II FSK 1663/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Op 452/19 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 8 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 2700 (słownie dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów post. kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 13 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Op 452/19, po rozpoznaniu skargi A. B. (skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 8 sierpnia 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał następujące okoliczności: Skarżąca nabyła lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Nieruchomość tę zbyła 11 lutego 2013 r. przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. W zeznaniu PIT-39 skarżąca wykazała dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 155.000,00 zł, oraz dochód zwolniony z opodatkowania w tej samej wysokości z uwagi na zamiar wydatkowania uzyskanej ze sprzedaży kwoty na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361; dalej: u.p.d.o.f.). Organ pierwszej instancji w ramach czynności sprawdzających wezwał podatniczkę do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu z tytułu zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na wezwania organu podatniczka przedłożyła - przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości zawartą w dniu 20 grudnia 2015 r., na podstawie której strony umowy, tj. Ł. B., reprezentowany przez przedstawiciela ustawowego J. B. (sprzedający) oraz A.B. (kupujący) zobowiązali się zawrzeć przyrzeczoną umowę sprzedaży nieruchomości w terminie do dnia 20 grudnia 2017 r.; w umowie tej postanowiono, że sprzedający zobowiązuje się sprzedać skarżącej 1/2 część udziału, nieruchomości lokalowej (domu) za cenę 95.000,00 zł; § 4 tej umowy stanowi, że skarżąca wręczyła sprzedającemu kwotę zadatku w wysokości 92.000,00 zł na poczet ceny sprzedaży 1/2 części udziału w ww. nieruchomości; - akt notarialny z dnia 28 grudnia 2017 r., Rep. [...] zawarty w związku z ww. umową przedwstępną sprzedaży, dotyczący nabycia przez skarżącą 1/2 część udziału we współwłasności działki gruntu zabudowanej domem mieszkalnym, położonej w N., przy ul. [...]. Jako wydatek mieszkaniowy uprawniający do zwolnienia z podatku skarżąca wskazała też przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej dnia 12 sierpnia 2009 r. przez poprzedniego właściciela lokalu mieszkalnego. Organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 5 lutego 2017 r., którą określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 29.450,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W ocenie organu pierwszej instancji brak było podstaw do uznania, że skarżącej przysługuje określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie z tytułu poniesienia wydatków na zadatek na podstawie umowy przedwstępnej z 20 grudnia 2015 r. W decyzji stwierdzono, że zapłata przez skarżąca zadatku na podstawie tej umowy nie stanowi wydatku wskazanego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie została zrealizowana umowa ostateczna przeniesienia własności nieruchomości. Również wskazane przez skarżącą przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej 12 sierpnia 2009 r. przez inną osobę (poprzedniego właściciela lokalu mieszkalnego) nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) u.p.d.o.f. i co za tym idzie nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Decyzją z dnia 8 sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku z dnia 13 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Op 452/19 sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organów, według którego wydatek na zadatek uiszczony na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości nie jest wydatkiem objętym zakresem art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zdaniem sądu wydatek na zadatek na poczet ceny sprzedaży z umowy przedwstępnej nabycia lokalu mieszkalnego jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131u.p.do.f. Okoliczność, że zadatek został poniesiony w celu nabycia lokalu mieszkalnego powoduje, że stanowi on w wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego. Poniesienie tego wydatku w terminie dwóch lat od końca roku, w którym zbyto nieruchomość i zawarcie ostatecznej umowy nabycia nieruchomości, której dotyczył zadatek, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym uzyskano dochód ze sprzedaży nieruchomości, uprawnia podatnika do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131u.p.do.f. (uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji oraz wyroków powołanych poniżej dostępne są w internetowej bazie CBOSA na stronie orzeczneia.nsa.gov.pl). Od wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że uiszczony przez skarżącą zadatek nie może być uznany za wydatek wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż przepis ten należy interpretować w ten sposób, że poniesienie wskazanych w nim wydatków musi skutkować nabyciem przez podatnika nieruchomości w terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W sprawie umowa przeniesienia własności nieruchomości na skarżącą została zawarta po upływie tego terminu. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej organ zawarł oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca zawarła w skardze kasacyjnej oświadczenie, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że jest ona zasadna. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Zakres omawianego przepisu w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. obejmuje wydatki, które skutkują uzyskaniem własności wskazanych powyżej składników majątku lub prawa użytkowania wieczystego lub udziału w takim prawie. Nabycie własności wskazanych przedmiotów majątkowych lub prawa użytkowania wieczystego musi nastąpić w ciągu wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym uzyskano dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Za tego rodzaju wydatki nie mogą być uznane wydatki poniesione w celu nabycia składników majątkowych wskazanych w art. 25 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., które nastąpią w okresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jeżeli nie będą skutkować przeniesieniem własności wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. składników majątkowych lub prawa użytkowania wieczystego. Do wniosku tego prowadzi wykładnia językowa art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. i użytego w nim pojęcia "nabycie". Wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest nakaz nadawania analizowanym pojęciom znaczenia, jakie przyjęte jest dla nich w języku powszechnym-potocznym. Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Wątpliwości interpretacyjne uzasadniające przyjęcie zakresu i znaczenia przepisu prawa, ustalonych przy zastosowaniu innych niż językowa rodzajów wykładni nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych można mówić wówczas, gdy - po pierwsze - na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni; po drugie - gdy weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12). W sprawie nie było możliwości ustalenia znaczenia pojęcia "nabycie" na podstawie definicji legalnej, gdyż w u.p.d.o.f. brak jest takiej definicji. Ustawa u.p.d.o.f. w odniesieniu do wykładni pojęcia "nabycie" nie odsyła do innych aktów prawa. Pojęcie to nie jest też pojęciem swoistym tj. zdefiniowanym w przepisach prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego-potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. Rzeczownik "nabycie" jest wyrazem pochodnym od czasownika "nabyć", który w ujęciu słownikowym oznacza otrzymać coś na własność za pieniądze, kupić. (Nowy słownik języka polskiego, red. Elżbieta Sobol, Warszawa 2003). Zatem w ujęciu gramatycznym nabycie to w pierwszej kolejności kupienie czegoś na własność. W świetle tych wniosków wydatki na nabycie to kwoty pieniężne stanowiące cenę, za którą nabyto coś na własność. Skoro art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi o tym, że wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw na cele mieszkaniowe musi nastąpić w terminie wskazanym w tym przepisie i art. 21 ust.25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. jako jedną z form wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe wskazuje nabycie składników majątkowych w przepisie tym wymienionych to mając na uwadze wyżej wskazany wynik wykładni językowej tego przepisu, należało stwierdzić, że w terminie tym mus nastąpić zakup tych składników majątkowych tj. nabycie własności rzeczy wskazanych w tym przepisie lub nabycie prawa użytkowania wieczystego. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej znaczenie językowe pojęcia wydatki na nabycie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że za wydatki te nie mogą być uznane przekazania kwot pieniężnych, jeżeli nie towarzyszy im uzyskanie własności składników wymienionych w ww. przepisie lub prawa użytkowania wieczystego. Tego rodzaju przekazania kwot pieniędzy stanowią wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli w okresie wskazanym w tym przepisie w związku z tymi przekazaniami pieniędzy dojdzie do przeniesienia na nabywcę własności składników majątkowych wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. a) u.p.d.o.f. lub prawa użytkowania wieczystego gruntu. Wniosek ten uzasadnia także to, że w ww. przepisach brak jest sfomułowań, które pozwalałyby uznać za wydatek na nabycie w rozumieniu ww. przepisu przekazanie pieniędzy, skutkujące uzyskaniem własności lub użytkowania wieczystego w terminie późniejszym niż wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W realiach niniejszej sprawy brak argumentów uzasadniających twierdzenie, że wskazany powyżej wynik wykładni językowej pojęcia "wydatki na nabycie" może budzić zastrzeżenia uzasadniające odejście od językowego rozumienia tego pojęcia. Nie uzasadniały tego wskazywane przez sąd pierwszej instancji względy celowościowe analizowanego zwolnienia, natury konstytucyjnej. Przyjęcie, że w przypadku podatników zwierających umowy przedwstępne sprzedaży składników majątkowych wymienionych w art. w art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. a) u.p.d.o.f. i uiszczających zadatek na poczet przyszłej ceny sprzedaży tych składników, warunkiem uznania tych wydatków za wydatki na własne cele mieszkaniowe, wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży w terminie wynikającym z tego przepisu, nie niweczy konstytucyjnego celu przedmiotowego zwolnienia, który wynika z art. 75 Konstytucji RP. Taka interpretacja tych przepisów umożliwia tym podatnikom skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia w terminie takim samym, jaki obowiązuje pozostałych podatników dokonujących wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. a) u.p.d.o.f. bez zawierania umów przedwstępnych. Nie dochodzi przy tym do dyskryminacji podatników dokonujących nabycia z zastosowaniem umów przedwstępnych względem pozostałych podatników. To przyjęcie interpretacji ww. przepisów, zaproponowanej w zaskarżonym wyroku powodowałoby, że podatnicy znajdujący się takiej sytuacji jak skarżąca byliby uprzywilejowani względem pozostałych podatników, gdyż obowiązywałby ich dłuższy termin nabycia na własność składników majątku lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, które są wymienione w art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego różnica w sytuacji faktycznej tych dwóch grup podatników nie ma charakteru na tyle doniosłego żeby mogłaby stanowić uzasadnienie dla takiego uprzywilejowania. Mając na uwadze wynikający z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP nakaz jednakowego traktowania na gruncie prawa, podmiotów znajdujących się w takiej samej lub niewiele różniącej się od siebie prawnie doniosłej sytuacji, należało stwierdzić, że uzasadnienie konstytucyjne zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie dawało podstaw do uznania oceny prawnej, zawartej w zaskarżonym wyroku za prawidłową. Przy takiej interpretacji tych przepisów w istocie dochodziłoby do niczym nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu omawianego zwolnienia w drodze wykładni, co stanowiłoby naruszenie art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Wbrew temu co wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stanowiska sądu pierwszej instancji nie można wesprzeć oceną prawną wyrażoną w uchwale NSA z 17 lutego 2020 r., sygn. akt II FPS 4/19, gdyż uchwała ta dotyczy innego stanu faktycznego niż stan faktyczny występujący w niniejszej sprawie. W uchwale tej poddano ocenie prawo do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy podatnik na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości otrzymał zadatek i następnie przeznaczył go na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu tego przepisu. NSA uznał, że na podstawie tego przepisu podatnikowi będzie przysługiwać zwolnienie w sytuacji, gdy w dacie czynienia wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnik będzie wydatkował środki pieniężne uzyskane w formie zadatku na podstawie umowy przedwstępnej, która nie skutkowała zbyciem nieruchomości lub prawa, jeżeli następnie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości lub prawo, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny ich odpłatnego zbycia. Należy podkreślić, że NSA w uzasadnieniu omawianej uchwały nie wyraził poglądu, według którego możliwe jest dokonywanie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i art. 25 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., która umożliwiałaby wydłużenie wynikającego z tych przepisów terminu wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw na własne cele mieszkaniowe. Należy też zaznaczyć, że wniosku takiego w uchwale tej nie sformułowano nawet pomimo tego, że w uchwale tej NSA wskazywał na względy natury konstytucyjnej, jako konieczny kontekst weryfikacji wyników wykładni językowej ww. przepisów. W tym stanie rzeczy stanowiska zajętego w sprawie nie uzasadniał też powołany przez sąd pierwszej instancji wyrok NSA z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2937/15, w którym wyrażono pogląd taki sam jak w powołanej uchwale. Wyroki WSA w Szczecinie: z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 878/19 i z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 925/19 także nie są adekwatne do problemu prawnego występującego w niniejszej sprawie, gdyż dotyczą wydatków poniesionych na podstawie umowy deweloperskiej. Wydatki te stanowią wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika a podstawą do takiej ich kwalifikacji jest art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. który wskazuje wydatki m.in. na budowę lokalu mieszkalnego a zatem zupełnie inny rodzaj wydatku niż nabycie własności lokalu lub budynku oraz gruntu lub prawa użytkowania wieczystego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. a) u.p.d.o.f. (zob. na ten temat wyroki NSA: z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3389/15; 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17; 16 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16; 8 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3163/16). Powołane przez sąd pierwszej instancji wyroki: z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 384/10 i z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2204/10 dotyczyły wydatków poniesionych na wykończenie lokalu mieszkalnego przed przeniesieniem jego własności na podatnika. Wydatki te zostały dokonane w terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.). Nabycie lokalu, których dotyczyły te wydatki także nastąpiło w tym terminie. Wskazany przez sąd pierwszej instancji wyrok sygn. akt II FSK 700/10 nie został wydany 10 stycznia 2013 r. lecz 18 stycznia 2010 r. i nie dotyczy zwolnienia z podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw, gdyż jest to wyrok wydany w sprawie zobowiązania podatkowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle tych okoliczność wskazane wyroki nie mogły być uznane za adekwatne do stanu faktycznego występującego w rozpoznanej sprawie. W orzeczeniach tych nie sformułowano poglądów prawnych, które mogłyby stanowić uzasadnienie dla wykładni art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dokonanej przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Należy też podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wskazane zostały wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, a w dwóch pierwszych wskazanych powyżej wyrokach występowały właśnie tego rodzaju wydatki ponoszone na wykończenie lokalu mieszkalnego przed jego ostatecznym zbyciem na rzecz podatników. Zatem należało stwierdzić, że wyroki te nie zawierały ocen prawnych o znaczeniu takim, jakie przypisał im sąd pierwszej instancji. Tak samo należało ocienić powołanie przez sąd pierwszej instancji uchwały siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, gdyż uchwałą tą sąd odmówił wyjaśnienia przedstawionej wątpliwości prawnej z uwagi na to, że zagadnienie prawne przedstawione we wniosku o podjęcie tej uchwały nie miało związku ze stanem faktycznym występującym w sprawie. Wyrok z dnia 28 września 2016, II FSK 2320/14 dotyczy wydatków poniesionych na podstawie umowy deweloperskiej i jest niekorzystny dla podatników a także nie zawiera argumentacji , która mogłaby być uznana za wspierającą stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. Powołany przez sąd pierwszej instancji na poparcie stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku, wyrok NSA z 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3552/14 zawiera ocenę prawną, w świetle której stanowisko zajęte przez sąd pierwszej w zaskarżonym wyroku jest błędne. Bowiem w wyroku tym NSA stwierdził że "przeznaczenie środków z wcześniejszej sprzedaży nieruchomości na zaliczkę (zadatek) z tytułu przedwstępnej umowy zobowiązującej do kupna nieruchomości nie uprawnia skarżącej do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., albowiem w określonym w tym przepisie okresie dwóch lat nie doszło do nabycia przez skarżącą nieruchomości na własność". W wyroku tym jako argument uzasadniający zawarte w nim rozstrzygnięcie wskazano też, że w wyroku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że o ile pojęcie "celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., można rozumieć szeroko - należy mieć na względzie, że w art. 21 ust. 25 tej ustawy zostało ono doprecyzowane. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przez wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego. Tym samym, poruszając się w zakresie wytyczonym przez art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., pojęcie "celów mieszkaniowych" należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Prawidłowa jest ocena prawna zwarta w zaskarżonej decyzji, według której spłata przez skarżącą kredytu hipotecznego zaciągniętego przez poprzedniego właściciela nieruchomości zbytej przez skarżącą nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. a także nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 3 sentencji wyroku, na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. § 14 ust.1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).