono, że podmioty działające w zorganizowanej grupie przestępczej, do której należała K. handlowały innym paliwem, niż olej napędowy, zatem faktury dotyczące dostaw oleju napędowego do Spółki M. a w następnej kolejności dostaw oleju napędowego do Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych – sprzedaży oleju napędowego. 3.8. W trakcie postępowania zeznania złożyli także pracownicy Skarżącego. Żaden z nich nie wskazał, aby przyjmował olej napędowy ze Spółki M. Przesłuchani świadkowie wskazywali, że jeśli dostawy miały miejsce to powinny być wydruki z samochodu. W dokumentach firmy do większości faktur zakupu paliw były załączane dokumenty WZ albo wydruki z samochodu odnośnie tankowanej w danym dniu ilości i rodzaju paliwa, o których wspominali w zeznaniach pracownicy Skarżącego. Udokumentowaniem zakupu paliwa ze Spółki M. były jedynie same faktury, do żadnej nie było wydruku z samochodu, czy jakiegoś innego dokumentu potwierdzającego odbiór paliwa przez podatnika czy jego pracowników. Biorąc pod uwagę zeznania pracowników jak i wyjaśnienia podatnika dokumenty takie powinny się znajdować w każdym przypadku dostawy paliwa. Fakturom wystawionym przez Spółkę M. nie towarzyszyły żadne inne dokumenty potwierdzające rzeczywiste dostawy paliwa. Jak wynika z zeznań złożonych przez pracowników osobą, która dokonywała zamówień był K. L., który przyjmował zamówienia od poszczególnych kierowników i magazynierów oraz dokonywał zamówień zarówno na zakład w L. jak i w D. Nie pamiętał On jednak Spółki M. jako dostawcy paliwa, nie składał również zamówień paliwa w R. Skarżący wyjaśnił, że w przypadku dostaw oleju napędowego od Spółki M. to On osobiście a nie K. L. dokonywał ustaleń z M. O. zawsze regulował płatności i rozliczał się z Nim, a przy zapłacie otrzymywał faktury. Nie sposób uznać za wiarygodne by właściciel firmy tylko w jednym przypadku, i to w przypadku Spółki M., składał osobiście zamówienia na olej napędowy. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego. Prawidłowo organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji doszły do wniosku, że faktury wystawione przez Spółkę M. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak ustalono Spółka M. nie mogła dostarczyć oleju napędowego, gdyż go nie posiadała. Ustaleń tych dokonano również w oparciu o dowody i materiały pozyskane od kontrahentów występujących na wcześniejszych etapach dostaw oleju napędowego. Skarżący nie może także skutecznie powoływać się na LIST OSTRZEGAWCZY Ministerstwa Finansów z dnia 13 listopada 2014 r. bowiem, po pierwsze, informuje on o zagrożeniu oszustwami w zakresie podatku VAT w obrocie paliwami, a po drugie, jak wyraźnie na jego wstępie zaznaczono, "ma charakter wyłącznie informacyjny, co oznacza, że nie jest źródłem praw i obowiązków". 3.9. Prawidłowa jest także ocena Sądu pierwszej instancji braku uznania przez organy podatkowe kwoty 18.951,22 zł dotyczącej zakupu oleju napędowego w ostatnim dniu roku za koszty 2012 r. Warunkiem, który należy spełnić, by mieć możliwość wliczenia wydatku na paliwo w koszty, jest przede wszystkim poniesienie tego wydatku dla osiągnięcia przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła tego przychodu, a także jego prawidłowe udokumentowanie, co w niniejszej sprawie nie zostało spełnione. Aby zrealizować powyższe zasady, ustalając wysokość kosztów za dany rok podatnik powinien przeprowadzić inwentaryzację, na podstawie której winien ustalić rzeczywistą wartość paliwa (już zakupionego, ale jeszcze niezużytego i pomniejszać o nią koszty tego roku). Skarżący nie dokonał inwentaryzacji na koniec 2012 r. zakupionego paliwa, które gromadzone było w zbiornikach zlokalizowanych w zakładzie w D.i w L. , a zatem nie można zweryfikować ile rzeczywiście go zużył w dniu 31 grudnia 2012 r. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających uznać, że paliwo gromadzone w zbiornikach mogło być w ostatnim dniu roku w całości zużyte, a zakupiona w tym dniu ilość paliwa (4.500 1) wykorzystana do końca 2012 r. zwłaszcza, iż zakup oleju napędowego był dokonywany przez Skarżącego jeszcze od 21 grudnia 2012 r. trzykrotnie (21.XII - 1.499 1, 22.XII - 4.494 1, 28.XII - 1.500 1). 3.10. Odnosząc się do zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego tj. art.22 ust.1 oraz ust.5 u.p.d.o.f. wskazać należy, że ponieważ autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w ww. zakresie Naczelny Sąd Administracyjny jest nim związany. Jak sam bowiem podkreślił Skarżący, są one ściśle powiązane z zarzutami naruszenia prawa procesowego, bowiem ich naruszenie jest konsekwencja naruszeń prawa procesowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego. W konsekwencji ponieważ sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, wynikające z nich należności nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, a w odniesieniu do zakupionego w dniu 31 grudnia paliwa nie przedstawiono dowodów, że został w całości zużyte w tym dniu. 4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 w zw. z art.207 §2 p.p.s.a.