I SA/Gl 1427/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2020 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj-grudzień 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] nr [...] ([...]), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), po rozpoznaniu odwołania syndyka masy upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w M. (dalej – Podatnik, Skarżąca, Spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B.(dalej – organ I instancji) z dnia [...] nr [...] określającą w podatku od towarów i usług: – za maj 2010 r. – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł, w miejsce zadeklarowanej przez Podatnika w wysokości [...]zł; – za czerwiec 2010 r. – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł, w miejsce zadeklarowanej przez Podatnika w wysokości [...]zł; – za lipiec 2010 r. – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł, w miejsce zadeklarowanej przez Podatnika w wysokości [...]zł; – za sierpień 2010 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, w miejsce zadeklarowanej przez Podatnika w wysokości [...]zł; – za wrzesień 2010 r. – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł, w miejsce zadeklarowanej przez Podatnika w wysokości [...]zł; – za październik 2010 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, w miejsce zadeklarowanej przez Podatnika w wysokości [...]zł; – za listopad 2010 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, w miejsce zadeklarowanej przez Podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł; – za grudzień 2010 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, w miejsce zadeklarowanej przez Podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. W 2010 r. Prezesem Zarządu Spółki oraz osobą uprawnioną do jej reprezentacji był A.B., natomiast jej prokurentem samoistnym była E.B.. Udziałowcami Spółki w okresie od kwietnia do grudnia 2010 r. byli A. B. ([...] udziałów o łącznej wartości [...]zł) i V. V. ([...] udziałów o łącznej wartości [...]zł). W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że rozliczenie podatku od towarów i usług za maj, czerwice, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. zaprezentowane przez Spółkę w pierwotnych deklaracjach VAT-7 nie jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Owe ustalenia powiązano z fakturami VAT dotyczącymi zakupu przez Skarżącą pręta żebrowanego, blachy ocynkowanej, profilu ocynkowanego, profilu Gealan, ceownika 180, żelazokrzemu FeSi 75% od firm: B Sp. z o.o. (dalej – spółka B), C Sp. z o.o. (dalej – spółka C) i D J.S., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W związku z ustaleniami kontrolnymi dotyczącymi wspomnianych transakcji postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ I instancji wszczął wobec Podatnika postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres: maj – grudzień 2010 r. Postępowania zostały zakończone w dniu [...] wydaniem następujących decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług: a) nr [...] za maj 2010 r., określającej: – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, w miejsce zadeklarowanej przez Podatnika w wysokości [...]zł, w tym: • do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł, • do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł, – kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...]zł; b) nr [...] za czerwiec 2010 r., określającej: – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, w miejsce zadeklarowanej przez Podatnika w wysokości [...]zł, w tym: • do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł, • do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł, – kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...]zł; c) nr [...] za lipiec 2010 r., określającej: – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika w wysokości [...]zł, – kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...]zł; d) nr [...] za sierpień 2010 r., określającej: – kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika w wysokości [...]zł, – kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...]zł; e) nr [...] za wrzesień 2010 r., określającej: – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika w wysokości [...], w tym: • do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł, • do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł, – kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...]zł; f) nr [...] za październik 2010 r., określającej: – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości [...]zł, w miejsce zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł, – kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...]zł; g) nr [...] za listopad 2010 r., określającej: – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika w wysokości [...]zł, w tym: • do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł, • do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł, – kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...]zł; h) nr [...] za grudzień 2010 r., określającej: – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł, w miejsce zadeklarowanej przez Podatnika w wysokości [...]zł, – kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...]zł. Wskutek złożonych przez pełnomocnika Skarżącej odwołań, Dyrektor IAS jedną wspólna decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił powyższe decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Następnie organ I instancji wydał decyzję z dnia [...], którą określił Skarżącej za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2010 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz za sierpień, październik, listopad i grudzień 2010 r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Naczelnik US ustalił, że Podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego o wartość [...]zł odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (nabycie pręta żebrowanego, blachy ocynkowanej, profilu ocynkowanego, profilu Gealan oraz ceownika 180), wystawionych przez: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., Firmę Handlowo-Usługowa D J.S., czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. W odwołaniu z dnia 31 października 2018 r. pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, wydanie decyzji z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego o których mowa w art. 120 – art. 129 o.p. oraz ustalenie błędnego stanu faktycznego, tj. że Podatnik miał w rzeczywistości nie dokonać w okresie wskazanym w decyzji transakcji handlowych między kwestionowanymi podmiotami, a w konsekwencji wydanie wadliwego rozstrzygnięcia co do meritum sprawy. W pierwszej kolejności pełnomocnik podniósł, że w orzecznictwie i piśmiennictwie jednoznacznie wskazuje się, że aby podatnik został pozbawiony możliwości odliczenia należnego podatku VAT, kontrolująca musi jednoznacznie wykazać, że wiedział on, lub powinien wiedzieć o nielegalnym pochodzeniu nabytych towarów. Dla potwierdzenia tej tezy zacytowano następujące orzeczenia: wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej –TSUE) z dnia 6 lipca 2006 r. sygn. akt C-439/04 i C-440/04, wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 748/13, wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11, wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt C-18/13, postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt C-33/13. Następnie przedstawiono charakterystykę Spółki. Wskazano w tej części odwołania, że była ona jedną z [...] firm w kraju zajmujących się obrotem stalą oraz [...] importerem ołowiu, cynku i aluminium. Obrót roczny netto wynosił ok. [...]zł. Podatnik cieszył się dużym poważaniem i uznaniem na rynku, czego owocem była nagroda "[...]" oraz II nagroda " [...]". Spółka posiadała ok. [...] kontrahentów w kraju i za granicą, zatrudniała ok. [...] osób, posiadała ok. [...] magazynu, na którym stałe znajdował się towar warty ok. [...]zł, posiadała oddziały w [...] miastach. Ponadto była ona ubezpieczona u największych ubezpieczycieli w kraju. Była weryfikowana przez banki, towarzystwa ubezpieczeniowe oraz urzędy skarbowe, które nie ujawniły żadnych nieprawidłowości. Natomiast organ I instancji opierając się na przypuszczeniach oraz ignorując zebrany materiał dowodowy wydał decyzję określając zobowiązanie podatkowe. Z kolei Prezes Spółki pracował w Polsce od 1998 r. na stanowiskach managerskich, w tym od 1999 r. jako dyrektor w firmach zajmujących się obrotem stalą. Opisując specyfikę obrotu stalą pełnomocnik odniósł się do podkreślanych przez organ I instancji okoliczności, tj. że cena kupowanej przez Podatnika stali była niższa niż oferowana wówczas na hucie, bądź bierność Podatnika w kwestii prób obejścia pośredników handlowych. W pierwszej kwestii wyjaśniono, że dany rodzaj towaru nie zawsze był dostępny u jego producenta, dlatego zachodziła potrzeba jego zakupu u innego kontrahenta. Cena mogła natomiast odbiegać, od tej proponowanej przez hutę chociażby z tego powodu, że towar mógł przez dłuższy czas być przechowywany na magazynie. Ponadto podniesiono, że Spółka zmuszona była również kierować się zasadami lojalności handlowej, co nie pozwalało na pomijanie pośredników w obrocie towarem. Takie postępowanie mogło doprowadzić do trudności nawiązania współpracy z kolejnymi firmami, a więc na przyszłość mogłoby się okazać nieopłacalne. Podkreślono jednak, że przeprowadzano także transakcje, gdzie nie korzystano z usług pośredników. Dodano także, że Spółka bardzo szczegółowo weryfikowała swoich kontrahentów, tj. sprawdzała ich w dostępnych rejestrach przedsiębiorców; sprawdzała czy są czynnymi płatnikami podatku VAT; czy działowi zakupów znani byli przedstawiciele tych spółek; czy fakturowany towar zawsze docierał do magazynu Spółki; czy wszystkie dokumenty, w tym faktury VAT, dokumenty przewozowe, magazynowe, umowy o współpracy były sporządzane bez uchybień. Odnosząc się do ustaleń dotyczących odbiorców towaru zakupionego od B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. pełnomocnik wskazał, że organ I instancji pomimo zweryfikowania tych kontrahentów i uznania, że Spółka faktycznie mogła dokonać tych dostaw, to mimo to zakwestionował te transakcje argumentując to niemożnością zidentyfikowania źródła pochodzenia towaru będącego przedmiotem dostaw. W tej części odwołania wyjaśniono, że Spółka na magazynie stosowała metodę FIFO, która wyklucza dokładne prześledzenie przepływu towaru. Mimo to podjęła starania i przedstawiła obrót towaru do tych transakcji, do których udało się to ustalić. W kontekście powyższego pełnomocnik uznał, że wszelkie wątpliwości organ I instancji interpretuje na niekorzyść jego mocodawczyni. W kwestii zakupu towaru od spółki B pełnomocnik stwierdził, że z dokonanych ustaleń wynika, że Spółce znani byli przedstawiciele kontrahenta (zeznania A. B. z [...]r.) oraz, że towar zakupiony u niego docierał na magazyn, a następnie był odsprzedawany do ustalonych odbiorców. Zaznaczono, że dla Spółki bez znaczenia było jaka firma dokonywała transportu, skoro to sprzedający miał dostarczyć towar. W obliczu faktu, że transakcje przebiegały pomyślnie, zdaniem pełnomocnika, zasadnym jest stanowisko, że została też dochowana należyta staranność przy weryfikacji kontrahenta przewidziana przepisami prawa, tj. sprawdzono czy kontrahent jest czynnym płatnikiem podatku VAT, czy widnieje w rejestrach przedsiębiorców, czy występuje na branżowych portalach internetowych. Odmiennych wniosków nie można wyciągać z drobnych uchybień, jak brak nr rejestracyjnych pojazdów na niektórych dokumentach WZ, czy PZ. Według pełnomocnika, błędnie organ I instancji ocenił transakcje ze spółką C uznając standardowe praktyki rynkowe za okoliczności świadczące o nieuczciwości Podatnika. Dotyczy to wskazywanego braku wiedzy przedstawicieli spółki C o sprzedawanym towarze. Tymczasem, jak zauważył pełnomocnik, w przypadku legalnych transakcji łańcuchowych firma nie musi widzieć towaru, gdyż jest on dostarczany bezpośrednio do odbiorcy. Stwierdzenie o praktykach handlowych odniesiono również do ustaleń organu I instancji dotyczących spółki C w zakresie "wirtualnej siedziby", kapitału zakładowego, niezatrudnianiu pracowników, składania zamówień wyłącznie mailowo i telefonicznie. Ponadto pełnomocnik zauważył, że pomimo tego, że Prezes Spółki w złożonych zeznaniach określił okoliczności nawiązania współpracy ze spółką C, to organ I instancji konsekwentnie podnosi, że przedstawiciele Skarżącej nie pamiętają sytuacji tego dotyczącej. Zdaniem pełnomocnika, świadczy to o tym, że ignorowane są dowody świadczące na korzyść Spółki. Ponadto zwrócono uwagę, że organ I instancji posługując się zasadami postępowania z żelazokrzemem FeSi 75% uznał, że Spółka nie dysponowała możliwością magazynowania takiego towaru, gdyż plac magazynowy nie był zadaszony, a pracownicy nie nosili odzieży ochronnej. Nie wziął jednak pod uwagę, że towar ten był przechowywany w specjalnych bagach, które izolowały go od środowiska zewnętrznego co wyłączało potrzebę spełniania powyższych warunków jego przechowywania. Nieuczciwości Spółki, jak stwierdził pełnomocnik, nie dowodzą również zeznania J. S. – Firma Handlowo-Usługowa D J.S., czy tez kierowcy M.P.. Te ostatnie nie dowodzą także świadomości Spółki o udziale w oszustwie podatkowym, gdyż nie odnoszą się do żadnego konkretnego terminu, ani rodzaju dostawy. Odnosząc się do zagadnienia ustaleń dokonywanych przez organ I instancji wskazano, że czynił on je z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść Skarżącej. Podsumowując pełnomocnik stwierdził, że organu I instancji działał w sposób tendencyjny w celu wykazania wcześniej założonej tezy o nieuczciwości Spółki, co stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania. Jak uznał pełnomocnik, organ swoją argumentację buduje głównie w oparciu o: 1) ustalenia dokonane u kontrahenta Spółki oraz u ich dostawców. Zaznaczono w tej materii, że Podatnik nie miał dostępu do tych ustaleń w momencie nawiązywania współpracy oraz, że dochował należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów. Organ natomiast nie wykazał, by doszło do naruszeń prawa w transakcjach po stronie Podatnika, bądź by ten wykazał się brakiem należytej weryfikacji; 2) organ stara się sugerować nierzetelność Podatnika w oparciu o sposób organizowania dostaw, tzn. poprzez przedpłaty, nie odnosząc się przy tym do faktów, że były to zwyczajnie stosowane praktyki na rynku oraz, że z większością dostawców została zawarta umowa, którą zabezpieczono wekslem. Towar każdorazowo docierał i był rozładowywany, bądź od razu odsprzedawany kolejnym kontrahentom, co potwierdzają zeznania świadków, jak również dokumentacja zabezpieczona w toku postępowania; 3) organ wielokrotnie stawia tezy podpierane zeznaniami niektórych świadków, nie odnosząc się przy tym do całości zebranego materiału dowodowego. Dla przykładu wskazano, że w przypadku spółki C i A.P. organ oświadcza, że pracownikom spółki nie jest znany sposób nawiązania współpracy z tym przedsiębiorcą, podczas gdy Prezes Spółki w złożonych zeznaniach przedstawia sposób nawiązania tej współpracy. Takie zachowanie organu budzi poważne zastrzeżenia co do jego obiektywizmu; 4) organ wielokrotnie posiłkuje się zeznaniami świadków, którzy nie pamiętają konkretnych sytuacji, czy dostawców. Tymczasem Podatnik posiadał kilkuset kontrahentów, a zatem szczegółowa pamięć na temat każdego z nich jest zwyczajnie niemożliwa. Niemniej jednak transakcje z tymi kontrahentami są udokumentowane fakturami VAT, dokumentami przewozowymi, które nie mogą budzić zastrzeżeń; 5) organ autorytarnie daje wiarę wyłącznie tym zeznaniom, które pasują do jego tezy; 6) organ całkowicie ignoruje fakt, że zachowania Spółki i jej kontrahentów w żaden sposób nie odbiegały od zachowań powszechnie przyjętych na rynku obrotu stalą, na co również składają się rynkowe ceny; 7) organ dokonuje oceny dowodów w taki sposób, że wszelkie nieścisłości są poczytywane na niekorzyść Podatnika. Zeznaniom sugerującym nieuczciwość Skarżącej organ daje wiarę, odmawiając jej zeznaniom pozytywnym dla Podatnika. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W motywach wydanego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania. Następnie wyjaśniono, że istotą sporu jest kwestia związana z prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających nabycie pręta żebrowanego, blachy ocynkowanej, profilu ocynkowanego, profilu Gealan oraz ceownika 180 wystawionych na rzecz Skarżącej przez B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i D J.S.. W dalszej części zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalenia poczynione w stosunku do każdego z dostawców Skarżącej. W pierwszej kolejności zajął się B Sp. z o.o., która na rzecz Skarżącej wystawiła [...] faktur na łączną kwotę [...]zł (VAT – [...]zł). Na wstępnie wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] wydał dla spółki B decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2010 r., w której na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur VAT z tytułu dostaw wyrobów hutniczych, w tym m.in. również na rzecz Skarżącej. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania. Zauważono również, że w oparciu o wyniki postępowania kontrolnego oraz w oparciu o dowody zebrane w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. ustalono, że spółka w okresie od [...] do [...] nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Wystawione przez tą spółkę faktury VAT m.in. dla Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Spółka ta bowiem nie uczestniczyła w handlu stalą, a jedynie pozorowała działania w tym kierunku. Pełniła funkcje "słupa" w łańcuszku firm fakturujących wyroby hutnicze. Powołano również zeznania M. Z., tj. Prezesa i właścicielki spółki B. Wskazują one, że faktycznie spółką B kierował B. Z., natomiast jej Prezes wykonywał jego polecenia m.in. wystawiając faktury VAT, czy dokonując przelewów bankowych na wskazywane konta. Wspomniane operacje dokonywane były także względem Skarżącej, która była pierwszym odbiorcą ich towaru. Z pośród dostawców i odbiorców spotkała się raz z przedstawicielami Skarżącej w jej siedzibie. W ocenie M. Z., na spotkaniu odniosła wrażenie, że przedstawiciel Skarżącej znał się już wcześniej z B. Z., gdyż w jego trakcie nie byli sobie przedstawiani. Wskazano również, że Prokuratura Okręgowa w K. przedstawiła B.Z., jak i M. Z. zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających na uszczupleniu należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług (sygn. postępowania karnego [...]). Dostawcami towaru odsprzedawanego spółce B miały być firmy: E Sp. z o.o. z S. oraz F K.S. z D.. Według ustaleń oba podmioty były "papierowymi dostawcami" nie prowadzącymi w rzeczywistości działalności gospodarczej. Pierwsza z nich, tj. spółka E była kierowana przez bliżej nieoznaczoną osobę. Prezes i jedyny wspólnik tej spółki – Z. S. był osobą nadużywającą alkoholu oraz nieposiadającą stałego adresu zamieszkania (zmarł [...]r). W ocenie organu, nie był zdolny do kierowania Spółką. Potwierdzać to mają zeznania J. G. (prokurent spółki E), który przedstawił okoliczności sprzedaży udziałów wspomnianemu Z. S., co nastąpiło w obecności i na wskazanie A. O. (zeznania świadka złożone w dniu [...].). Ponadto za trafnością stanowiska co do rodzaju prowadzonej działalności przez spółkę E przemawia, w ocenie organu odwoławczego, dokumentacja zabezpieczona na elektronicznych nośnikach w sprawie M. M.. Otóż prokuratura Apelacyjna w L. ustaliła, że znajdują się na nich m.in. faktury wystawione przez spółkę E dla spółki B. Jak zauważono, M. M. świadczył swoistą "działalność usługową" związaną z zakładaniem firm, pozyskiwaniem osób pełniących w tych firmach funkcje zarządcze, a następnie udostępnianiem rachunków bankowych tych firm i wytworzonej w ramach ich działalności dokumentacji finansowo-księgowej bliżej nieustalonym osobom lub grupom przestępczym. W oparciu o zeznania świadka K. S. z dnia [...] ustalono, że był on tzw. "słupem", a więc nie podejmował samodzielnie żadnych decyzji odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie wykonywał polecenia innych osób. Nie kupował i nie sprzedawał wyrobów stalowych, nie zatrudniał żadnych pracowników. Nie miał możliwości prowadzenia działalności gospodarczej - nie posiadał środków finansowych, środków trwałych, nie miał wiedzy, ani doświadczenia w handlu stalą, nie znał nawet kontrahenta, tj. M. Z.- Prezesa spółki B. Dodać również należy, że ona także zaprzeczyła temu, aby znała K. S.. Analizując zeznania A. B. i E. B. zauważono, że żadne z nich nie pamięta szczegółów nawiązania współpracy ze spółką B. W kwestii transportu towaru zakupionego od wspomnianej spółki B powyższe osoby wyjaśniły, że był on przewożony przez firmę M. Z., tj. X. W zależności od sytuacji koszt transportu był wliczony w cenę towaru, bądź też wystawiana była osobna faktura za wykonaną usługę. Prezes Skarżącej stwierdził, że dokumenty WZ i PZ dotyczące dostaw od powyższego podmiotu nie zawierają danych pozwalających na zidentyfikowanie firmy, która dokonała przywozu towar (brak numerów rejestracyjnych pojazdu). Na wezwanie organu pełnomocnik w piśmie z dnia 11 czerwca 2018 r. do części faktur VAT od spółki B dokonał przyporządkowania transportu według faktur VAT wystawionych przez: X M.Z., G oraz H. Jednak pełnomocnik nie wyjaśnił, w jaki sposób dokonano powiązania faktur VAT i jak Spółka rozróżnia faktury zawierające w cenie transport, od tych bez wartości transportu, do których jest wystawiana odrębna faktura VAT przez X za wykonaną usługę transportową, gdy ceny towarów w fakturach VAT od spółki B znacząco od siebie nie odbiegają. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że zeznania B.Z., który twierdzi, że korzystano z transportu M.Z., pozostają w sprzeczności z zeznaniami tej ostatniej. Zeznała ona bowiem, że spółka B kupowała wyroby stalowe wraz z transportem, jednak osobiście nie dokonywała żadnych ustaleń, skąd i dokąd będą te wyroby transportowane. Wynika zatem z nich, że skoro spółka B dokonywała zakupu towarów wraz z transportem, to nie mogła wykonywać transportu towarów jako X dla Skarżącej, tym bardziej, że nie dysponowała magazynem, ani placem przeładunkowym. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że wbrew temu, co twierdzą pełnomocnik, prezes A. B. i prokurent E. B., na dokumentach WZ oraz PZ związanych z "nabyciem" towaru od spółki B nie widnieją podpisy kierowców, ani numery rejestracyjne pojazdów - dokumenty PZ Skarżącej nie zawierały żadnych podpisów. Natomiast dokumenty WZ ze spółki B zawierają wyłącznie podpis M. Z., która zeznała, że za nic nie odpowiadała w firmie. Następnie Dyrektor IAS zajął się przedstawieniem drugiego z dostawców towaru dla Skarżącej czyli spółki C. Wskazano w tym zakresie, że we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2010 r. firma ta wystawiła na rzecz Skarżącej [...] faktur z tytułu zakupu żelazokrzemu FeSi 75 % na łączną kwotę netto [...]zł (VAT [...]zł). Do faktur VAT Spółka przedłożyła wyłącznie dowody przyjęcia PZ, na których brak było podpisów umożliwiających identyfikację przyjmującego, brak było też daty przyjęcia towarów oraz informacji na temat transportu. Zauważono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...]r. wydał dla spółki C decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2010 r., w której na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur VAT z tytułu dostaw na rzecz Skarżącej. Powyższa decyzja jest ostateczna. Odwołując się do wyników postępowania kontrolnego oraz dowodów zebranych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. wskazano, że spółka C w okresie od [...] do [...] nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Wystawione przez nią faktury m.in. dla Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ponadto, jak podniósł Dyrektor IAS, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 20 czerwca 2018 r. poinformował, że spółka C składała deklaracje VAT-7 za 2010 r. deklarowała wyłącznie kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. Siedziba tej spółki mieściła się w wirtualnym biurze. Wspomniany organ postanowieniem z dnia [...] wykreślił spółkę C z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 u.p.t.u. Analizując zeznania A. P. – Prezesa spółki C uznano, że była ona reprezentowana przez osobę, która nie miała żadnej wiedzy na temat towaru, którym rzekomo handlowała. Nie widziała również tego towaru. Marża, którą uzyskiwała ze sprzedaży była niska. Spółka nie posiadała magazynów oraz odpowiedniego zaplecza do handlu żelazokrzemem, posiadała siedziby w "wirtualnych biurach", nie zatrudniała żadnych pracowników. Rozliczała się z kontrahentami w formie przedpłat w wysokości 100 %. Realizowała szybkie transakcje na wysokie kwoty w krótkim czasie, co zapewniało źródło finansowania zakupu towarów od kolejnego nabywcy towaru. Współpraca spółki C ze Skarżącą została nawiązana we wrześniu 2010 r., tj. zaraz po zakończeniu pracy przez A. P. w firmie D. M. i od razu zawierano transakcje na duże kwoty. Spółka została szybko sprzedana po dokonaniu fikcyjnych transakcji, tj. około roku od jej założenia. Powyższe okoliczności, w opinii organu odwoławczego, są charakterystyczne dla fikcyjnych transakcji, co pozwala twierdzić, że spółka C nie dokonywała w rzeczywistości zakupu i sprzedaży towarów. Ocenie poddano również zeznania odnoszące się do współpracy ze spółką C, które złożone zostały przez Prezesa Zarządu Skarżącej – A. B., prokurenta E. B., dyrektora handlowego J. M. (w 2010 r. Dyrektor ds. Kluczowych Klientów) oraz pracownika administracyjnego A. P.. Organ odwoławczy wywiódł z nich, że wbrew temu, co wynika z zeznań E. i A. B., dokumenty PZ dotyczące przyjęcia towarów od spółki C nie zawierały żadnych podpisów oraz informacji o środkach transportu (brak numeru rejestracyjnego), nazwiska kierowcy lub przewoźnika. Większość dowodów WZ nie zawierała kolejnej numeracji, ponadto nie były one identyfikowalne z fakturą VAT - brak było na nich numeru i daty faktury, której dotyczą oraz na większości nie było numeru rejestracyjnego samochodu, nazwiska kierowcy, czy nazwy przewoźnika. Ponadto, według Dyrektora IAS, powyższe osoby nie były w stanie określić sposobu nawiązania kontaktów handlowych ze spółka C. Żadna z osób odpowiedzialnych za kontakty handlowe nie potrafiła wskazać okoliczności, jakie towarzyszyły transakcjom nabycia żelazokrzemu FeSi 75 %. Nikt nie był w stanie przyporządkować nabywców tego towaru do poszczególnych dostaw realizowanych przez spółkę C. Mimo, że przesłuchiwane osoby zeznały, że spółka C dostarczała towar do magazynu Skarżącej, to nikt nie znał szczegółów dotyczących transportu tego towaru. O fikcyjności obrotu żelazokrzemem, w ocenie organu odwoławczego, świadczy również to, że był on składowany na niezadaszonym placu Spółki, a pracownicy nie byli wyposażenie w specjalną odzież ochronną. Oznacza to, że sposób przechowywania był niezgodny z tym określonym w karcie informacyjnej dla tego produktu, który został nadesłany przez nadzorcę sądowego Huty [...] w upadłości układowej na wniosek organu I instancji. Podkreślono, że Prezes spółki C nie wiedział w jakiej postaci występuje żelazokrzem, a także nie podał bliższych konkretów transakcji. Dlatego też, w opinii organu, spółka C nie dokonała dostawy żelazokrzemu dla Skarżącej. Trzecim dostawcą Skarżącej była Firma Handlowo-Usługowa D J.S.. W grudniu 2010 r. wystawił on na rzecz Spółki z tytułu zakupu prętów żebrowanych [...] faktury na łączną kwotę netto [...]zł (VAT [...]zł). Faktury i dokumenty WZ nie wskazywały numerów rejestracyjnych i nazwy przewoźnika. Podpisy złożone na fakturach i dokumentach WZ były nieczytelne. Na dokumentach PZ widnieje pieczątka A. P. i nieczytelny podpis, a przy podpisie brak było daty przyjęcia towaru. Zauważono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] wydał dla J. S. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za rudzień 2010 r., w której na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur VAT z tytułu dostaw na rzecz Skarżącej. Powyższa decyzja jest ostateczna. Ustalono również, że firma D wystawiła faktury sprzedaży m.in. prętów żebrowanych, dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, bądź pozorowały przeprowadzenie transakcji pomiędzy stronami wskazanymi na fakturach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakwestionował fakt "nabycia" i "sprzedaży" towarów przez FHU D. Do faktur zakupu J.S. nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wydanie stali przez dostawcę i odbiór towaru od swoich kontrahentów. Ponadto FHU D nie miała możliwości pozwalających na składowanie hurtowych ilości stali i miału węglowego, nie dysponował również środkami transportu pozwalającymi na przewóz tego rodzaju towaru. Z zeznań J.S. wynika, że cena transportu była wliczona w cenę towaru i organizował go dostawca, który wiózł go bezpośrednio do wskazanego przez niego odbiorcy. Zatrudnione przez niego trzy osoby pracowały w punkcie handlu detalicznego artykułami spożywczymi. Jak wskazał Dyrektor IAS, podstawą wystawienia przez J. S. faktur VAT dokumentujących sprzedaż stali żebrowanej były faktury otrzymane m.in. od I M.S. z K. (zawyżony podatek naliczony w D J. S. łącznie o [...]zł). J. S., jako tytuł przelewów środków pieniężnych wskazywał "przedpłata za stal", natomiast na przelewach nie podawał numeru faktury, za którą następuje płatność. Suma płatności z przedłożonych wyciągów bankowych była niższa o [...]zł, niż wynikało to z wartości otrzymanych faktur. Z kolei I M.S. dokonywał zakupu stali od firmy J T.W. z S.. Ten pierwszy podmiot – I podczas kontroli poza fakturami VAT nie przedłożył dokumentów magazynowych oraz dokumentów dotyczących przewozu towaru. Według ustaleń dostawa i koszty z tym związane były po stronie firmy J T.W.. Zauważyć również należy, że M. S. nie znał miejsca załadunku towaru, jak i jego rozładunku. Z kolei firma J była zarejestrowanym podatnikiem VAT i VAT-UE w okresie od 1 października 2010 r. do 6 stycznia 2011 r. Złożyła deklarację VAT tylko za IV kwartał 2010 r. Firma ta w zidentyfikowanym "łańcuszku" firm pełniła rolę znikającego podatnika - nie wpłacała do właściwego urzędu kwot podatku należnego z tytułu dokonania dostaw towarów. Dodano także, że faktury dla firmy J wystawiała czeska spółka K s.r.o. kierowana przez J.B.. Według informacji przekazanych przez czeskie organy administracji skarbowej, spółka ta uczestniczyła w transakcjach karuzelowych. Jak wskazano, zakupiony przez nią towar od polskich przedsiębiorców po przekroczeniu granicy był sprzedawany do Polski. Zakup towaru następował m.in. przez Skarżącą. Według zeznań M. P. – kierowcy G A.P., towar który wieziony był do K bez przeładunku wracał do Polski i najczęściej rozładowywany był u Skarżącej. Podsumowując rozważania dotyczące firmy D J.S. stwierdzono, iż nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi. Była jedynie odbiorcą i wystawcą nierzetelnych faktur. Dla odbiorców pełniła ona rolę bufora nabywającego towary od innego bufora (I M.S.). Firma J T. W. ("dostawca" I M.S.) pełniła rolę znikającego podatnika, natomiast rolę podmiotu wiodącego pełniła czeska spółka K s.r.o. Skarżąca natomiast w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji pełniła rolę bufora mając za zadanie uprawdopodobnienie wiarygodności fakturowanych transakcji. Bufory są to firmy pośredniczące w łańcuchu dostaw, które osiągają znaczne korzyści finansowe z tytułu stosowanych przez siebie marż. Podniesiono również, że Skarżąca na przedstawionych dokumentach WZ nie odnotowywała numerów rejestracyjnych pojazdu i nazwy przewoźnika, a złożone podpisy są nieczytelne, co w świetle przytoczonych wyżej zeznań kierowców wskazuje, że nie dokumentują one faktycznego ruchu towarów w nich określonych. Kierowcy potwierdzają, że wykonywali transport stali z K s.r.o. do polskich odbiorców, ale po okazaniu im dokumentów WZ, na których były numery rejestracyjne ciągników, którymi świadczyli usługi transportowe, zaprzeczyli temu, aby taki transport wykonali. Z powyższych względów uznano, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ I instancji w toku postępowania podatkowego wykazał, że Spółka nie weryfikowała swoich kontrahentów. Organ odwoławczy wskazał na rozbieżności w zeznaniach E. B. i J. S.. Otóż E. B. twierdziła, że była w miejscu zamieszkania J. S., gdzie mieściła się siedziba jego firmy, podczas gdy J. S. temu zaprzeczył. Ponadto wskazano, że A. B. stwierdzał, że spotkał się z przedstawicielem spółki B oraz J. S., ale nie wie, czy biura, gdzie przebywał były ich siedzibami. Nie pamięta natomiast, czy był w spółce C. Według organu, Skarżąca wbrew jej twierdzeniom nie weryfikowała swoich kontrahentów. Właściwe organy skarbowe zaprzeczyły temu, aby zwracała się ona z wnioskami na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Ponadto podmioty te nie ogłaszały się na portalu metale.pl, gdzie również miały być sprawdzane przez Skarżącą. Ponadto Podatnik nie sprawdził, czy rzeczywiście firmy te mają siedzibę, majątek, pozwalający na realizowanie transakcji o wartości wielomilionowej. Jeśli tego nie uczyniła, to nie dopełniła ona podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. W zaistniałych okolicznościach, zdaniem Dyrektora IAS, Podatnik takich działań nie podejmował, bo miał pełną świadomość, że czynności z kontrahentami nie dotyczą obrotu gospodarczego, a ich przedmiotem nie był rzeczywisty handel stalą, czy żelazokrzemem. Zaznaczono, że Spółka na rynku była nazywana [...] (zeznania M. P. z dnia [...] – handlowiec w Spółce). Jak wskazał organ odwoławczy, dla ustalenia charakteru, w jakim Skarżąca funkcjonowała na rynku, organ I instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy włączył do akt sprawy protokoły z przesłuchań zgromadzone w toku śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. o sygn. akt sprawy [...], tj. podejrzanych J. K. oraz M. L.. Ten pierwszy przedstawił schemat działania transakcji karuzelowych organizowanych przez Skarżącą (przesłuchanie z dnia [...] i [...] s. 22-24 zaskarżonej decyzji). Również M. L. wskazał na A. B. jako organizatora karuzel podatkowych (przesłuchanie z dnia [...] i [...] s. 24-25 zaskarżonej decyzji). Na podstawie tych zeznań, zdaniem organ II instancji, można jednoznacznie wskazać na rolę Skarżącej w procederze oraz cele, którym służyły działania podejmowane przez jej Prezesa A. B., który wykorzystując Spółkę oraz grupę osób, która decydowała się realizować jego plany, organizował karuzele podatkowe w celu wyłudzania podatku VAT. Jednocześnie podejmował działania, które na wypadek wykrycia procederu przez organy podatkowe, miały dowodzić zachowania należytej staranności kupieckiej, a tym samym wykluczać świadomy udział Spółki w przestępstwach podatkowych. W tym celu unikał kontaktu z zależnymi od niego "słupami", stwarzał wrażenie "poważnego biznesmena" odbywającego w siedzibie firmy spotkania z "rzekomymi" kontrahentami. Zauważono, że powyższe ustalenia stały się m.in. podstawą postawienia zarzutów: A. B., E. B. oraz prokurentowi Spółki J. M. dotyczących popełnienia czynu z art. 258 § 1 k.k. (postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. [...]). Dostrzeżono, iż wskazane zeznania wprawdzie dotyczą transakcji, które miały miejsce w latach późniejszych, ale wskazują na świadomy udział A. B. w fikcyjnych transakcjach stalą, a także jego udział w ich organizowaniu. Mając na uwadze poczynione ustalenia, w ocenie Dyrektora IAS, faktury dokumentujące transakcje pomiędzy Skarżącą, a firmami: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i FHU D J.S. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy podatkowe nie kwestionują jednak samego faktu nabycia towaru. Jednak w ich ocenie, sprzedaży towaru Skarżącej dokonały inne podmioty niż ujawnione w negowanych fakturach. Dodano, że firmy wystawiające faktury na rzecz Spółki nie mogły rozporządzać towarem jak właściciel, gdyż nie nabyły towarów od swoich dostawców, uwidocznionych na fakturach zakupów. Organ I instancji wezwał Skarżącą do wskazania nabywców towaru, który zastał uprzednio nabyty od spółek B i C, a także od J. S.. W pismach z dnia 8 i 19 września 2014 r. pomimo wskazywanych uprzednio trudności związanych z systemem FIFO, Spółka wymieniła dziewięciu nabywców. Odnośnie dostaw pochodzących od J. S. w piśmie z dnia 1 września 2016 r. przyporządkowano jedynie sprzedaż towaru nabytego fakturą z dnia [...]. Organ I instancji nie dał jednak wiary tym ustaleniom, gdyż system magazynowy FIFO nie pozwala na takie zestawienia, a Spółka nie określiła kryteriów przy zastosowaniu których dokonała takich ustaleń. Ponadto z uwagi na upływ okresu przedawnienia organ uznał, że brak jest możliwości weryfikacja kontrahentów - odbiorców towarów od Skarżącej. W związku z tym przyjął, iż brak jest nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego za badane okresy rozliczeniowe. W zaskarżonej decyzji wskazano, że podstawą prawną zaskarżonej decyzji w zakresie podatku naliczonego stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W oparciu o niego zakwestionowano prawo do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. w łącznej kwocie [...]zł z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i FHU D J.S.. Jak bowiem podkreślono sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym to na podatniku spoczywa ciężar wykazania rzeczywistego charakteru transakcji. Tymczasem, według Dyrektora IAS, ustalony stan faktyczny w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między Skarżącą, a ich wystawcami. Ponadto wobec wystawców zakwestionowanych faktur nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy, w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zauważono także, że organ I instancji opisał występujące w transakcjach z dostawcami Skarżącej okoliczności wspólne dla nich, które są charakterystyczne dla transakcji karuzelowych (s. 63-64 decyzji organu I instancji). Podsumowując Dyrektor IAS przyjął, że organ I instancji zasadnie - w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. – zanegował prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, a tym samym uznał zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. za nieuzasadniony. W dalszej części Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów odwołania. W tym zakresie uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W jego ocenie, organ I instancji działając zgodnie z prawem (art. 120 o.p.) zebrał obszerny materiał dowodowy, dotyczący działalności Spółki oraz jej kontrahentów. Oprócz dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego, włączył do materiału również dowody z innych postępowań. Materiał ten organ szczegółowo przeanalizował, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji. Ponadto wyjaśnione zostały wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, w szczególności okoliczności dotyczące dokonania czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zakupu. Ocena materiału dowodowego nie miała natomiast znamion oceny dowolnej, gdyż została przeprowadzona w oparciu o obowiązujące przepisy oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Ustalenia zawarte w decyzji znajdują oparcie w zgromadzonym materialne dowodowym. Co do zarzutów dotyczących ustaleń w zakresie kontrahentów - odbiorców towarów zakupionych od spółek B i C, to Naczelnik US wyraźnie wskazał, że Skarżąca przeprowadzała również rzeczywiste transakcje. Sprzedawany towar pochodził jednak z nieujawnionego źródła. Wyjaśnił, że możliwa jest sytuacja, w której pomimo dokonania nabycia od podmiotu innego niż podmiot oznaczony na fakturze jako sprzedawca, podatnik dysponuje towarem jak właściciel, co uzasadnia potraktowanie sprzedaży tego towaru jako dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutów dotyczących transakcji z poszczególnymi kontrahentami, Dyrektor IAS odwołując się do przedstawionej już wcześniej argumentacji stwierdził, że spółki B i C nie były stronami transakcji przeprowadzanych zarówno z podmiotami wskazanymi jako ich dostawcy, jak i odbiorcy towarów. Spółki te, w ocenie organu odwoławczego, nie uczestniczyły w handlu stalą, a jedynie pozorowały działania w tym kierunku. Pełniły one funkcję "słupa" w łańcuszku firm fakturujących wyroby hutnicze. Także J. S. nie uczestniczył w rzeczywistym obrocie stalą. Dyrektor IAS nie podzielił również zarzutu, że organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę nie uwzględnił uwag organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia [...]. Zajmując się zarzutem zignorowania zeznań R. O., który stwierdził, że D J.S. był dostawcą Skarżącej, Dyrektor IAS stwierdził, że świadek nie podał żadnych szczegółów dotyczących współpracy z J. S.. Określił on jedynie pewne standardy obowiązujące w Spółce w zakresie przyjmowania towaru. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, w świetle przywołanych przepisów oraz na podstawie zebranego materiału dowodowego poszczególne faktury dokumentujące transakcje pomiędzy Skarżącą, a firmami: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i FHU D J.S. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych - w rzeczywistości inna firma jest sprzedawcą niż wynika to z faktury. W końcowej części zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Otóż organ I instancji zawiadomieniem z dnia [...] nr [...] poinformował Spółkę, że z dniem [...] uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2010 r., w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Następnie w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego K. z dnia [...] sygn. akt [...], z dniem tym został przerwany bieg terminu przedawnienia wskutek ogłoszenia upadłości Skarżącej. W skardze z dnia 6 września 2019 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Syndyka masy upadłości zarzucił decyzji Dyrektora IAS naruszenie: – prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, iż Skarżąca nie miała prawa od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur; – prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art 121 o.p. przez niepełną, błędną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz akceptację takiego działania organu I instancji, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wobec tych zarzutów pełnomocnik Syndyka wniósł o uchylnie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, a ponadto zażądał zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik analizując wypowiedź organu odwoławczego dotyczącą warunków umożliwiających skorzystanie z prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, opartą na prawie Unii Europejskiej i wyrokach TSUE, doszedł do wniosku, że de facto to organy administracji autorytatywnie decydują o tym, kiedy można skorzystać z prawa wspólnotowego. Ponadto wskazał na wywód odnoszący się do kwestii badania dobrej wiary podatnika i wskazania, że obowiązek jej badania obciąża organ jedynie wtedy, gdy sprawa nie dotyczy "pustych faktur" (tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi). W jego opinii, ocena kiedy mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami należy do organu. W konsekwencji, jak stwierdził pełnomocnik, to podatnik musi udowadniać, że doszło do wykonania usługi. Pełnomocnik nie zgodził się z organem podatkowym, że czynności podjęte przez Spółkę dla zweryfikowania kontrahentów były niewystarczające. Według niego, przyjęcie wersji organu co do zakresu działań sprawdzających kontrahentów prowadziłoby do potrzeby tworzenia działów kontrolujących przyszłych dostawców. Takie wymagania, zadaniem pełnomocnika, są nieracjonalne. Wskazano przy tej okazji na orzecznictwo i piśmiennictwo, które wskazuje, że aby podatnik został pozbawiony możliwości odliczenia należnego podatku VAT, organ musi jednoznacznie wykazać, iż podatnik wiedział on lub powinien wiedzieć o nielegalnym pochodzeniu nabytych towarów (zob. wyroki TSUE: z dnia 6 lipca 2006 r. sygn. akt C-439/04 i C-440/04, z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt C-18/13; postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt C-33/13; wyroki NSA: z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 748/13). Jak również podniesiono, także polskie Sądy skłaniają się ku podobnej wykładni przepisów, np. NSA w wyrokach z dnia 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11 wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, bądź przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Następnie w punktach wymieniono przykłady błędnej i wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego: – organ II instancji podniósł, że Skarżąca nie była w stanie określić sposobu nawiązania kontaktów handlowych ze spółką C, podczas gdy w odwołaniu dokładnie wskazano fragment przesłuchania Prezesa Spółki A. B., w którym odniósł się on do tej kwestii. Jak zauważył pełnomocnik, organ II instancji w dalszej części uzasadnienia wskazał jedynie, opis w tym względzie jest niewystarczający, a spotkanie w galerii handlowej jest "niestandardowe"; – zestawienie karty informacyjnej dotyczącej warunków przechowywania żelazokrzemu FeSi 75% z zeznaniami pracowników Spółki, zdaniem pełnomocnika, doprowadziło do nieuprawnionych wniosków. Otóż organ nie wziął pod uwagę, że towar ten przechowywany był w bagach obłożonych folią, co go izolowało od warunków zewnętrznych, a tym samym także nie wymuszało noszenia przez pracowników specjalistycznej odzieży ochronnej. Na marginesie zauważono, że prawidłowość magazynowania towaru pozostaje bez znaczenia dla zagadnienia ustalenia jego faktycznego posiadania; – zastrzeżenia pełnomocnika budzi również sposób wyciągania wniosków i przeprowadzania czynności przez organy administracji skarbowej. Otóż jeszcze w toku postępowania kontrolnego organ I instancji zwrócił się do Spółki, aby ta przedstawiła przepływ towaru. Spółka mimo stosowania metody FIFO (oraz upływu czasu) dokonała co do części transakcji odpowiedniego przyporządkowania pomiędzy zakupem towaru, a jego sprzedażą. Organ pomimo tego wydał negatywną decyzję stwierdzając, iż Spółka nie była w stanie przeprowadzić przedstawionych przyporządkowań transakcji. Pogląd ten podtrzymał organ II instancji. Uzasadniono to jedynie tym, że "brak jest wiarygodnych kryteriów tego przyporządkowania". Pełnomocnik wyjaśnił, czym jest "FIFO" (First In, First Out) czyli metoda kolejki lub metoda ceny najwcześniejszej. Jest to metoda wyceny produktów na magazynie i ich rozchodu, polegająca na księgowaniu rozchodu począwszy od tej jednostki towaru, która została przyjęta do magazynu najwcześniej. Jest też ogólną zasadą, zgodnie z którą towary najdłużej składowane w magazynie wydawane są w pierwszej kolejności. Metoda ta jest jedną z najczęściej stosowanych. Jest to o istotne, gdyż Spółka handlowała towarem, który da się zidentyfikować jedynie co do rodzaju. Trudno również Podatnikowi zaakceptować fakt, iż stosowana przez niego metoda (całkowicie legalna i dopuszczalna) obecnie może wskazywać na jego nieuczciwość; – jako kolejny przykład wybiórczej oceny wskazano na ustalenia poczynione przez organ I instancji odnośnie odbiorców Skarżącej. Mianowicie organ nie ujawnił w tym zakresie żadnych nieprawidłowości uznając, że towar został im dostarczony. Mimo to neguje rzeczywistość zdarzeń gospodarczych z racji na brak zidentyfikowania źródła pochodzenia towaru, będącego przedmiotem dostaw; – niezasadnie organy wywiodły niekorzystne dla Skarżącej wnioski o jej negatywnej opinii wśród podmiotów zajmujących się handlem stalą na podstawie zeznań M. P.. Osoba ta była zatrudniona dopiero z końcem 2011 r., a sprawa dotyczy roku 2010. Ponadto podkreślono, że organ wziął pod uwagę tylko okoliczności niekorzystne dla Spółki pomijając dalszą część wypowiedzi świadka, stwierdzającą, że nie dostrzegł on żadnych nieprawidłowości; – organy podatkowe nie wskazały konkretnych transakcji, które kwestionują, ograniczając się jedynie do ogólnego zakwestionowania wszystkich transakcji z B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. oraz D J.S. w danym okresie. Konieczność wykazania, które konkretnie transakcje są przez organ kwestionowane (i dlaczego) jest tym bardziej istotna, gdyż odbiorcy Skarżącej zamówiony towar otrzymywali. Organ nie zweryfikował tego jednak dokładnie, ograniczając się do stwierdzenia, iż odbiorcy Spółki faktycznie otrzymywali zamówiony towar, który pochodził z "nieznanego źródła"; – organ II instancji w uzasadnieniu sam uznaje, iż jego ocena dowodów mieściła się w granicy swobodnej oceny dowodów, a tym samym to Skarżąca musi wykazać, iż doszło do nabycia zafakturowanych towarów. Z powyższego można wywnioskować, zdaniem pełnomocnik, iż organ uważa, że jego twierdzenia korzystają z domniemania prawdziwości i to na Podatniku spoczywa ciężar ich obalenia. Ze swobodnej oceny dowodów dokonanej natomiast przez Podatnika wynika, iż jednak zakwestionowani dostawcy dostarczyli towar; – organy podatkowe uwiarygadniały swoje stanowisko wskazując, że wobec właścicieli Spółki, jak i firm z nią związanych toczą się postępowania przygotowawcze. Jednak, jak podniósł pełnomocnik, sam fakt postawienia zarzutów nie stanowi, iż doszło do ich popełnienia. Zaznaczono, że A.B. i E.B. nie przyznali się do stawianych im zarzutów; – dostrzeżono, że okoliczności powołane przez organy, które miały świadczyć o nieprzeprowadzeniu weryfikacji kontrahentów (osoby zarządzające nie posiadały wykształcenia, doświadczenia oraz majątku adekwatnego do tego, jakiego można by oczekiwać od osób zarządzających firmami, nie dysponowali na zasadzie własności lub leasingu majątkiem trwałym) nie są możliwe do ustalenia przez przedsiębiorcę. Dodano również, iż postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. Przedstawione wyżej sposoby argumentacji organu budzą zastrzeżenia pełnomocnika, wskazują bowiem jednoznacznie, iż wszelkie wątpliwości są poczytywane na niekorzyść Skarżącej, natomiast wszelkie ustalenia potwierdzające jej rzetelność są pomijane. Nie do zaakceptowanie jest sytuacja, w której organ ustalając stan faktyczny ocenia w sposób wybiórczy materiał dowodowy, a ponadto poczytuje na niekorzyść Spółki wszelkie wątpliwości oraz ignoruje korzystne dla niej okoliczności, a także przerzuca na podatnika obowiązek dowodzenia korzystnych dla niego faktów. Pełnomocnik zarzucił organowi, że nie posiłkował się dowodami zgromadzonymi w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (nr sprawy [...]) dotyczącym rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Zaznaczono, że występuje tam spółka C oraz D J.S.. Pełnomocnik stwierdził także, że o braku obiektywności organu świadczy zaznaczenie w decyzji, iż jedynie przedawnienie zapobiegło ustaleniu nieprawidłowości we wcześniejszych transakcjach. Na marginesie zaznaczono, iż organy w niniejszej sprawie w dużej mierze opierały się na ustaleniach innych organów (prokuratury, czy też kontroli dotyczących innych podmiotów), co utrudnia odniesienie się do części argumentacji użytych w decyzjach. W skardze zgłoszono również zastrzeżenia do sposobu sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które w dużej mierze składa się z przepianych zeznań świadków. Przy ich analizie organ posługuje się zwrotami: "powyższe nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym" lub też "powyższe potwierdza zebrany materiał dowodowy". Tymczasem część cytowanych wyjaśnień jest potraktowana wybiórczo. Dodatkowo zaznaczono, iż na części cytowanych świadków ciążą zarzuty prokuratorskie, a tym samym osoby te mogą mieć interes prawny w pomawianiu Skarżącej i osób z nią związanych. Podsumowując autor skargi stwierdził, iż wszelkie błędy są w istocie konsekwencją naruszenia przepisów postępowania. Organ bowiem bez zachowania obiektywizmu dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, natomiast błędny stan faktyczny doprowadził do naruszenie prawa materialnego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił Skarżącej odmienne kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2010 r., od tych wykazanych w deklaracjach VAT-7. Spowodowane to było zakwestionowaniem faktur dotyczących transakcji, których przedmiotem była stal (pręty żebrowane, blachy ocynkowane, profile ocynkowane, profile Gealan, ceowniki 180, żelazokrzem). Konkretnie uznał, że faktury zakupu tego towaru wystawione na rzecz Skarżącej przez spółki B i C oraz FHU D J.S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji uznano, że Skarżący zawyżyła wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych deklaracjach kwot podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur. W skardze zarzucono oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego również naruszenie przepisów prawa procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organy obu instancji przyjęły, że Skarżąca wzięła udział w transakcjach krajowego nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jednym z dowodów (środków dowodowych) w sprawie może być dokument. Jednak nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty, jak np. "potwierdzenia odbioru towaru", faktury VAT itp. mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas gdy z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze" oraz innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Należy zauważyć, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować. Zatem uznać należy, że Skarżąca była nie tylko ogniwem w łańcuchu transakcji o charakterze karuzelowym, ale przede wszystkim organizatorem tego procederu uzyskującym nieuprawnione korzyści podatkowe z tytułu wykazywanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Nadmienić należy, że Spółka wykazywała zwroty w podatku VAT w deklaracjach VAT-7 za okres od maja do lipca oraz od września do grudnia 2010 r. W badanym czasookresie organy podatkowe zanegowały nabycie przez Spółkę towaru od trzech podmiotów, tj.: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i Firmy Handlowo-Usługowej D J.S.. Przyjęły bowiem, że transakcje ze wskazanymi przedsiębiorcami miały charakter fikcyjny. Nie kwestionowano samego faktu istnienia towaru, jednak przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło organy podatkowe do wniosku, że dostaw towaru nie dokonały podmioty uwidocznione na fakturach VAT. Wobec powyższego należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, czy wspomniani przedsiębiorcy dokonali dostaw towarów, których dotyczą sporne faktury. Rozważaniami w tej materii należy objąć każdego z kontrahentów Skarżącej. Jeżeli chodzi o spółkę B to współpracowała ona ze Skarżącą w okresie od maja do września 2010 r., wystawiając na jej rzecz [...] faktur na łączną kwotę netto [...]zł (VAT [...]zł). Oficjalnie jej Prezesem i właścicielem była M. Z.. Udziały spółki nabyła w kwietniu 2010 r. za namową B. Z.. Z jej przesłuchań wynika, że spółką faktycznie kierował właśnie wspomniany B. Z.. On "załatwiał kontrahentów" oraz "organizował" faktury zakupu. Rola M. Z. ograniczała się natomiast do wykonywania jego poleceń. W ich ramach dokonywała przelewów na wskazane przez niego konta. Także według jego wskazań wystawiała faktury, w tym m.in. na rzecz Skarżącej, która była pierwszym ich odbiorcą. Pamiętała, że otrzymywała faktury pochodzące od: E Sp. z o.o., L K., K. Sp. j., M Sp. z o.o., N Sp. z o.o., A.G. O, P Sp. z o.o., R Sp. z o.o., F K.S., P.U.H. S A.S.. Nie prowadziła rozmów z kontrahentami, których przedmiotem obrotu była stal. Nie spotykała się też co do zasady z podmiotami, które sprzedawały towar spółce B. Znała jedynie P. W. (R Sp. z o.o.) oraz P. P. (M Sp. z o.o.), którzy byli pracownikami Skarżącej, gdzie też ich poznała. Była natomiast na spotkaniu z A. B. i E. B. (przedstawicielami Skarżącej), gdzie udała się w towarzystwie B. Z. oraz swego męża I. G. (prokurent spółki B). Według M. Z., Prezes Skarżącej oraz B. Z. musieli się znać już wcześniej, gdyż w czasie spotkania nie byli sobie przedstawiani. Istotne dla sprawy jest również to, że M.Z. nigdy nie widziała towaru, ani nie miała wiedzy co do tego do kogo on należał oraz na jakich trasach był on przewożony. To B.Z. zlecał przewóz towaru jej firmie transportowej – X M.Z.. Dostawcami towaru dla spółki B, który następnie był przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącej były dwa podmioty: E Sp. z o.o. w S. oraz F K.S. z D.. Według poczynionych ustaleń pełniły one rolę tzw. "słupów", a więc podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Prezesem i właścicielem spółki E był Z. S. (zmarł [...].). Jak ustalono była to osoba, która nadużywała alkoholu oraz nie posiadała stałego miejsca zamieszkania. Zasadnie organy przyjęły, że Z. S. nie był zdolny do zarządzania spółką, a jedynie firmował swoim nazwiskiem jej działalność. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy są przede wszystkim zeznania z dnia [...] złożone przez J. G. - prokurenta spółki E, który przedstawił okoliczności sprzedaży udziałów spółki na rzecz wspomnianego Z. S.. Jak z nich wynika, nabywca przybył w towarzystwie znanego świadkowi A. O.. To właśnie A. O. był osobą aktywną w trakcie transakcji. Natomiast sposób bycia i ubioru wskazywał, w ocenie świadka, że jest to osoba podstawiona. Z takim osądem należy się zgodzić. Trudno bowiem zakładać, że osoba faktycznie nabywająca spółkę kapitałową prawa handlowego nie przejawia zainteresowania podejmowanymi czynnościami, a przy tym sprawia wrażenie, iż nie posiada rozeznania w tej materii. Oczywiście sam wygląd osoby nie może przesądzać o kompetencjach do zarządzania spółką oraz możliwościach prowadzenia działalności gospodarczej. Niemniej jednak jest to sygnał, który powinien wzbudzić co do tego wątpliwości. Przede wszystkim opis świadka wskazuje na niski status finansowym Z. S., gdy tymczasem obrót towarem opiewał na duże kwoty. O tym, że osoba ta była jedynie "figurantem" świadczy również to, że nie wypowiedziała ona w trakcie spotkania ani jednego zdania związanego z nabyciem spółki, a była jedynie zainteresowana otrzymaniem od jej towarzysza papierosów, o które się do niego zwracała. Spółka ta nie realizowała również obowiązków formalnych związanych z działalnością, gdyż ostatnie sprawozdanie finansowe zostało przez nią złożone w 2006 r. Ponadto dowodem, który także przemawia za słusznością stanowiska o tym, że spółka E nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, są ustalenia Prokuratury Apelacyjnej w L., która zabezpieczyła szereg dokumentów finansowo-księgowych, a także elektroniczne nośniki danych, które zostały zatrzymane u M. M.. Osoba ta trudniła się działalnością polegającą m.in. na "wytwarzaniu" dokumentacji dla podmiotów zajmujących się wyłudzeniami podatkowymi. Wśród tych dokumentów ujawniono faktury wystawione przez spółkę E dla spółki B. Oznacza to więc, że spółka E wystawiała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i pełniła w łańcuchu obrotu towarem rolę tzw. "słupa". Taką też funkcję realizował K.S. (firma F). Jak zeznał (przesłuchanie w charakterze świadka z dnia [...] ), działalność zarejestrował pod namową osoby, której nazwiska nie zna, a którą poznał przez syna. Jednak jak zapewniał, nie wykonywał żadnych czynności świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej. Oświadczył, że nie wyrabiał pieczątki firmowej, jak również nie podpisywał żadnych dokumentów, w tym faktur. Po zlikwidowaniu firmy Straż Graniczna dokonała przeszukania jego mieszkania. To wszystko wskazuje, że podobnie jak w poprzednim przypadku, firmą kierowała inna osoba, niż jej właściciel. K. S. natomiast nie podejmował samodzielnie żadnych czynności w tym zakresie. Zresztą nie posiadał środków finansowych, jak również zaplecza technicznego i sprzętowego dla prowadzenia działalności związanej z handlem stalą. Nie znał ponadto M. Z., a więc Prezesa spółki do której miała być dostarczana stal. Również M. Z. nie znała swojego dostawcy. Zarówno A.B. oraz E. B. nie pamiętali w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy ze spółką B. Nie zostało również jednoznacznie wyjaśnione zagadnienie dotyczące transportu towaru nabytego od spółki B. Wprawdzie wskazywano, że towar dostarczany był przez firmę X M. Z., jednak nie przedłożono dowodów, które by to potwierdzały. Trzeba powiedzieć, że wyjaśnienia w tym zakresie nadesłane przez pełnomocnika w piśmie z dnia 27 marca 2018 r. były wymijające. Wskazano bowiem, że w zależności od sytuacji koszty transportu wliczone były w cenę towaru lub wystawiana była odrębna faktura z tytułu tego rodzaju usługi. Do pisma tego jednak nie dołączono żadnych faktur odnoszących się do usługi transportu. Dopiero przy piśmie z dnia 11 czerwca 2018 r. nadesłano faktury, które przyporządkowane zostały do części faktur wystawionych przez spółkę B. Faktury te były wystawione nie tylko przez X M. Z., ale również przez firmy G i H. Jednak zasadnie organy podatkowe nie dały wiary tym wyjaśnieniom, gdyż pełnomocnik nie wskazał żadnego kryterium, które pozwoliło na zestawienie kosztów transportu do poszczególnych faktur zakupu towaru w spółce B. Uwaga ta ma znaczenie, gdyż ceny towaru z poszczególnych faktur nie wykazywały znaczących różnic. Ponadto dokumentacja w postaci WZ i PZ, która została przedstawiona organowi I instancji, nie zawierała informacji, które pozwoliłyby na identyfikację firm transportujących towar od spółki B do Skarżącej. Co istotne sposób jej sporządzania odbiega od standardów, które były prezentowane przez przedstawicieli Skarżącej (w zeznaniach A. B. stwierdzał, że dokumenty WZ i PZ zawierały dane kierowcy i pojazdu). W kwestii oceny działalności spółki B nie można pominąć faktu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2010 r. z tytułu dostaw wyrobów hutniczych m.in. do Skarżącej. Wobec niewniesienia odwołania stała się ona ostateczna. Przechodząc do kolejnego kontrahenta Skarżącej, tj. spółki C wskazać należy, że w okresie od września do grudnia 2010 r. miała ona dostarczać żelazokrzem FeSi 75%. Z tego tytułu wystawiła na rzecz Skarżącej [...] faktur na łączną kwotę netto [...]zł (VAT [...]zł). Spółka kierowana była przez A.P., który był jej właścicielem i Prezesem. Jak przyznał jej Prezes, spółka miała siedzibę w "wirtualnym biurze". W zeznaniach z dnia [...] przyznał również, że nie widział sprzedawanego towaru i nie wie nawet jak wygląda (oświadczył, że uważa, że żelazokrzem to proszek w workach). Wyjaśnił ponadto, że nie dysponował możliwością magazynowania towaru. Dlatego był on przewożony od dostawcy bezpośrednio do jego odbiorcy. Zamówienia natomiast otrzymywał telefonicznie oraz mailowo. Według jego oświadczenia, uzyskiwał z jednego transportu dochód w kwocie kilkuset złotych. Spółkę w sierpniu 2011 r. sprzedał M. N., któremu przekazał wszystkie dokumenty i nie są mu znane dalsze losy spółki C. Z powyższego wynika, że spółka C nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Otóż jej właściciel nie tylko nie miał wiedzy o towarze (Prezes spółki C uważał, że żelazokrzem FeSi 75% ma postać proszku, co nie jest zgodne z rzeczywistością), który był przedmiotem jego dostaw dla Skarżącej, ale również nie dysponował magazynem, który pozwalałaby na przechowywanie towaru. Nie kontrolował załadunku, jak i rozładunku towaru, gdyż przewożony był on bezpośrednio pomiędzy dostawcą a odbiorcą spółki C. Ponadto spółka C osiągała wysokie obroty od samego początku swej działalności, czyli zaraz po tym jak A. P. zakończył pracę w firmie T D.M.. Do identycznych wniosków doszła również Prokuratura Okręgowa w B., według której spółka C w okresie od [...] do [...] nie powadziła faktycznej działalności gospodarczej. Dodać również, że spółka C z urzędu została wykreślona z dniem [...] z rejestru podatników podatku od towarów i usług przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 96 ust. 8 u.p.t.u., a więc w związku z zaprzestaniem wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Prezes Skarżącej pomimo wcześniejszej niepamięci, przybliżył sytuację nawiązania kontaktów z A. P. – Prezesem spółki C. Według jego wyjaśnień, miało to miejsce w galerii handlowej w W. przy drodze wylotowej w kierunku A.. Jednak, jak podniósł A.B., nie podjęto wtedy żadnych ustaleń co do dalszych transakcji. Podnieść należy, iż wbrew twierdzeniu pełnomocnika fakt ten nie został pominięty przez organ odwoławczy. Jednak - zresztą zasadnie - potraktowano miejsce spotkania jako niestandardowe przy nawiązywaniu współpracy handlowej. Zauważyć bowiem należy, że skoro spółka C miała siedzibę w W., to jakie uzasadnienie miało organizowanie spotkania poza nią. W tym przypadku wiadomym jest, że spółka C miała siedzibę wirtualną. W tej sytuacji okoliczność ta (umówienie spotkania poza biurem spółki) winna wzbudzić podejrzenia u potencjalnego nabywcy towaru mającego pochodzić od takiego kontrahenta. Podobnie, jak w przypadku spółki B, tak również w odniesieniu do spółki C brak było możliwości zidentyfikowania firm transportowych, które miały dostarczać żelazokrzem. Transport miał być organizowany przez spółkę C. Według zeznań przedstawicieli Skarżącej, w tym także kierownika magazynu – R. O., wszystkie pożądane informacje winny zawierać dokumenty WZ i PZ. Zauważyć należy w tym miejscu, że zeznania R.O., wbrew temu co twierdzi pełnomocnik, poza szczegółowym opisem standardów przyjmowania towarów na magazyn, nie zawierają informacji, które miałyby istotne znaczenie dla sprawy. Wracając jednak do dokumentów WZ i PZ stwierdzić należy, że nie spełniały one określanych przez przedstawicieli Spółki wymagań. Otóż dokumenty PZ dotyczące przyjęcia towarów od C sp. z o.o. nie zawierały żadnych podpisów oraz informacji o środkach transportu (brak numeru rejestracyjnego), nazwiska kierowcy lub przewoźnika. Większość dowodów WZ nie zawierała kolejnej numeracji, ponadto nie były one identyfikowalne z fakturą VAT - brak było na nich numeru i daty faktury, której dotyczą oraz na większości nie było numeru rejestracyjnego samochodu, nazwiska kierowcy, czy nazwy przewoźnika. Zagadnienie dotyczące zasad magazynowania żelazokrzemu FeSi 75% pozostaje bez większego wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie. Otóż organy podatkowe nie negują tego, że Spółka posiadała ten produkt. Wobec tego sposób przechowywania żelazokrzemu, a więc to czy był on zabezpieczony przed wpływem warunków środowiska zewnętrznego oraz czy pracownicy wyposażeni byli we właściwe środki ochrony osobistej pozostaje poza zainteresowaniem prawa podatkowego. W kwestii oceny działalności spółki C nie można pominąć faktu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] z tytułu dostaw m.in. do Skarżącej. Wobec niewniesienia odwołania stała się ona ostateczna. Podsumowując tą część wywodów zgodzić się należy z organami podatkowymi, że spółka C uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na wydłużeniu łańcucha dostaw stali w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług z budżetu państwa, a transakcje Skarżącej z tą spółką w zakresie obrotu żelazokrzemem nie zostały dokonane w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania korzyści pochodzącej z nadużycia prawa do odliczenia podatku VAT w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracjach. Ostatnim z kontrahentów Skarżącej była Firma Handlowo-Usługowa D J.S.. W grudniu 2010 r. wystawiła na rzecz Skarżącej z tytułu zakupu prętów żebrowanych [...] faktury na łączną kwotę netto [...]zł (VAT [...]zł). Jak wskazano także i w tym przypadku faktury i dokumenty WZ nie wskazywały numerów rejestracyjnych i nazwy przewoźnika. Podpisy złożone na fakturach i dokumentach WZ były nieczytelne. Na dokumentach PZ widnieje pieczątka A. P. (pracownik Skarżącej) i nieczytelny podpis, a przy podpisie brak było daty przyjęcia towaru. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., decyzją z dnia [...] określił J. S. kwotę podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. wynikającą z wystawionych faktur VAT z tytułu dostaw na rzecz Skarżącej. Decyzja wobec nie wniesienia odwołania stała się ostateczna. W rozstrzygnięciu tym zakwestionowano fakt "nabycia" i "sprzedaży" towarów. Jak wskazał Dyrektora UKS, do faktur zakupu J. S. nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wydanie stali przez dostawcę i odbiór towaru od swoich kontrahentów. Ponadto zaznaczył, że nie miał on możliwości pozwalających na składowanie hurtowych ilości stali i miału węglowego. Fikcyjność transakcji związanych z obrotem stalą potwierdzają zeznania samego przedsiębiorcy, który przyjmował zamówienia telefonicznie i mailowo, a następnie poszukiwał dostawcy. Oświadczył, że nie dysponował miejscem do przechowywania towaru, dlatego też towar jechał bezpośrednio od jego dostawcy do odbiorcy, tj. Skarżącej. Towaru nie ubezpieczał. Według jego relacji raczej rzadko bywał przy odbiorze towaru. Nie znał pochodzenia stali. Mimo, że towaru nie magazynował, to jak zeznał, na życzenie klienta wystawiał WZ, a więc sporządzał dokumenty, które nie odpowiadały rzeczywistości. Płatności dokonywał w formie przelewów bankowych oznaczając je "przedpłata za stal", przy czym nie podawał numerów faktur, których płatności te dotyczyły. Tymczasem będąc przesłuchiwanym oznajmił, że nie kojarzy przedpłat, by następnie stwierdzić, że czasami dokonywał przedpłat za towar u swoich dostawców. Organ I instancji ustalił również, że suma wartości dokonanych płatności wynikających z przedłożonych wyciągów była niższa o kwotę [...]zł od wartości otrzymanych faktur. Warto również zaznaczyć, że J. S. oznajmił, że nie organizował spotkań biznesowych w miejscu zamieszkania, gdzie znajdowała się siedziba jego firma. Informacja ta jest istotna wobec zeznania E. B., która twierdzi, że bywała w siedzibie firmy J. S.. Wrócić należy jeszcze do dokumentów WZ, które nie dotyczyły faktycznej czynności. Otóż J. S. wpisywał do nich numery rejestracyjne pojazdów firmy G A.P.. Kierowcy tej firmy, tj. M. P. i M. P. przyznali, że ujawnione numery rejestracyjny dotyczą pojazdów, którymi jeździli. Zaprzeczyli natomiast, jakoby były to transporty wykonywane przez nich. Twierdzenie to uzasadnili tym, że WZ-etki przy każdym transporcie były podpisywane przez nich, natomiast przedstawione im dokumenty takich podpisów nie zawierają. Dostawcą J. S. była z kolei firma I M.S. z K.. Fakt dostaw udokumentował jedynie w postaci faktur. Nie dysponował żadnymi innymi dokumentami, np. magazynowi, czy dotyczącymi transportu, który był wliczony w cenę towaru. Nie znał też miejsca załadunku, ani rozładunku transportu. Według oświadczenia M. S. towar nabywał od J T.W. z S.. Był to znikający podatnik w łańcuchu transakcji. T. W. nie posiadał stałego, ani czasowego adresu zameldowania. Nie dokonywał wpłat podatku należnego z tytułu dokonywanych dostaw. Złożył on tylko jedną deklarację VAT-7K za IV kwartał 2010 r., w której zadeklarował nadwyżkę naliczonego nad należnym do przeniesienia. Natomiast dla firmy J faktury wystawiała czeska spółka K s.r.o. Według informacji przekazanej przez czeskie organy administracji skarbowej, spółka ta dokonuje tzw. transakcji karuzelowych, gdyż towary, które do niej trafiają z Polski są tam z powrotem wywożone. J. B. (wspólnik K s.r.o.) w trakcie przesłuchania w dniu [...] oświadczył, że istotnie towar dowieziony z Polski następnie sprzedawany jest polskim odbiorcom. Taki obieg towaru tłumaczył względami ekonomicznymi. Ponadto na taki sposób postępowania wskazują zeznania M. P. - kierowcy w firmie transportowej G A.P. (zeznania z dnia [...]). Podniósł w nich, że wożąc towar do czeskiej spółki bardzo często wracał z nim do Polski do wskazanej mu firmy. Mianowicie stal pochodząca z Polski nie była rozładowywana w Czechach, tylko otrzymywał nowy CMR i wracał z tym towarem do Polski. Najczęściej rozładunek następował u Skarżącej. Wobec powyższych okoliczności zgodzić się należy z organem odwoławczym, że firma D J. S. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi. Była jedynie odbiorcą i wystawcą nierzetelnych faktur. Dla odbiorców pełniła ona rolę bufora nabywającego towary od innego bufora (I M.S.). Firma J T.W. ("dostawca" I M.S.) pełniła natomiast rolę znikającego podatnika, natomiast rolę podmiotu wiodącego pełniła czeska spółka K s.r.o. zarządzana przez J. B.. Skarżąca w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji pełniła rolę bufora mając za zadanie uprawdopodobnienie wiarygodności fakturowanych transakcji. Zestawienie poszczególnych dowodów i wynikających z nich faktów, które zostały ustalone w toku postępowania podatkowego, pozwalają na stwierdzenie, że faktury VAT wystawione w badanym okresie 2010 r., a które związane są z obrotem stalą oraz żelazokrzemem, dotyczą fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. Twierdzenia tego nie zmienia to, że następowała rzeczywista wymiana dokumentów oraz, że towar w rzeczywistości istniał. Żaden z organów podatkowych nie kwestionuje tych okoliczności. Podsumowując tą część rozważań stwierdzić należy, że organy podatkowe jednoznacznie wykazały, iż działania wymienionych w niniejszym uzasadnieniu podmiotów miały służyć wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu nadużyć podatkowych i wyłudzenia podatku od towarów i usług w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego". Opis działań odpowiada cechom oszustwa tzw. karuzeli podatkowej, wśród których wymienia się: 1) udział w transakcjach, tzw. "znikającego podatnika", tzn. podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik dla celów podatku od towarów i usług, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym; 2) mechanizm "karuzeli podatkowej" polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) i nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie sprzedane do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte, a elementem istotnym tego procederu jest "znikający podatnik", który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza VAT; 3) w transakcjach uczestniczy wiele podmiotów pośredniczących (tzw. buforów) co utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", czyli podmiotu nierozliczającego podatku VAT i nieskładającego deklaracji VAT; 4) w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT", w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie; częsty jest brak fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe; PZ, WZ); 5) znaczne rozmiary transakcji - towary są oferowane w dużych, hurtowych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone; 6) w transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko); 7) brak umów dystrybucyjnych; brak ubezpieczania towarów, mimo ich wysokiej wartości; 8) źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; płatności od podmiotu zagranicznego, poprzez "brokera", "bufory" do "znikającego podatnika"; 9) brak jest finalnego konsumenta towarów: krążą one w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 257/17, Lex nr 2653618). Poczynić należy przy tym zastrzeżenie, że nie są to cechy, które muszą wystąpić łącznie. Stwierdzić należy również, że z akt sprawy wynika, że organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2671/11, Lex nr 1493833). W myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 334/13, Lex nr 1449679). Podkreślić jednocześnie należy, że art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych lub postępowaniach karnych i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było, np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Podnieść przy tym należy, że w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. Zatem stwierdzić należy, że Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Co więcej w tym postępowaniu obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.) (zob. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 716/17, Lex nr 2715664). W ocenie Sądu, polemika Strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny dowodów. Pełnomocnik Spółki nie przedstawia natomiast dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia o rzeczywistym charakterze transakcji, a więc takich których celem jest uzyskanie zysku gospodarczego, a nie korzyści wynikających z oszustwa podatkowego. Nadmienić należy, że bez znaczenia w tym kontekście jest to, że towar był nabywany i sprzedawany podmiotom, które istniały i były zarejestrowanymi przedsiębiorcami. W tym miejscu należy odnieść się także do kwestii dostaw dokonywanych przez Skarżącą na rzecz jej odbiorców. Podkreślić należy, że jest to kolejny etap obrotu towarem, którego zakup od spółek B i C oraz firmy D J.S. był kwestionowany. Sam fakt dysponowania towarem nie był negowany przez organy. Natomiast nie dano wiary temu, że wspomniane podmioty były rzeczywistymi dostawcami towaru. Wypowiedź organu I instancji co do tego, iż nie stwierdził on nieprawidłowości na kolejnym etapie obrotu towarem, a więc dokonywaniu dostaw przez Skarżącą do następnych odbiorców, nie pozwala na automatyczne przyjęcie rzetelności wcześniejszych transakcji, tj. przeprowadzonych ze spółkami B i C oraz firmą D J.S.. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że w takiej sytuacji organy w sposób wybiórczy dokonywały oceny zgromadzonych dowodów. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko organu II instancji, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy można stwierdzić, że Skarżąca z pełną świadomością brała udział w kwestionowanych transakcjach. Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego wyroku w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa, w którym TSUE podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Jednocześnie jednak TSUE zaznaczał konieczność eliminowania nadużyć w VAT i dopuszczał możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w wyrokach: z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I FSK 664/14, Lex nr 1587428; z dnia 27 września 2016 r. sygn. akt I FSK 676/15, Lex nr 2142881; z dnia 21 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1219/16, Lex nr 2578033. W omawianym przypadku, badając zachowanie Podatnika pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE trzeba przyznać rację organom, które doszły do przekonania, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcji Podatnik dochował należytej staranności kupieckiej. Ustalone w przedmiotowej sprawie, okoliczności wprost wskazują, że Podatnik nie dołożył należytej staranności, a wręcz miał pełną świadomość uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej. W tym zakresie należy wskazać na sposób weryfikacji przez Skarżącą kontrahentów, co zostało przedstawione w piśmie pełnomocnika z dnia 27 marca 2018 r. Otóż według opisu tam zawartego, sprawdzanie podmiotów współpracujących polegało na korzystaniu z rejestrów przedsiębiorców, takich jak KRS, czy Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej (CEiDG). Ponadto dokonywano sprawdzenia, czy podmiot jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Według stanowiska pełnomocnika wyrażonego w powyższym piśmie, jego mocodawczyni weryfikowała również kontrahentów sięgając po informacje na stronach internetowych portali branżowych m.in. metale.pl, na którym ogłaszały się spółki B i C oraz firma D J.S.. Ustalenia organu I instancji przeczą jednak powyższym twierdzeniom. Otóż wystąpił on do właściwych miejscowo organów administracji skarbowej z zapytaniem, czy Skarżącą lub jej kontrahenci zwracali się z wnioskami o wydanie zaświadczeń potwierdzających rejestrację podmiotu jako podatnika w podatku od towarów i usług (art. 96 ust. 13 u.p.t.u.). W odpowiedzi zwrotnej organ I instancji uzyskał informację, że nie odnotowano, aby wskazane podmiot występowały z wnioskami o wydanie wspomnianych zaświadczeń. Ponadto powziął wiedzę, że w 2009 r. i 2010 r. spółka B i C oraz Firma D J.S. nie ogłaszały się oraz nie figurowały w bazie portalu metale.pl. Zatem de facto działania Skarżącej ograniczały się do weryfikacji podmiotu we właściwym dla niego ogólnodostępnym rejestrze przedsiębiorców, tj. KRS-ie lub CEiDG. Zapoznanie się z tego rodzaju bazami danych pozwala jedynie na stwierdzenie formalnej rejestracji podmiotu. Nie powinno zatem budzić wątpliwości stanowisko, że jest to niewystarczające dla uwiarygodnienia rzetelność kontrahenta. W konsekwencji nie pozwala to na przyjęcie, aby Skarżąca dochowała należytej staranności kupieckiej, a więc takiej jaka jest wymagana od przedsiębiorcy dbającego o swoje interesy. Wbrew temu co twierdzi pełnomocnik Spółki, przeprowadzenie szerszej weryfikacji kontrahenta wcale nie wymaga szczególnych kompetencji, np. takich jakie przysługują organom podatkowym. Mianowicie Skarżąca dysponowała uprawnieniem do sprawdzenia podmiotu w rejestrze czynnych podatników podatku od towarów i usług, z czego, jak wykazano wcześniej, nie skorzystała. Wielu cennych informacji mogą dostarczyć również bezpośrednie spotkania z przedstawicielami podmiotów, z którymi planowana jest współpraca handlowa. Przy czym sprecyzować należy, że chodzi tu o spotkania organizowane w siedzibach i miejscach prowadzenia działalności przez kontrahentów. W ich trakcie możliwym jest ocena, np. czy podmiot dysponuje właściwym parkiem maszynowym i sprzętowym, czy też zapleczem magazynowym pozwalającym na realizację działalności, która jest przedmiotem planowanej współpracy handlowej. Takiej oceny dotyczy możliwości wykonywania działalności gospodarczej związanej z obrotem stalą oraz żelazokrzemem nie przeprowadziła Skarżąca. Wprawdzie E. B. mówiła o bytności w siedzibie firmy D, która mieściła się w miejscu zamieszkania J. S., jednak przedsiębiorca zaprzeczył temu, aby organizował tam spotkania biznesowe. Także wątpliwym jest to, czy do takich spotkań we wspomnianych miejscach doszło z przedstawicielami spółki B i C. W tym przypadku A.B. zeznał, że był w biurowcu w S., ale nie wie, czy było to miejsce prowadzenia działalności spółki B. Podobnie odniósł się do spotkania z J. S., wskazując na bytność w biurowcu w L, położnym przy salonie [...]. Nie pamięta natomiast, czy był w spółce C. Przypomnieć należy, że spółka ta miała "wirtualne biuro", a więc takie spotkanie nie mogło się odbyć. Wskazać również należy, że nawiązanie kontaktów pomiędzy Skarżącą, a spółka C nastąpiło w galerii handlowej w W.. Powyższe okoliczności świadczą to o tym, że poza zainteresowaniem przedstawicieli Skarżącej były kwestie, które pozwalałaby jej na zweryfikowanie kontrahenta pod kątem rzetelności realizacji transakcji. Dodać należy, że ustalenia organu I instancji jednoznacznie wskazują, że podmioty, które wystawiły na rzecz Skarżącej zakwestionowane faktury nie dysponowały środkami finansowymi, jak również zapleczem technicznym dla prowadzenia hurtowej sprzedaży stali, czy też żelazokrzemem FeSi 75%. Jest to na tyle istotne, że jakiekolwiek zainteresowanie Skarżącej pozwalało na podjęcie podejrzenia nierzetelności kontrahentów. Tymczasem w jej zakresie zainteresowania było jedynie to, czy zamówiony towar został dostarczony. Poza tym w omawianym kontekście Skarżąca nie dążyła do skracania łańcucha handlowego dla uzyskania maksymalizacji zysku. W odwołaniu pełnomocnik podkreślał, że Spółka była jedną z [...] firm zajmujących się handlem stalą. Doświadczenie życiowe podpowiada, że taki przedsiębiorca ma zdecydowanie większe możliwości zakupu, czy też zamówienia towaru u "źródła" (producenta, importera), niż przedsiębiorcy prowadzący działalność na mniejszą skalę. Dlatego też udział Skarżącej w tak wydłużonych łańcuchach transakcji nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego z punktu widzenia dążenia do uzyskania zysku gospodarczego. Natomiast potwierdza dodatkowo udział Spółki w oszustwie podatkowym. Przy ocenie dobrej wiary w niniejszej sprawie nie można również pominąć przesłuchań J. K. i M. L., którzy złożyli wyjaśnienia w charakterze podejrzanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...]. Ich wagi nie zmienia fakt, że jak dostrzegły organy podatkowe, wyjaśnienia te odnoszą się do zdarzeń związanych działalnością wspomnianych podejrzanych, a także przedstawicieli Skarżącej, tj. A. B., E. B. i J. M., ale w innym okresie, niż rozpoznawana sprawa. Konkretnie dotyczą okresu od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. Dodać należy, że w ramach tego postępowania przygotowawczego wymienionym osobą działającym w imieniu Skarżącej postawiono zarzuty popełnienia czynu z art. 258 § 1 Kodeksu karnego w związku z oszustwami w podatku od towarów i usług. W kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, brak jest podstaw do przyjęcia założenia, że we wcześniejszym okresie, a więc i w 2010 r., Skarżąca uczestniczyła wyłącznie w legalnych transakcjach. O ile więc przesłuchania te dotyczą okresu późniejszego, to pozwalają na określenie pozycji przedstawicieli Skarżącej w ujawnionym procederze, a także organizacji przepływu towaru i podejmowanych czynności, które finalnie prowadziły do nieuprawnionego uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z przesłuchań tych wynika, że procederem kierował A. B., który dostosowywał go do warunków prawnych. Mianowicie wyłudzenia podatku od towarów i usług były dokonywane w obrocie takimi towarami, co do których ustawodawca jeszcze nie zareagował wprowadzeniem stosowanych regulacji mających na celu wyeliminowanie uzyskiwania nieuprawnionych korzyści podatkowych. Ponadto wykazywał dbałość o swój wizerunek "poważnego przedsiębiorcy", który budował m.in. unikając sytuacji, w których mógłby być spotkany towarzystwie podmiotów pełniących w łańcuchu transakcji rolę "słupów". Spotkania z osobami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej organizował poza granicami kraju lub w specjalnie przygotowanym pomieszczeniu (m.in. zakaz posiadania w czasie spotkania telefonu komórkowego). On też ustalał cenę towaru jaką ma osiągnąć w momencie jego sprzedaży Skarżącej. On też określał kolejność transakcji oraz role poszczególnych podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej. Wyjaśnienia wspomnianych podejrzanych wskazują na wysoki stopień organizacji i wyspecjalizowania w tego rodzaju działaniach, a przepływ towaru miał z góry zaplanowany charakter i nie miało to nic wspólnego z realnym obrotem gospodarczym. Powyższe nie pozostawia wątpliwości, że osoby zarządzające Spółką nie tyle mogły mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, co miały pełna wiedzę co do tego. Zatem zasadnym jest twierdzenie, że celem działań Spółki było uzyskanie innego zysku niż z handlu, a mianowicie z zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. W konsekwencji dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, w konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 537/13, Lex nr 1491108). Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Istotne jest - poza ustaleniem faktu nabycia towarów - również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1077/13, Lex nr 1410150). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/12, Lex nr 1375562). Konkludując stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, w konsekwencji prawidłowo przyjęły oba organy podatkowe, że Strona w poszczególnych miesiącach 2010 r. nie spełniała warunku odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od kwot podatku należnego. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.).