VIII SA/Wa 694/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania R. W. (dalej: "skarżący", "podatnik") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (dalej: "DUKS", "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] lutego 2017 r. Działając reformatoryjnie określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł (zamiast [...] zł, jak wynika z decyzji organu I instancji). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in. przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: "Op") oraz art. 22 ust. 1, art. 24a i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "updof"). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor UKS ustalił, że w 2014r. skarżący prowadził w miejscu swego zamieszkania działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych (R.-T.). Jako ewidencje księgową tej działalności prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, opłacając podatek dochodowy wg stawki 19% (podatek liniowy). W zeznaniu podatkowym (PIT-36L) za 2014 r. wykazał m.in. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł oraz podatek należny w kwocie "0" zł. Zdaniem organu I instancji, skarżący prowadząc przedmiotową działalność zaniżył jednak dochód łącznie o [...] zł zaliczając w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki z faktur VAT dot. oleju napędowego, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzw. "puste faktury", tj: - [...] zł - zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącach I - VI 2014r. - na podstawie 7 faktur wystawionych przez firmę G. I. S. (C.), bowiem jak ustalono firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i została powołana do wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych" faktur; działalność w ramach tej firmy została zakończona z dniem [...].07.2014r.; - [...] zł - zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącach Xl i XII 2014r. na podstawie 4 faktur wystawionych przez firmę G.B. Sp. z o.o. (C.); ustalono, że podmiot ten był kontynuacją fikcyjnej działalności I. S. prowadzonej wcześniej w ramach firmy G. I. S., a polegającej na obrocie pustymi fakturami; - [...] zł - zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącach VIII,IX i X 2014r. na podstawie 4 faktur wystawionych przez firmę J.-T. Sp. z o.o. z siedzibą w G. [...], gdyż wykazano, że Spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności, a jedynie brała udział w "papierowym" (pozornym) obrocie olejem napędowym, umożliwiając następnym w łańcuchu podmiotom odliczenie podatku naliczonego wykazanego w wystawionych fakturach. Decyzją z [...] lutego 2017 r. Dyrektor UKS określił zatem skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł, korygując rozliczenie podatnika poprzez nie uznanie za koszty podatkowe wydatków z wystawionych na jego rzecz ww. faktur VAT. Na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Op odstąpił przy tym od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W odwołaniu od tej decyzji skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) wnosząc o jej uchylenie w całości i "wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie", postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 120, 121, 122 i 123 oraz 187 § 1 oraz art. 191 Op w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania - pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego i dokonanie oceny zebranych dowodów z przekroczeniem granicy swobody oceny materiału dowodowego; - art. 120 w związku z art. 123 i art. 188 Op poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego; - art. 120 w związku z art. 23 § 2 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art. 120 w związku z art. 5 Op oraz art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 updof poprzez określenie wielkości zobowiązania podatkowego w sposób dowolny. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, w szczególności organ I instancji dokonał dowolnych ustaleń co do ilości oleju napędowego zużytego do wykonania zrealizowanych w 2014r. usług transportowych ([...] l), to jest w sposób sprzeczny z doświadczeniem życiowym i prawami fizyki, pomijając dodatkowe zużycie oleju przez agregaty chłodnicze i ogrzewające kabiny, czy też okoliczność wykonywania transportu w warunkach zimowych. Dyrektor IAS, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op przedstawił na wstępie dokonane przez Dyrektora UKS ustalenia faktyczne, przebieg postępowania podatkowego, zarzuty i argumentację odwołania, a także ramy prawne rozpoznawanej sprawy, w tym obowiązki organu odwoławczego (zob. s. 1 – 5 zaskarżonej decyzji). Wskazał, że kwestią sporną w realiach rozpoznawanej sprawy jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup [...] I oleju napędowego o łącznej wartości netto [...] zł, zaewidencjonowanych w księdze przychodów i rozchodów na podstawie faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez 3 podmioty: G. I.S. (7 faktur na zakup [...] I oleju za łączną kwotę netto [...] zł), G. B. Sp. z o.o. (4 faktury na zakup [...] 1 oleju za łączną kwotę netto [...] zł) oraz J.-T. Sp. z o.o. (4 faktury na zakup [...] l oleju za łączną kwotę netto [...] zł), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zakupu oleju napędowego). W świetle powołanych przepisów (art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 oraz § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 1 i ust. 3 oraz § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz. U. z 2014 r., poz. 1037) wskazał, że rozliczenie z tytułu podatku dochodowego jest sformalizowane i opiera się na dokumentach. Ich brak lub nierzetelność skutkuje bowiem brakiem prawa do zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodów. Powołał się także na poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którymi podkreśla się że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny (por. wyroki NSA: z 30.01.2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z 07.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z 27.04.2016r., sygn. akt II FSK 2818/14 oraz wyroki WSA: z 01.02.2017r., sygn. akt I SA/Łd 1010/16; z 10.11.2016r., sygn. akt I SA/GL 622/16, dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Pomniejszenie osiągniętego przychodu o poniesione koszty stanowi prawo, a nie obowiązek podatnika. Chcąc z tego prawa skorzystać i uzyskać korzyści podatkowe podatnik musi zachować wszelkie wymagane prawem wymogi. Tym samym ciężar dowodzenia w zakresie kwalifikowania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów spoczywa, co do zasady na podatniku. Podatnik nie może nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli takich dowodów nie dostarczył on sam, a zebrany materiał dowodowy prowadzi do odmiennych wniosków. Odnosząc powyższe do stanu rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy podzielił zasadniczo dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne, których ocena zdaniem Dyrektora IAS prowadzi do wniosku, że bezspornie wykazano, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu oleju napędowego. Ustaleń dokonano m.in. na podstawie dowodów zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. (sygn. akt [...]) przeciwko I. S. i innym osobom oraz zeznań pracownika firmy R.-T. (M. M.) oraz skarżącego. Natomiast przeprowadzona analiza łańcucha zdarzeń gospodarczych, które miały tworzyć ciąg sprzedaży i nabyć paliwa wykazała, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tylko potwierdzają, że ich wystawcy brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się obrotem "pustymi" fakturami w celu dokonywania uszczupleń podatkowych. Na podstawie ewidencji zakupów firmy G. I.S. ustalono m.in., że dostawcami oleju napędowego dla tej firmy, sprzedanego następnie firmie skarżącego miały być podmioty: PHU Z. M. Z., T.-P. oraz J.-T. Spółka z o.o., które jak wykazano nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem napędowym. Zatem dostawy oleju "zakupionego" od tych podmiotów przez firmę R.-T. (udokumentowane spornymi fakturami ) nie miały w rzeczywistości miejsca. I. S. w ramach G. I. S. faktycznie nie dokonywał transakcji zakupu ani sprzedaży paliwa, gdyż firma ta została powołana jedynie do wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych faktur" (zob. str. 6 – 8 zaskarżonej decyzji). Także sposób rozliczeń spornych transakcji (forma gotówkowa) potwierdza zdaniem organu odwoławczego nierzetelność prowadzonych transakcji, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. W świetle bezspornych ustaleń o rzekomej działalności wystawców faktur VAT dla skarżącego jego zeznania Dyrektor IAS uznał za niewiarygodne. Powołał przy tym, że analiza zapotrzebowania na olej napędowy, dokonana przy uwzględnieniu maksymalnego zużycia wskazanego przez skarżącego ([...]/100 km) stanowiła ok. [...] l, podczas gdy podatnik wykazał zakup [...] l paliwa. Powyższe okoliczności potwierdzają zatem, że wystawione na rzecz skarżącego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zakupów oleju napędowego). Zdaniem organu odwoławczego zostały one świadomie zakupione przez podatnika w celu zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zmniejszenia podatku dochodowego należnego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji zakwestionowane faktury są nierzetelne, tj. nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do ujęcia wynikających z nich wydatków (łącznie w kwocie [...] zł) w kosztach uzyskania przychodów (zob. str. 9-10 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy dodał przy tym, że w sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie nierzetelności faktur na zakup paliwa, niezasadne było zastosowanie oszacowania ilości oleju napędowego niezbędnego do wykonania przez firmę podatnika usług transportowych. Zgodził się nadto w tym względzie z organem I instancji, że brak było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego w zakresie ekonomiki transportu, dotyczącej określenia ilości oleju napędowego niezbędnego do wykonania usług transportowych wykonanych w 2014r. przez firmę skarżącego. Pozostałe zarzuty odwołania także nie zasługiwały na uwzględnienie. Zdaniem Dyrektora IAS, organ I instancji zasadnie zastosował w sprawie treść art. 23 § 2 pkt 2 Op i wyjaśnił z jakich przyczyn, zaś jego decyzja spełnia wymogi określone w Op. Natomiast oczekiwania skarżącego przyjęcia innych ustaleń faktycznych w ocenie organu odwoławczego nie stanowi naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Reasumując, Dyrektor IAS za prawidłową uznał ustaloną przez organ i instancji wysokość kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, określoną po wyeliminowaniu kosztów nierzetelnych faktur. Jednakże skorygował rozliczenie podatku dochodowego skarżącego wynikającego z decyzji tego organu, stosując art. 233 § 1 pkt 2 pkt a) Op, gdyż uwzględnił uzyskane w toku postępowania odwoławczego informacje z ZUS o zapłaconych w 2014 r. składkach na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (nie odliczonych dotychczas) i ostatecznie wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. określił w kwocie [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") pełnomocnik skarżącego, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego postawił zarzuty naruszenia: - błędnej wykładni rozszerzającej art. 22 ust. 1 updof; - art. 120, art. 121 i art. 123 oraz art. 122 i art. 187 § 1 i oraz art. 191 Op w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania; pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego oraz dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem granicy swobody oceny materiału; - art. 120 w związku z art. 123 w związku z art. 188 Op poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego wnioskowanego przez stronę; - art. 120 w związku z art. 23 § 2 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 23 § 2 w celu obejścia wymogów określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej kwocie, w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania; - art. 120 w związku z art. 5 Op w związku z art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 updof poprzez określenie wielkości zobowiązania podatkowego w sposób dowolny. Uzasadniając skargę, pełnomocnik skarżącego powtórzył, że dokonane w sprawie ustalenia faktyczne są wewnętrznie sprzeczne i sprzeczne z prawami fizyki. Kontrolujący ustalili bowiem, że podatnik w 2014 r. zakupił [...] l oleju napędowego. Oszacowali zapotrzebowanie podatnika na [...] l oleju napędowego niezbędnego do wykonania usług transportowych i jednocześnie uznali, że zakup [...] l oleju napędowego za zakup fikcyjny. Tym samym skoro zakup [...] l oleju napędowego jest zakupem fikcyjnym to podatnik zużył do wykonania usług transportowych tylko [...] l paliwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie zarówno przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "ppsa"). Zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie dostrzegł nadto wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 Op. Na wstępie wskazać należy, że podstawę materialnoprawną w sprawie stanowił m.in. przepis art. 22 ust. 1 updof, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany uznać należy pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy bowiem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W myśl art. 24a ust. 1 powołanej ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. W świetle treści art. 23 § 2 pkt 2 Op organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Sąd stwierdza, że skoro w treści powołanego wyżej art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Nadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera przy tym prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż umożliwia ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1356/13; CBOSA). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że w 2014 r. skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów, łącznie o [...] zł, gdyż wbrew treści art. 22 ust. 1 updof, zaliczył w ich ciężar wydatki dotyczące rzekomego zakupu oleju napędowego od podmiotów: G. I. S., G. B. Sp. z o.o. oraz J. – T. Sp. z o.o. na podstawie wystawionych na jego rzecz faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykazane bowiem zostało, że ww. podmioty faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Figurując jako wystawcy tych faktur brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się obrotem "pustymi" fakturami w celu dokonywania uszczupleń podatkowych. Świadczą o tym m.in. ustalenia ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. przeciwko I. S. i innym osobom, w toku którego wykazano, że ww. nie dokonywał żadnych transakcji zakupu ani sprzedaży paliwa, zaś jego firma została powołana wyłącznie w celu wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych faktur". Ww. postawiono zarzuty m.in. o udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych, polegających zasadniczo na wystawianiu pustych faktur. Inne osoby (rzekomi dostawcy paliwa na rzecz I. S.), jak wynika z ustaleń śledztwa organizowały natomiast zarejestrowane działalności gospodarcze, a następnie nimi zarządzały (PPHU Z. M. Z., T. – P.) w celu wystawiania pustych faktur, które nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych. Także ustalenia wobec trzeciego z rzekomych kontrahentów skarżącego (J. – T. Sp. z o.o.) potwierdziły, że firma ta prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą, nie posiadała żadnego zaplecza personalnego i techniczno – magazynowego do sprzedaży hurtowej paliwa. Postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec tego podmiotu przez Dyrektora UKS w P. wykazało, że firma brał udział w procederze wystawiania pustych faktur, nigdy nie nabyła towarów, w tym oleju napędowego, który mógł być następnie przedmiotem ewentualnej odsprzedaży. Wobec powyższych ustaleń nie budzi wątpliwości Sądu, że organy podatkowe orzekające w sprawie słusznie przyjęły, że skoro I. S. nie nabył paliwa od swoich rzekomych dostawców, to tym bardziej nie dysponował tym towarem w celu dalszej odsprzedaży, w tym na rzecz skarżącego. A zatem wystawione z tego tytułu faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W tej sytuacji wydatki, o których mowa w tych fakturach nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi Sąd w całości uznał je za niezasadne. Dostrzegł nadto, że pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które dotyczą w głównej mierze pominięcia przez organy podatkowe istotnej części materiału dowodowego, jak również za pomocą tych samych zarzutów pełnomocnik kwestionuje ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Większość z analizowanych zarzutów nie została jednak poparta stosowną argumentacją, wskazującą na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów. Poza przytoczeniem ich treści Sąd nie znalazł bowiem, także w uzasadnieniu skargi wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Skarżący nie podważył zatem skutecznie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, wręcz przeciwnie ich nie neguje. A zatem uznać należy, że odmienna ich ocena zgodnie z oczekiwaniami skarżącego nie może stanowić o naruszeniu tych przepisów w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Zauważyć w tym miejscu należy, że zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Op) wymaga podejmowania wszelkich niezbędnych działań ukierunkowanych na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). W tym zakresie należy zauważyć, że choć korzystanie w postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości, to jednak ustawodawca podatkowy tego nie zakazuje, a wręcz odwrotnie, dopuszcza taką możliwość. Zgodnie bowiem z art. 181 Op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, (...), oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie można zatem w tej sprawie czynić organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 188 Op z tego względu, że np. odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów (z opinii biegłego) skoro zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody okazały się wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonana w tym względzie ich ocena, zdaniem tutejszego Sądu nie nosi natomiast cech dowolności. Sąd podziela tą ocenę, zgodnie z którą w sprawie wykazane zostało, że zakwestionowane faktury VAT wystawione dla skarżącego przez jego rzekomych kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zakupu paliwa). W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się również naruszenia treści art. 23 § 2 pkt 2 Op, który jak wynika z uzasadnień decyzji organów obu instancji został zastosowany. Zdaniem Sądu w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wystąpiły bowiem podstawy do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Organy podatkowe pominęły bowiem koszty udokumentowane spornymi fakturami przy obliczeniu dochodów skarżącego. W przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych zgodnie z art. 193 Op, w świetle powołanego wyżej przepisu nie jest konieczne szacowanie w całości podstaw opodatkowania. Nie można bowiem oszacować tego, czego nie było, albo tego, czego zakresu wielkości nie można w sposób jednoznaczny wykazać. Fikcyjność faktur i innych dokumentów wskazujących na brak poniesienia wydatków stanowi okoliczność pozwalającą na odstąpienie od oszacowania. Wówczas zebrane dowody, uzupełnione danymi z ksiąg podatkowych, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 § 2 pkt 1 i 2 Op (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1748/16). Organy podatkowe zasadnie odmówiły przy tym wiarygodności twierdzeniom skarżącego co do tego, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, gdyż jak twierdzi w rzeczywistości nabył on paliwo od swoich kontrahentów, o czym świadczą ilości zużytego paliwa w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W tym względzie podnieść należy, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawy nie jest kwestia ustalenia, czy jak oczekuje skarżący "oszacowania" ilości zużytego przez niego oleju napędowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, lecz okoliczność, że w ciężar kosztów podatkowych zaliczył on wydatki z zakwestionowanych w sprawie faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykazane bowiem zostało, że wystawcy tych faktur nie prowadzili działalności gospodarczej w tym zakresie, sami nie nabyli tego towaru, a wobec tego nie mogli dostarczyć tego paliwa skarżącemu. Materiał dowodowy jest w tej kwestii nie kwestionowany, nawet przez samego skarżącego, który w skardze nie stawia żadnego w tej mierze zarzutu. Z materiałów śledztwa wynika natomiast wprost, że kontrahenci skarżącego to fikcyjne podmioty zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez Igora Skoczka, któremu postawiono zarzuty o udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wystawianie i wprowadzanie do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych. Nie budzi wobec tego wątpliwości, że wydatki z takich faktur nie stanowią w świetle treści art. 22 ust. 1 updof kosztów podatkowych. A zatem argumentacja skargi w ocenie Sądu nie dotyczy istoty sporu. Ustalenie przez biegłego ilości zużytego paliwa nie ma bowiem, jak wskazano powyżej znaczenia dla sprawy. W związku z tym, że skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego za pozbawiony podstaw Sąd uznał zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 updof. Skarżący nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur, które dokumentują nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Istotnym elementem kwalifikowania wydatków do kosztów podatkowych jest również ich właściwe dokumentowanie. Skoro podatnik w urządzeniach księgowych zaewidencjonował fikcyjne faktury, to księgi te nie mogą być uznane za rzetelne. Faktury takie nie stanowią dowodu poniesienia kosztu. Kwoty wynikające z kwestionowanych w sprawie faktur jako nie pozostające w związku z przychodami skarżącego, nie mogły zatem, jak słusznie przyjęły organy podatkowe stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 updof, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 842/11; w CBOSA). Skoro podatnik zamierza rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu kwotę wskazaną na fakturze, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji, w tym jej strony (wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., II FSK 2665/16, CBOSA). Organy prawidłowo skorygowały zatem rozliczenie podatnika w podatku dochodowym. Skarżący nie podważył powyższych okoliczności. Powtórzenia bowiem wymaga, że nie jest kwestionowana w sprawie okoliczność zużycia paliwa, lecz fakt jego nabycia od wystawców spornych faktur. Skarżący mógł zatem dysponować wskazywaną ilością tego towaru, lecz nie był to towar nabyty od wystawców faktur stanowiących podstawę do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków z nich wynikających. Nie wskazał nadto rzeczywistych dostawców paliwa niewiadomego pochodzenia, lecz te kwestie pozostają poza ramami niniejszego postępowania i nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia. Dodać warto, że jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a updof nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru (usługi). Zgodzić się należy z poglądem, wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11, (CBOSA), że przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot, niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika. W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że brak było podstaw do przyznania skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wykazanych w treści spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani też okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił skargę, o czym na podstawie art. 151 ppsa orzekł w sentencji wyroku.