III SA/Wa 2111/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 marca 2020 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. oddala skargę Postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ zażaleniowy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik [...] US lub organ pierwszej instancji) z [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.900.000,00 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. przez E. sp. o. o. z siedzibą w W. (dalej: strona, spółka lub skarżąca). Z uzasadnienia powyższego postanowienia Dyrektora IAS wynikało, co następuje: 25 lipca 2016 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2016 r., złożona przez stronę, z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy, w wysokości 2.900.000,00 zł. Termin zwrotu podatku przypadał na 23 wrzenia 2016 r. Na podstawie upoważnienia wydanego 16 sierpnia 2016 r. przez Naczelnika [...] US, w spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za czerwiec 2016 r. oraz aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnych. Naczelnik [...] US w wyniku wątpliwości dotyczących rozliczenia strony za czerwiec 2016 r. oraz przy uwzględnieniu stanu zaawansowania prowadzonej kontroli podatkowej, postanowieniem z [...] września 2016 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.900.000,00 zł wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r., do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Spółka nie wniosła zażalenia na przedmiotowe postanowienie. 22 listopada 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął u skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2016 r. do lipca 2016 r. Natomiast kontrola podatkowa prowadzona w tej spółce została zakończona 8 grudnia 2017 r. Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. Naczelnik [...] US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.900.000,00 zł wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwie 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 29 czerwca 2018 r. W związku z prowadzoną kontrolą celno-skarbową, termin do zwrotu nadwyżki podatku VAT za powyższy okres był kolejno przedłużany przez Naczelnika [...] US: postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. - do 30 września 2018 r., postanowieniem z [...] września 2018 r. - do 31 grudnia 2018 r., postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. - do 29 marca 2019 r., postanowieniem z [...] marca 2019 r. - do 28 czerwca 2019 r. Następnie, Naczelnik [...] US kolejnym postanowieniem wydanym [...] czerwca 2019 r., nr [...] , przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. w kwocie 2.900.000,00 zł - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki, tj. do 27 września 2019 r. Postanowienie zostało doręczone stronie 17 czerwca 2019 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie z [...] czerwca 2019 r. spółka zarzuciła naruszenie art. 274b w związku z art. 277, a także art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Powołanym na wstępie postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ zażaleniowy doszedł do przekonania, że Naczelnik [...] US skutecznie przedłużył termin zwrotu podatku VAT, zasadnie stwierdził bowiem istnienie przesłanek do zweryfikowania zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT - 7 za czerwiec 2016 r. U podstaw kolejnego postanowienia z [...] czerwca 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu legły, stwierdzone podczas kontroli u skarżącej, nieprawidłowości w zakresie transakcji obrotu olejem rzepakowym nierafinowanym, które polegały na: ujęciu w rejestrach dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za czerwiec 2016 r. wartości wynikających z faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wystawionych na rzecz S. s.r.o. i zawyżeniu wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 14.492.388.00 zł; oraz ujęciu w rejestrach zakupów za czerniec 2016 r. wartości wynikających z faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o., P. i S(1). sp. z o.o. i zawyżeniu podatku naliczonego wykazanego w deklaracji o kwotę 3.262.757,00 zł. Wskazano także na niezakończenie weryfikacji rozliczenia prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w ramach kontroli celno-skarbowej. Organ zażaleniowy argumentował, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie zakończono czynności, mających na celu zweryfikowanie transakcji dokonywanych przez skarżącą w okresie objętym kontrolą, a z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z [...] czerwca 2019 r. nr [...] wynikało, że kontrola celno - skarbowa znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego. Powyższe okoliczności, w ocenie Dyrektora IAS uzasadniały wątpliwość co do zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. Z uwagi na brak możliwości dokonania oceny zasadności zwrotu przez organ pierwszej instancji w chwili wydania przedmiotowego postanowienia w oparciu o przeprowadzone do tej daty czynności sprawdzające zasadność zwrotu, uzasadnionym było przedłużenie terminu zwrotu do 27 września 2019 r. Materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy dostatecznie wskazywał, że organ pierwszej instancji zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku, z uwagi na prowadzoną weryfikację tego zwrotu w ramach kontroli celno-skarbowej oraz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym, które uzasadniały celowość przedłużenia terminu. Przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była obawa wystąpienia nadużyć podatkowych, a zadaniem organu jest prewencja i przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym, na co organ pierwszej instancji – w ocenie Dyrektora IAS - wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Jednocześnie Dyrektor IAS zauważył, że Naczelnik [...] US dokonując przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. zaskarżonym postanowieniem, w którym wskazano termin przedłużenia na 27 września 2019 r., zastosował standard wprowadzony uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, nakazujący określenie konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zatem, w sprawie nie wystąpiły wadliwości przedłużenia terminu zwrotu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS stwierdził, że pomimo istnienia, co do zasady, uprawnienia do otrzymania zwrotu VAT, możliwa jest zgodnie z prawem sytuacja przedłużenia terminu zwrotu poza wskazane w ustawie okresy. Organ pierwszej instancji wskazał zarówno uzasadnienie prawne - poprzez przytoczenie znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji Ordynacji podatkowej i ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), jak również uzasadnienie faktyczne, w którym wskazał na przesłanki, które uzasadniają powinność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu za czerwiec 2016 r. - do dnia 27 września 2019 r. W ocenie organu zażaleniowego, skoro po zakończonej kontroli podatkowej, w sytuacji, w której kontrolujący nie uwzględnili zastrzeżeń złożonych do protokołu kontroli, Naczelnik [...] US wszedł w posiadanie informacji, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. prowadzi kontrolę celno-skarbową wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2016 r. do lipca 2016 r., zasadnym, w świetle uregulowań art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stało się wydanie zaskarżonego postanowienia, którym organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 27 września 2019 r. Takie działanie Naczelnika [...] US organ zażaleniowy uznał za zgodne z zasadą praworządności i zaufania do organów podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] US z [...] czerwca 2019 r., a także o umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r., pomimo, że zasadność zwrotu podatku nie wymaga dodatkowej weryfikacji rozliczeń skarżącej; przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 i art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika [...] US, podczas gdy Dyrektor IAS winien uchylić postanowienie organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż brak jest podstaw do powzięcia przez organ wątpliwości że wnioskowany przez skarżącą zwrot podatku VAT jest bezzasadny; b) art. 274b w zw. z art. 277 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT prowadzącego do sytuacji, w której łącznie przedłużanie terminu zwrotu podatku trwa już 3 lata, pomimo braku uzasadnionych podstaw do powzięcia przez organ wątpliwości, że wnioskowany przez skarżącą zwrot podatku VAT jest bezzasadny, a dodatkowa weryfikacja jej rozliczeń jest konieczna; art. 121 § 1 oraz art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE) poprzez przedłużanie przez Naczelnika [...] US terminu zwrotu podatku VAT pomimo przeprowadzenia w spółce kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za czerwiec 2016 r. dostarczającej odpowiednich danych wystarczających do zweryfikowania przez organ zasadności zwrotu podatku i uzasadnianie nagminnego przedłużania terminu zwrotu trwaniem kontroli celno-skarbowej weryfikującej zasadność rozliczeń skarżącej przy jednoczesnym niepodejmowaniu jakichkolwiek działań w sprawie zmierzających do dokonania lub odmowy zwrotu VAT na rzecz strony, co skutkuje wydaniem postanowienia o przedłużaniu terminu zwrotu podatku z [...] czerwca 2019 r. w sposób naruszający zasadę legalizmu, zasad działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych oraz zasadę proporcjonalności wyrażoną w Dyrektywie 2006/112/WE. W ocenie skarżącej, o ile procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu jest rzeczywiście przewidziana przepisami prawa, to jednak zarówno sama procedura, jak i wydawanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, nie mogą być wykonywane u oderwaniu od podstawowych zasad postępowania oraz naruszać praw podatnika, a w konsekwencji prowadzić do powstania po jego stronie szkody, która w niniejszej sprawie przejawia się pozbawieniem strony przez okres trwający już 3 lata kwoty należnego jej zwrotu podatku w wysokości 2.900.000,00 zł (8.300.000,00 zł łącznie mając na uwadze również postanowienia o przedłużaniu terminu zwrotu podatku za maj - lipiec 2016 r.). W przekonaniu strony, w niniejszej sprawie organy podatkowe korzystają z nadanych im kompetencji w sposób wykraczający poza ramy działania zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Spółka podkreśliła, że pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu po wszczęciu kontroli celno-skarbowej zostało wydane [...] stycznia 2018 r. (kontrola celno-skarbowa została wszczęta 22 listopada 2017 r.). Ostatnie postanowienie Naczelnika [...] US o przedłużeniu terminu zwrotu podatku datowane jest na [...] czerwca 2019 r. Okres, jaki upłynął pomiędzy tymi postanowieniami, tj. okres 1,5 roku, w ocenie spółki, nie może być uznany za "tymczasowe wstrzymanie się ze zwrotem podatku". zarówno Naczelnik [...] US, jak i Dyrektor IAS odwołując się do kontroli celno-skarbowej mają pełną świadomość, że pomimo tak długiego upływu czasu, kontrola celno-skarbowa jest nadal na etapie gromadzenia dowodów (Dyrektor IAS na stronie 9 uzasadnienia odwołuje się wprost do pisma Naczelnika [...] UCS z 3 czerwca 2019 r.). Strona zaznaczyła, że gromadzone dowody w istocie dotyczą transakcji dokonywanych na dalszych etapach obrotu olejem rzepakowym, w których spółka nie brała udziału. W takim wypadku, Naczelnik [...] US powinien rozważyć podjęcie decyzji o dokonaniu zwrotu w oparciu o już zgromadzony materiał dowodowy, a więc podjąć działania w sprawie szybko i posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do dokonania zwrotu VAT na rzecz skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia 60-dniowego terminu do zwrotu różnicy podatku VAT w wysokości 2.900.000,00 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r., dokonanego postanowieniem Naczelnika [...] US z [...] czerwca 2019 r. Podstawę prawną tego postanowienia stanowił, między innymi, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone stronie (działającej przez pełnomocnika) 17 czerwca 2019 r. (k.142 akt administracyjnych), natomiast poprzednim postanowieniem wydanym [...] marca 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu za badany okres, termin ten przedłużono do 28 czerwca 2019 r. Tym samym nie doszło do wyekspirowania terminu zwrotu VAT przed wydaniem i doręczeniem stronie postanowienia z [...] czerwca 2019 r. W ocenie sądu pierwszej instancji, zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika [...] US z [...] czerwca 2019 r. odpowiadają prawu, a ich uzasadnienia, spełniają wymogi obowiązującego prawa, w szczególności art. 217 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Wskazano w nich bowiem w sposób wystarczający, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, powołując się na istniejące wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki VAT za czerwiec 2016 r., czyli na wymóg ustawowy, wynikający z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. W art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przewidziano możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym 12 czerwca 2019 r., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Z powyższej regulacji prawnej, normującej kwestię zwrotu podatku VAT, płyną dwa wnioski. Po pierwsze, zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT powinna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (por. także tak wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu). Stosownie do art. art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających w związku z art. 277 tej ustawy. Przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. Przepis ten jednak – jak zasadnie zaznaczono w zaskarżonym postanowieniu - nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej do przedłużania terminu zwrotu podatku należy interpretować go w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawy o VAT, przewidują instytucję przedłużeniu terminu zwrotu podatku, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, których podstawę stanowią przepisy Ordynacji podatkowej, w celu sprawdzenia zasadności zwrotu może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu. Takim też odrębnym przepisem jest art. 87 ustawy o VAT, przewidujący odpowiednie terminy zwrotu różnicy podatku, które zostały zróżnicowane stosownie do sytuacji, których dotyczą. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w ustawie o VAT przyjęto szczególny sposób rozliczenia tego podatku, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny (por. m.in. wyroki WSA w Warszawie w prawach o sygn. akt III SAB/Wa 32/12, III SA/Wa 1239/10; także III SA/Wa 2089/18). Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W zdaniu drugim tego przepisu chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13). Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajduje oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 2006/112/WE, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS (obecnie TSUE) wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14) także zwrócił uwagę na wyrok Trybunatu Konstytucyjnego (TK) z 13 października 2008 r. o sygn. akt K 16/07, w którym Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. Powołując się na orzecznictwo TSUE (m. in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-2S6/94 Garage Molenheide BVBA, C-340/95 Peter Schepens, C-401/95 Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) i C-47/96 Sanders BVBA przeciwko Belgische Staat, ECLI:EU:C:i997:623) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. TSUE nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku wskazując, między innymi, na cel jej przyjęcia, którym jest "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany, jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. " Zarówno przepisy krajowe (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), jak i uregulowania unijne (art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE), przyznają kompetencję organom podatkowym do podejmowania takich czynności, jakie organy te uznają za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. W ramach tych uprawnień mieści się w szczególności możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku i to na czas, jaki konieczny jest do weryfikacji rozliczenia według jednej z procedur przewidzianych w przepisach podatkowych (tak też, np. wyroki WSA we Wrocławiu z 20 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2496/14 oraz WSA w Łodzi z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SAB/Łd 16/14). Sąd orzekający w sprawie w całości akceptuje powyższej powołane stanowiska judykatury, przyjmując je za własne. Należy podkreślić, że przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (np. wyrok WSA w Gdańsku z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/10). Istotne jednak jest to, że organ jest zobowiązany podać jakie wątpliwości co do zasadności zwrotu powziął, albowiem przyczyny przedłużenia terminu zwrotu nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy. Próbując zatem uwzględnić dwie przeciwstawne sfery ochrony interesów prawnych – z jednej strony podatnika, z drugiej - Skarbu Państwa, oraz biorąc jednocześnie pod uwagę treść przywołanych powyżej przepisów prawa polskiego i unijnego, uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie naruszyły ani powołanych powyżej przepisów prawa, ani też przepisów wskazanych w skardze. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS wynika, że: u podstaw kolejnego (dokonanego postanowieniem z [...] czerwca 2019 r.) przedłużenia terminu zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. legły nieprawidłowości w zakresie transakcji skarżącej dotyczących obrotu olejem rzepakowym nierafinowanym (stwierdzone podczas kontroli prowadzonej u strony) oraz niezakończenie weryfikacji rozliczenia, prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w ramach kontroli celno-skarbowej; Dyrektor IAS wyjaśnił, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT dokonywana jest przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej, natomiast przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie należy w przedmiotowej sprawie wiązać z samym faktem wszczęcia kontroli celno-skarbowej, ale z wątpliwościami związanymi z prawidłowością przebiegu transakcji spółki, w szczególności z podejrzeniem udziału w łańcuchu transakcji stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług. Organ ten podał, że stwierdzone nieprawidłowości polegają na: a) ujęciu w rejestrach dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za czerwiec 2016 r. wartości wynikających z faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wystawionych na rzecz S. s.r.o., i zawyżeniu wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 14.492.388.00 zł; b) ujęciu w rejestrach zakupów za czerwiec 2016 r. wartości wynikających z faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o., P. i S(1). sp. z o.o. i zawyżeniu podatku naliczonego wykazanego w deklaracji o kwotę 3.262.757,00 zł przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była obawa wystąpienia nadużyć podatkowych, a zadaniem organu jest prewencja i przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym, na co także organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego przedłużenia; Organ zażaleniowy w zaskarżonym postanowieniu argumentował, że Naczelnik [...] US podkreślił, iż 22 listopada 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął u skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2016 r. do lipca 2016 r. Zgodnie z informacją przekazaną przez organ kontrolny, kontrola celno-skarbowa znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego, zaś jej dotychczasowe ustalenia wskazują, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji stanowiących nadużycie w podatku VAT. W przekonaniu sądu pierwszej instancji, powyższe okoliczności uzasadniają wątpliwość organów podatkowych obu instancji w zakresie zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. Wyjaśnienie okoliczności badanych transakcji jest niezbędne celem oceny zasadności zwrotu na rzecz strony. Uzasadnienie postanowień - zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika [...] US z [...] czerwca 2019 r. - wskazują powody przedłużenia terminu zwrotu oraz wskazują na istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Skarżąca w tym zakresie otrzymała jasną informację z czego wynikała potrzeba dodatkowej weryfikacji łańcucha transakcji, w których uczestniczyła, chociażby pośrednio, i z jakich przyczyn postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. dokonano kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku za czerwiec 2016 r. Działania organów obu instancji, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, były ukierunkowane na wyjaśnienie, w określonym trybie, wątpliwości, co do zadeklarowanego przez stronę zwrotu VAT za badany okres. Podkreślić należy, że na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Powinien też uwzględniać okoliczności dowodowe, którymi dysponuje na danym etapie. Zdaniem sądu, Dyrektor IAS, wydając zaskarżone w tej sprawie postanowienie wykazał, że zaistniały przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Wskazał bowiem okoliczności, które rodziły uzasadnione wątpliwości co do zwrotu podatku za czerwiec 2016 r. i spowodowały konieczność dalszej weryfikacji tego zwrotu. Naczelnik [...] US nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego przez stronę zwrotu, nie miał zatem na [...] czerwca 2019 r. podstaw do wydania decyzji, która zastąpiłaby deklarację złożoną przez skarżącą za badany okres. Wydając w niniejszej sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, organ miał na względzie okoliczności rodzące wątpliwości, co do zasadności ww. zwrotu VAT, wskazujące na potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT. Postanowienie to należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów. Zaskarżone postanowienie zawiera przy tym wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy uznać należało, że organ zażaleniowy prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić także, gdy zwrot wykazany w deklaracji przez podatnika okaże się zasadny. Jedyną przesłanką do przedłużenia terminu do zwrotu VAT jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT. Organ podatkowy zatem trafnie zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, dokonując jego prawidłowej interpretacji i wskazując okoliczności mogące świadczyć o możliwości wystąpienia u skarżącej nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za czerwiec 2016 r. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności, wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie o udowodnienie bezzasadności zwrotu. Chybione były także argumenty strony dotyczące naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności, bowiem – o czym była już mowa powyżej - w orzecznictwie TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swoich interesów finansowych. Nie jest zasadne stanowisko skarżącej, zgodnie z którym brak było na datę wydania postanowienia z [...] czerwca 2019 r. wątpliwości, co do zasadności wnioskowanego przez nią zwrotu podatku VAT. Rzecz w tym, co należy powtórzyć, że w tej sprawie badaniu nie podlega to, czy zwrot jest zasadny czy niezasadny. Istotą postępowania jest ustalenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Z tego względu doszło do wstrzymania na czas weryfikacji (kontroli celno-skarbowej) zwrotu podatku, co znajduje oparcie w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Reasumując, organy podatkowe obu instancji, orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu działały w ramach prawa, a stanowisko, co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu zostało uzasadnione. W postanowieniu Naczelnika [...] US, jak i w postanowieniu wydanym w postępowaniu zażaleniowym, wskazano przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2016 r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza zasad wyrażonych w art. 121 § 1 oraz art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne. W tym stanie sprawy orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.). Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.