I SA/Sz 753/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2020 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] kwietnia 2019 r. nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] stycznia 2014 r. znak: [...] utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. S. z [...] grudnia 2011 r. znak: [...] w sprawie określenia P. w W. (obecnie T. w W.) – dalej "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca" wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Kolegium wskazało art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 8, art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900); dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p". Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania, zakończonego wymienioną decyzją ostateczną z [...] stycznia 2014 r., z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, w którym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141); dalej: "u.p.o.l." w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. SKO w S. postanowieniem z dnia 15.03.2018 r. wznowiło postępowanie w sprawie, a następnie w dniu [...].05.2018 r. wydało decyzję [...] o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...].01.2014 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w efekcie jego rozpatrzenia wydana została w dniu [...].08.2018 r. decyzja [...] utrzymująca decyzję wydaną w I instancji. Na skutek wniesienia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wydał w dniu 12.12.2018 r. wyrok sygn. akt I SA/Sz 725/18, w którym uchylił obie ww. decyzje tj. decyzję z [...] sierpnia 2018 r. jak też z dnia [...] maja 2018 r. Sąd stwierdził bowiem uchybienie przepisów postępowania. Sąd uznał, że okoliczność, iż w wydaniu decyzji ostatecznej z dnia [...].01.2014 r., a następnie decyzji o odmowie jej uchylenia, brała ta sama osoba – ten sam członek Kolegium, co uzasadnia twierdzenie, iż doszło do naruszenia przepisów regulujących instytucję wyłączenia pracownika, w ten sposób iż w wydaniu decyzji brała udział osoba podlegająca wyłączeniu od udziału w postępowaniu z mocy art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Ponadto Sąd wskazał na błędne oznaczenie przez SKO (w zaskarżonej decyzji odwoławczej) decyzji ostatecznej której uchylenia odmówiono Na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy, Kolegium decyzją z [...] kwietnia 2019 r. odmówiło uchylenia decyzji ostatecznej z [...] stycznia 2014 r. Kolegium przywołało wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2018 r. II FSK 106/18 zawierający stwierdzenie, że skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ Trybunał zakwestionował ten przepis jedynie w określonym zakresie (rozumieniu). Kolegium wskazało, że w sprawach nieruchomości Spółki, NSA wyraził pogląd podobny do poglądu wyrażonego w decyzji Kolegium z [...] stycznia 2014 r., tzn., że spornych kontenerów nie można uznać za budynki, ponieważ brak im cechy trwałego związania z gruntem. W związku z tym Kolegium uznało, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z [...] stycznia 2014 r. Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania, Kolegium stwierdziło, że wśród przepisów stanowiących podstawę prawną wydania decyzji z [...] stycznia 2014 r. znajduje się co prawda art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jednak przyjęty przez organ sposób wykładni tego przepisu był odmienny od zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. Kolegium nie ustaliło, by sporne kontenery były budynkami i pomimo tego zakwalifikowało je do budowli. Przeciwnie, Kolegium ustaliło, że sporne kontenery telekomunikacyjne nie są trwale związane z gruntem, a to powoduje, że nie spełniają definicji budynku. Następnie Kolegium uznało, że kontenery stanowią budowle. Ustalenia te odpowiadają prawidłowemu rozumieniu normy art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l., to jest takiemu, jaki akceptuje w swoim orzeczeniu TK. Ponieważ podstawa wznowienia nie miała wpływu na treść uprzednio wydanego orzeczenia (Kolegium nie zastosowało przepisu w rozumieniu zakwestionowanym przez TK), brak było podstaw do uchylenia decyzji wymiarowej. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła do sądu decyzję Kolegium, zarzucając, że została wydana z naruszeniem przepisów: 1) postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 210 § 4, art. 240 § 1 pkt 8 i art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej 2) prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według Spółki Kolegium sugeruje, że wyrok TK z 13 grudnia 2017 r. w istocie niczego, w szczególności stanu prawnego, nie zmienił. Kolegium nie ustosunkowało się w uzasadnieniu decyzji do argumentacji podniesionej we wniosku o wznowienie postępowania i wysnuło wnioski sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Kontenery telekomunikacyjne posiadają bowiem wszystkie cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a w szczególności są trwale związane z gruntem. Kolegium nie podjęło próby zakwalifikowania kontenerów telekomunikacyjnych do określonej kategorii budowli wymienionej w ustawie Prawo budowlane, lecz uznało, że wystarczający do uznania ich za budowle w rozumieniu u.p.o.l. jest okoliczność, iż zdaniem Kolegium nie są budynkami. Ponadto przy dokonywaniu wykładni przepisów u.p.o.l. organ podatkowy ma obowiązek stosowania wykładni in dubio pro tributario jako dyrektywy wykładni celowościowej. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dodać jednak należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie postępowania wznowieniowego oraz w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018 r., I SA/Sz 725/18, uprzednio wydanych w sprawie decyzji, tj. ww. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 rok (którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r.) oraz utrzymującej ją w mocy w mocy decyzji SKO z dnia [...] sierpnia 2018 r. znak [...] Wskazać zatem należy w pierwszej kolejności, iż Sąd rozpoznając przedmiotowy spór jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w ww. wyroku. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast zgodnie z art.170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani Sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu Sądu, gdyż są nimi związane. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom Sądu i jego ocenie prawnej, stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji, zaś nieprzestrzeganie tego przepisu podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. (por. wyroki NSA: z dnia 11.05.2017 r., I FSK 1705/15; z dnia 25.04.2017 r., II FSK 864/15; z dnia 01.06.2017, II OSK 2479/15; z dnia 20.06.2012 r., I OSK 953/11; z dnia 1.09. 2016 r., II FSK 2029/14). Badając sprawę w tak oznaczonym zakresie Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd zauważa iż ponownie rozpoznając sprawę Kolegium zastosowało się do wskazań Sądu i obecnie rozpoznając sprawę dokonało tego bez udziału osób podlegających wyłączeniu od udziału w postępowaniu z mocy art. 130 § 1 pkt 6 O.p., prawidłowo wskazało też decyzję której uchylenia odmówiło. Natomiast odnosząc się do meritum wskazać należy, że podstawę wznowienia postępowania stanowił art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeśli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Skarżącej, podstawę do wznowienia postępowania była okoliczność wydania w dniu 13.12.2017 r. przez Trybunał Konstytucyjny wyroku sygn. akt SK 48/15, w którym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217 i w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Sąd wskazuje zatem, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 106/18 stwierdził, że przede wszystkim należy mieć na uwadze charakter przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a więc to, że jego skutkiem nie jest całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., która uzasadniałaby stanowisko skarżącego. Jest to bowiem wyrok zakresowy, tzn. uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącznie w zakresie (rozumieniu) wskazanym tym wyroku. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanego przepisu, a nie jego literalne brzmienie. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych (zob. wyroki NSA: z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 65/17; z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I GSK 1006/16; z dnia 8 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1109/18 i z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1026/18). Ponadto art. 190 ust. 4 Konstytucji RP stanowiący o wznowieniu postępowania, jeśli Trybunał Konstytucyjny orzeknie o niekonstytucyjności przepisu, nie przewiduje automatycznego wyeliminowania orzeczenia (decyzji) wydanego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, a stwarza jedynie możliwość ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy na podstawie nowego stanu prawnego ukształtowanego wskutek wejścia w życie orzeczenia Trybunału (wyroki TK: z dnia 7 września 2006 r., sygn. SK 60/05, OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 101; z dnia 20 lutego 2002 r., sygn. K 39/00, OTK ZU nr l/A/2002, poz. 4 oraz dnia 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41). W analizowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny ze wskazanymi zasadami konstytucyjnymi przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wykładany w ten sposób, że umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Orzeczenie to wyklucza uznanie za budowlę obiektu spełniającego ustawowe kryteria budynku przez odwołanie się do przesłanki funkcji określonego obiektu, mając na względzie przeznaczenie, wyposażenie (wypełnienie go urządzeniami, materiałami lub substancjami wypełniającymi w znacznym stopniu jego przestrzeń) a także sposób i możliwość wykorzystania. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak też w u.p.o.l. przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać możliwość jego zaliczenia do budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. W ocenie Skarżącej, tezy zawarte w ww. orzeczeniu Trybunału uzasadniają ponowną weryfikację decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2014 r. Należy jednak pamiętać, że w następstwie tego orzeczenia nie uchylono art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak również nie wskazano, że pozostaje on niekonstytucyjny. Trybunał podkreślił natomiast, że jest niekonstytucyjny sposób wykładni tego przepisu, który prowadzi do uznania, że dany obiekt spełniający cechy budynku może zostać zakwalifikowany do kategorii budowli. Trafnie zauważyło Kolegium, że w sprawie nieruchomości stanowiących własność Skarżącej orzekał NSA, który w wyrokach z dnia 26.02.2015 r. sygn. akr II FSK 65/16, II FSK 66/13 i II FSK 67/13 oraz z dnia 12.05.2017 r. sygn. akt II FSK 950/15 oddalił skargi kasacyjne Spółki, argumentując, że definicja budynku sformułowana w u.p.o.l. to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Porównanie tego przepisu z art. 3 pkt 1 i pkt 2 Prawa budowlanego wskazuje, że przepis ustawy podatkowej jest identyczny z ustawową definicją budynku zawartą w ustawie Prawo budowlane. Kwestie związania trwałego z gruntem kontenerów telekomunikacyjnych były badane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który zaakcentował, że sam fakt posadowienia kontenera na fundamencie nie oznacza trwałego związania z gruntem, oznacza co najwyżej związanie z fundamentem. Podobny pogląd wyraziło SKO w S. w decyzji której uchylenia domaga się Skarżąca. Kolegium w decyzji tej wyraźnie wskazało, że spornych kontenerów telekomunikacyjnych nie można uznać za budynki, ponieważ brak im jednej z immanentnych cech tego rodzaju obiektu, a mianowicie trwałego związania z gruntem. Decyzja ta była weryfikowana przez WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 10.12.2014 r. sygn. akt I SA/Sz 402/14 w następstwie wniesionej przez Stronę skargi. Sąd skargę tę oddalił. NSA zaś oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017 r. II FSK 950/15. W prawomocnym zatem wyroku I SA/Sz 402/14 oceniając sporne kontenery [...], [...], [...] Sąd wskazał, iż rację należy przyznać Organom, że z ustaleń dokonanych podczas oględzin spornych obiektów budowlanych wynika, że nie można mówić o ich trwałym związaniu z gruntem. Nie ma więc wątpliwości iż wszystkie objęte niniejszym postępowaniem kontenery nie są trwale związane z gruntem. Co więcej zdaniem Sądu bardzo ważne jest, że charakter spornych obiektów tj. kontenerów położonych na terenie stacji [...] i [...], należących do Skarżącej będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, ocenił Naczelny Sąd Administracyjny i co szczególnie istotne, uczynił to w odniesieniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.12.2017 r. sygn. akt SK 48/15. Co prawda ocena ta dotyczyła innych lat podatkowych, jednak nastąpiło to na podstawie tych samych dowodów, a charakter spornych obiektów się nie zmienił. Sąd zauważa, ze w 2010 r. przedmiotem opodatkowania był również kontener położony na terenie stacji [...], ale Sąd nie ma wątpliwości, iż wobec tego, że z materiału dowodowego również jednoznacznie wynika, iż także on nie był trwale związany z gruntem, to wszelkie dalsze rozważania odnoszą się również do tego obiektu. NSA bowiem w wyrokach o sygn. akt II FSK 1030/17 z dnia 27 marca 2019 r. dotyczącym nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2013 oraz wyroku tezowanym o sygn. II FSK 1031/17 z dnia 27 marca 2019 r. dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2015 nie żadnych miał wątpliwości, iż oceniane kontenery należące do Strony w kontekście wyroku Trybunału nie mogą stanowić budynków z uwagi na brak ich trwałego związania z gruntem. NSA nie miał wątpliwości, że w sprawie nie występuje niedająca się usunąć wątpliwość co do treści przepisów prawa, bowiem prawidłowa wykładnia. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, pkt 5 i pkt 9 P.b. pozwala na przyjęcie, że stacje kontenerowe Skarżącej stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przyznał, że prawidłowa kwalifikacja prawnopodatkowa obiektów budowlanych nastręcza wielu trudności, niemniej wskazał, że oparcie się na wskazaniach wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na wyprowadzenie pewnych wniosków co do kwalifikacji tych obiektów. Wskazano na art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l., który to przepis stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają (...) obiekty budowlane: budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...). Prawo budowlane w art. 3 pkt 1 stanowi, że obiekt budowlany to budynek (...), budowla (...) oraz obiekt małej architektury, zaliczając w pkt 4 do obiektów małej architektury niewielkie obiekty kultu religijnego, pomniki, wodotryski (...) i obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej oraz definiując w pkt 5 tymczasowy obiekt budowlany jako obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak (...) obiekty kontenerowe. NSA wyjaśnił, że analiza gramatyczna zacytowanych przepisów wprost wskazuje, że stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję – nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. NSA wskazał, że w wyroku z dnia 13.09.2011 r. (P 33/09) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy. Uwzględniając wskazania tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3.02.2014 r. (II FPS 11/13) stwierdził, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 9 P.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 lit. a-c P.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii; w tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, są one bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13.12.2017 r. (SK 48/15), wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 P.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle; jeżeli są trwale związane z gruntem, przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje – należy je kwalifikować jako budowle. Konkluzja ta potwierdza wnioski wyprowadzone wcześniej w oparciu o wykładnię gramatyczną. Zdaniem NSA uznanie przez organy podatkowe spornych kontenerów telekomunikacyjnych Skarżącej za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było więc rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 (w związku z art. 3 pkt 5 i pkt 9 P.b.) Natomiast kwestionowanie tej wykładni jest wg NSA niezasadne i prowadzi do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 P.b. NSA podkreślił przy tym że Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 13.12.2017 r., mającym zasadnicze znaczenie dla sprawy, rozwiał ewentualne wcześniej występujące wątpliwości wykładnicze. Co wyklucza to także możliwość odwołania się do art. 2a O.p. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone przez NSA w powyższych wyrokach II FSK 1030/17 i II FSK 1031/17 z dnia 27 marca 2019 r. Sąd nie ma zatem wątpliwości iż sporne kontenery jako niezwiązane trwale z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję – nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. co potwierdził wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.12.2017 r (SK 48/15). W związku z powyższym zasadne było stanowisko organu, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej Kolegium z dnia [...] stycznia 2014 r. znak [...] r. ponieważ organy nie zastosowały art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w sposób zakwestionowany przez TK w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, a zatem nie zaistniała ku temu żadna z przesłanek wymienionych w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazywanych w skardze lub innych przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną. Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.