I SA/Gd 1834/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Katarzyna Sałek-Gałązka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2020 r. sprawy ze skargi M.K na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1.uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. M.K. (dalej jako: Skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku z 24 kwietnia 2019 r. (uzupełnionym pismami z 3 czerwca, 2 i 31 lipca 2019 r.) przedstawiono następujący stan faktyczny: Dnia 2 marca 2015 r. Skarżąca otrzymała tytułem darowizny ekspektatywę prawa własności domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej wraz z wkładem budowlanym, która 16 marca 2016 r. została przekształcona w prawo własności nieruchomości. Dnia 5 grudnia 2018 r. Skarżąca sprzedała tę nieruchomość za cenę 720.000 zł. Część przychodu z tego tytułu, tj. kwotę 432.118,05 zł Skarżąca planuje przeznaczyć na zakup mieszkania od dewelopera na rynku pierwotnym. Cena zostanie zapłacona do 30 listopada 2020 r. Wpłaty na poczet ceny będą dokonywane zgodnie z harmonogramem do umowy deweloperskiej (zawartej w formie aktu notarialnego) i zostaną udokumentowane fakturami VAT. Natomiast przeniesienie własności nastąpi najpóźniej do 30 lipca 2021 r., co wynika z postanowień umowy deweloperskiej. Skarżąca zamieszka w zakupionym lokalu. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała pytanie, czy przysługuje jej prawo do zwolnienia dochodu w wysokości 432.118,05 zł z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Zdaniem Skarżącej na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS) interpretacją indywidulaną z [...] 2019 r. stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Dyrektor KIS wskazał, że aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. (którego brzmienie punktu 1 przywołał), nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Z przepisów zawartych w art. 3 pkt 1, 4-5, 7-8 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468 ze zm., dalej jako: u.o.p.n.l.m.) wynika, że umowa deweloperska jest umową zobowiązującą strony do zawarcia umowy przyrzeczonej, przewłaszczającej nieruchomość na rzecz nabywcy. Na jej podstawie deweloper, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz wykonania wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym, a po wybudowaniu tego budynku do przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę, a nabywca zobowiązuje się do dokonywania wpłat na poczet ceny. Umowa deweloperska nie wywołuje zatem skutków rozporządzających, polegających na przeniesieniu własności nieruchomości na nabywcę – wynika z niej jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która nie jest równoznaczna z nabyciem prawa do lokalu mieszkalnego i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Mając na uwadze, że Skarżąca wskazała, iż do zawarcia umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego dojdzie po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego (tj. po 31 grudnia 2018 r.), w którym nastąpiło odpłatne zbycie, to nie zostanie zachowany warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora KIS samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego bez przeniesienia jego własności w ustawowym terminie nie przesądza o prawie do zwolnienia. Podjęte rozstrzygnięcie znajduje odzwierciedlenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2016 r., II FSK 2320/14, z 7 lutego 2018 r., II FSK 3510/17, z 25 maja 2018 r., II FSK 2024/16. Na powyższą interpretację indywidulaną pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając jej uchylenia. Pełnomocnik wniósł także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od udzielonego pełnomocnictwa. Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1/ art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ust. 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego konieczne jest dokonanie przez podatnika w terminie zastrzeżonym ustawą zarówno faktycznego wydatkowania środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i zawarcia umowy przenoszącej własność nowego lokalu mieszkalnego. W ocenie pełnomocnika z wykładni językowej oraz celowościowej powołanych przepisów wynika, iż dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, wystarczające jest wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe podatnika, polegające na zawarciu przez podatnika umowy deweloperskiej z deweloperem oraz uiszczenie na rzecz dewelopera płatności, wynikających z umowy deweloperskiej przed upływem terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego przed upływem tego terminu nie jest warunkiem koniecznym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego; 2/ art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w związku z art 21 ust. 26 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do wydania błędnej interpretacji indywidualnej, polegającej na przyjęciu, iż w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym nie przysługuje jej prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Argumentując swoje stanowisko pełnomocnik powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2018 r., II FSK 3510/17 (przywołując jego obszerne fragmenty). Pełnomocnik wskazał, że NSA przyjął, że wykładnia językowa i celowościowa prowadzą do wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f. Tożsame stanowisko zaprezentowane zostało w wyrokach NSA z 20 czerwca 2018 r., II FSK 1735/16, z 31 lipca 2018 r., II FSK 44/18 oraz z 7 marca 2019 r., II FSK 854/17, a także w wyrokach sądów administracyjnych I instancji (WSA w Gdańsku z 20 listopada 2018 r., I SA/Gd 921/18, WSA w Poznaniu z 5 grudnia 2018 r., I SA/Po 505/18, WSA w Szczecinie z 28 marca 2019 r., I SA/Sz 869/18, WSA w Olsztynie z 24 kwietnia 2019 r., I SA/Ol 152/19, WSA w Krakowie z 10 lipca 2019 r., I SA/Kr 510/19). W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz przywołując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga M.K. jest zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych przez Skarżącą na rzecz dewelopera na podstawie umowy deweloperskiej jako wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Na wstępie należy zauważyć, że analogiczny problem prawny był przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z 20 listopada 2018 r. w sprawie I SA/Gd 921/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 7 lutego 2018 r. w sprawie II FSK 3510/17, z 16 lutego 2018 r. w sprawie II FSK 413/16, z 25 maja 2018 r. w sprawie II FSK 2024/16, z 31 lipca 2018 r. w sprawie II FSK 44/18, z 16 stycznia 2019 r. w sprawie II FSK 11/17 (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy w nich wyrażone w pełni podziela i w dalszej części posłuży się argumentacją w nich przedstawioną, przyjmując ją za własną. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Wydatki powinny być udokumentowane. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zdefiniował także pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe. Katalog ten ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi". Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków – na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.) oraz na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.). Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Nie budzi wątpliwości, że wydatki na nabycie lokalu muszą być poniesione na konkretny cel w okresie maksymalnie dwóch lat od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, przy czym w tym samym okresie musi nastąpić nabycie tego prawa, jeżeli zwolnienie podatkowe ma być udzielone na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Przepis ten odnosi się niewątpliwie do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. Natomiast wydatki związane z realizacją umowy deweloperskiej powinny być uznane za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, czyli za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., których poniesienie w ww. okresie uprawnia podatnika do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W świetle przepisów u.o.p.n.l.m. umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym – art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym – art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 u.o.p.n.l.m.). Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 u.o.p.n.l.m.). W ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu. Przypomnieć należy, że w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. ustawodawca, wymieniając cel wydatków, wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie – w odniesieniu do wszystkich tych czynności – wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. Należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.o.p.n.l.m., musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe – powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. Odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f. Wobec powyższego uznać należy, że Dyrektor KIS dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f., a zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się zasadny. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów u.p.d.o.f. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.), uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).