III FSK 3308/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 414/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014-2019 oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 414/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalił skargę S.Sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej: Kolegium) z 20 kwietnia 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2019 (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich istotnych zarzutów (twierdzeń i wniosków) Spółki co do sposobu wykładni i rozumienia przepisów materialnego prawa podatkowego, które stały się podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a w szczególności polegające na: a/ nieuwzględnieniu wniosków płynących z wykładni historycznej przepisu, tj. w szczególności w zakresie porównania brzmienia przepisu sprzed nowelizacji i po nowelizacji, i niewyjaśnieniu dlaczego zdaniem Sądu podstawa opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych ma być ustalana w ten sam sposób, chociaż co innego wynika z literalnego brzmienia przepisu, a nadto dlaczego faktycznie nadal mają ją stanowić wartość początkowa, skoro ustawodawca odszedł od tego pojęcia nowelizując art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., jednocześnie nadal używając tego pojęcia w art. 4 ust. 4 u.p.o.l.; b/ braku wyjaśnienia dlaczego ustawodawca zróżnicował dzień ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, podczas gdy przyjmując wykładnię Sądu i organów podatkowych, że wartość ustala się w ten sam sposób dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, postanowienie o innej dacie ustalania wartości nie ma żadnego normatywnego znaczenia, innymi słowy skoro zdaniem Sądu wartość ustala się w ten sam sposób to dlaczego w innej dacie?; c/ braku zasadnego wyjaśnienia dlaczego zdaniem Sądu sformułowanie "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" odnosi się również do budowli zamortyzowanych, w sytuacji gdy z zasad wykładni i powołanych przez Spółkę zasad prawidłowej legislacji wynika, że aby zwrot ten odnosił się do obu kategorii budowli musiałby się znaleźć na końcu jednostki redakcyjnej przepisu, tak jak to uczynił ustawodawca w innych przepisach u.p.o.l. powołanych w skardze, zwłaszcza gdy Sąd stwierdził, że rozstrzygająca powinna być wykładnia językowa przepisu, a prezentowana przez Sąd wykładnia jest sprzeczna z zarzutami sformułowanymi przez Spółkę, w tym z zasadami prawidłowej legislacji; d/ braku ustosunkowania się do zarzutów sformułowanych w odniesieniu do wykładni systemowej, związanej z regulacjami wynikającymi z art. 4 ust. 3 i 4 u.p.o.l., tj. w zakresie wskazania, że w sytuacji gdy ustawodawca ma na myśli wartość początkową to posługuje się w u.p.o.l. wprost tym pojęciem, jak również odniesienia do tego, że w przypadku uznania, że podstawa opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych ma być ustalana w ten sam sposób, przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. byłby bez sensu, gdyż w przypadku budowli zamortyzowanych odnosiłby się do wartości z dnia powstania obowiązku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, a dla budowli zamortyzowanych nie da się ustalić wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, skoro nie dokonuje się już odpisów amortyzacyjnych od takiej budowli; e/ zupełnym nie odniesieniu się do tego, że w spornej sprawie równoważny skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wydał wyrok dopuszczający odmienną wykładnię przepisu, a Sąd ani nie odniósł się do tego wyroku ani do argumentów jakie WSA w Kielcach powołał na uzasadnienie własnej wykładni przepisu dotyczącego ustalania podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanej, poza stwierdzeniem, iż znane jest mu stanowisko wyrażone w przedmiotowym wyroku; f/ braku ustosunkowania się do zarzutów opartych o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności dotyczących rozumienia wartości środka trwałego w tej ustawie, stwierdzając, że "pojęcia i konstrukcje prawne kształtowane przez ustawodawcę w poszczególnych ustawach podatkowych tworzących szczególne prawo podatkowe służą wyłącznie determinowaniu powinności podatkowych wynikających z podatkowych stanów faktycznych uregulowanych we wspomnianych aktach szczególnego prawa podatkowego. Odrębne podatki tworzące system podatkowy państwa służą bowiem różnym celom, do realizacji których dostosowana jest regulacja prawna zawarta w odrębnych ustawach podatkowych. W związku z tym, jeżeli w akcie szczególnego prawa podatkowego ustawodawca nie przewidział, że dla celów wymiaru tego podatku należy stosować pojęcie z innej ustawy podatkowej kształtującej konstrukcję konkretnego podatku, brak jest podstaw do takiego wykorzystywania konstrukcji normatywnej. Ponadto nie ma żadnych normatywnych podstaw (ustawodawco nie przewidział bowiem takiej możliwości) do zestawiania we wskazywanym przez podatnika zakresie przepisów u.p.o.l. i u.p.d.o.p..", podczas gdy w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca wprost odesłał przy ustalaniu podstawy opodatkowania budowli do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, a w orzecznictwie jednolicie uznaje się, że u.p.o.l. nie określa autonomicznie podstawy opodatkowania budowli, lecz odsyła do wartości budowli wynikającej z przepisów ustaw o podatkach dochodowych, dlatego nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania budowli w oderwaniu i niezgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; g/ braku uwzględnienia tego, że budowla jako rzecz materialna i wytwór techniki z biegiem czasu traci na wartości wskutek zużycia i postępu techniki, a opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle zamortyzowane kilkanaście czy nawet kilkadziesiąt lat temu, które nawet nie muszą być faktycznie wykorzystywane przez podatnika i mogą nie mieć już żadnej wartości ekonomicznej, i dlaczego w takiej sytuacji Sąd nie dostrzegł tego, że uznawanie, iż budowla taka jest nadal warta tyle co na początku gdy była nowa jest irracjonalne i sprzeczne z zasadami logiki i zdrowego rozsądku; h/ nieuwzględnieniu wniosków wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1/ art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca wszystkie zdarzenia mające wpływ na tę wartość, a więc zarówno zwiększenia tej wartości jak i obniżenia wynikające z odpisów amortyzacyjnych, i nie jest to wartość początkowa; 2/ art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art.16f ust.1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2020 r. poz. 1406 ze zm. - dalej: ,u.p.d.o.p.'), przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach u.p.d.o.p., podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, bez dookreślenia początkowa, jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l., a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania tak jak w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy nadająca różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez Sąd prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa, potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l., gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne", gdyż było ono wtedy zbędne; 3/ art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.), przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w: a/ odwołaniu się do wykładni funkcjonalnej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez Sąd w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób jak przed nowelizacją ww. przepisu ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać zasadniczo wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej; nadto Sądowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni funkcjonalnej przedstawił własne stanowisko jak powinny brzmieć przepisy, podczas gdy Sądowi ani organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej, poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy czy też sprawiedliwości albo nie dyskryminacyjności jej rezultatów, dodatkowo rozumianej w ten sposób, że sprawiedliwie i bez dyskryminacji jest wtedy, gdy na każdego podatnika nałoży się podatek w jak najwyższej wysokości, a nie do tekstu ustawy, z tego co z niego wynika; b/ rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a pomimo tego Sąd nie zastosował się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario, zawartych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również, zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy, jak również błędnym rozumieniu samej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatników, gdyż wedle stanowiska Sądu zasadę tę można stosować gdy organ podatkowy nie przedstawi jakiejkolwiek wykładni przepisu stosując wszystkie dopuszczalne metody interpretacji przepisu, podczas gdy zasadę tę powinno się stosować do przepisów obiektywnie niejasnych, których wykładnia prowadzi do rozbieżnych rezultatów i wtedy właśnie należy wybrać rezultat najkorzystniejszy dla podatnika, a nie dla organu, jak przyjął to Sąd. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z Zarządzeniem z dnia 28 grudnia 2021 r. Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), który z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron pomimo doręczenia im wyżej wskazanego powiadomienia z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Problem prawny występujący w rozpoznawanej sprawie był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3690/21. Orzekający w niniejszej sprawie skład NSA, podziela pogląd zaprezentowany w tym wyroku i wykorzysta w dalszej części argumentację w nim przedstawioną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., była prawidłowa. Spółka formułując zarzuty w zakresie naruszenia tego przepisu, nader często odwoływała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 13 lutego 2019r., sygn. akt I SA/Ke 3/19. Tymczasem wyrok ten uchylony został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 999/21, zaś skarga podlegała oddaleniu. W świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi z zastrzeżeniem ust. 4-6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W przepisie tym ustawodawca ustanowił ogólną zasadę, że podstawę opodatkowania budowli (lub ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi (z zastrzeżeniem ust. 4-6 art. 4 u.p.o.l.) ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest jednolicie określona w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazana reguła ma zastosowanie zarówno do okresu, w którym odpisy te są dokonywane, czyli dana budowla stanowiąca środek trwały jest amortyzowana, jak również dla okresu, gdy budowla już nie jest amortyzowana. Wartość budowli niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne stanowiąca podstawę opodatkowania, co do zasady, nie zmienia się w kolejnych latach (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 491/13). Jej zmiana jest możliwa przez aktualizację wyceny środka trwałego, co jest sytuacją wyjątkową (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2012, s. 266). Zwykle wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. będzie pokrywać się z wartością początkową budowli. W przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonano dookreślenia ww. zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości wskazując, że w okresie, gdy jest ona amortyzowana jest to wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonuje się amortyzacji. Norma ta nie może mieć zastosowania do okresu, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. W konsekwencji w dalszej części zbiorczo dla wszystkich kolejnych lat, w których amortyzacja nie jest już dokonywana przyjęto, że w takim przypadku jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zastrzeżenie ze zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy zatem samej zasady ustalenia wartości tj. niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne, a jedynie daty, według której ma ona zostać ustalona. Budowle całkowicie zamortyzowane wyróżniono jedynie po to, by wskazać moment, na który ustala się stosowną wartość budowli. Z dokonanego rozróżnienia wynika zatem, że podstawą opodatkowania budowli w przypadku budowli amortyzowanych jest wartość, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, zaś w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca nie powtarza w końcowej części przepisu odnoszącej się do budowli zamortyzowanych, że wartości tej nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne, bowiem reguła ta została określona wcześniej i odnosi do całej kategorii budowli, w tym budowli całkowicie amortyzowanych. W obu sytuacjach podstawa opodatkowania jest co do zasady niezmienna i odpowiada wartości początkowej niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Poglądu powyższego nie zmienia stanowisko Spółki, że przy wykładni omawianej regulacji, należy wziąć pod uwagę wcześniejsze brzmienie mającego zastosowanie w sprawie przepisu. Wykładnia historyczna, nie podważa bowiem językowej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Do 31 grudnia 1996 r. art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowił, że podstawę opodatkowania stanowi "dla budowli - ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane". Przepis ten przewidywał zatem podstawę opodatkowania ustalaną tak samo dla budowli w trakcie amortyzacji oraz dla budowli całkowicie zamortyzowanych. Artykuł 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. został poddany analizie w uzasadnieniu uchwały Trybunału Konstytucyjnego z 15 maja 1996 r., sygn. W 2/96, w której Trybunał podkreślił m.in., że nie można zaakceptować wykładni prowadzącej do wniosku, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. określenie podstawy opodatkowania następowałoby na podstawie aktów wykonawczych, w sytuacji gdy normowanie obowiązków podatkowych należy do wyłączności ustawy. Zdaniem Trybunału, odpisy amortyzacyjne, dokonywane na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także dokonana na podstawie tych przepisów aktualizacja wyceny środków trwałych, nie mogą mieć wpływu na określenie wartości początkowej budowli dla celów podatku od nieruchomości. Powyższa regulacja została zmieniona od 1 stycznia 1997 r. Na mocy art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o finansowaniu gmin (Dz. U. Nr 149, poz. 704) otrzymała brzmienie: "dla budowli - ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Jak zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 15 grudnia 1997 r. w sprawie K 13/97, ta zmiana brzmienia przepisu miała na celu usunięcie wątpliwości związanych z poprzednim brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt 2, w tym wątpliwości powstałych na tle przywołanej wyżej uchwały z 15 maja 1996 r. w sprawie W 2/96, a jednocześnie nie miała to być zmiana niosąca negatywne skutki finansowe dla gmin. Wprowadzone rozróżnienie budowli podlegających amortyzacji i budowli całkowicie zamortyzowanych wiązało się z wyraźnym wskazaniem w obu przypadkach daty ustalania podstawy opodatkowania. Następna zmiana weszła w życie 1 stycznia 2003 r. Na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) regulację dotyczącą omawianej materii przeniesiono z pkt 2 do pkt 3 ust. 1 art. 4 u.p.o.l. i nadano jej brzmienie: "dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 249, poz. 1828) z dniem 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 otrzymał aktualne brzmienie - zmieniono zapis "z zastrzeżeniem ust. 4 i 5" na "z zastrzeżeniem ust. 4-6". W ostatnich nowelizacjach w stosunku do poprzedniej regulacji doprecyzowano, że chodzi o wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Wprowadzona zmiana nie daje natomiast podstaw do przyjęcia, że w świetle nowej regulacji w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych należałoby uwzględnić dokonane odpisy amortyzacyjne. Za stanowiskiem, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych, podobnie jak dla budowli w trakcie amortyzacji, podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być ustalana bez uwzględnienia dokonanych odpisów amortyzacyjnych, poza wykładnią językową, przemawia także wykładnia funkcjonalna. Niewątpliwie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także budowle w całości zamortyzowane. Wartość budowli po dokonaniu odpisów amortyzacyjnych mogłaby ulec znacznemu zmniejszeniu, a nawet wynieść 0 zł. Przyjęcie stanowiska nakazującego pomniejszanie wartości budowli (całkowicie zamortyzowanej) o odpisy amortyzacyjne prowadziłoby zatem do zmniejszenia wysokości podatku, bądź nieopodatkowania budowli (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1222/18). Nie ma żadnych podstaw do uznania, że taki był cel ustawodawcy. Takie stanowisko prowadziłoby również do niczym nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników, którzy dokonywali amortyzacji budowli, wobec podatników, którzy naliczali podatek według wartości rynkowej. Stanowisko Spółki nie może także znaleźć oparcia w przewidzianej w art. 2a O.p. zasadzie in dubio pro tributario. Zasada ta jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Skoro organ interpretacyjny był w stanie ustalić treść normy prawnej zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dyrektywa art. 2a O.p. nie znajdowała zastosowania. Trzeba też zauważyć, że sporne zagadnienie jest jednolicie interpretowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (m.in. wyroki: WSA w Olsztynie z 25 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 85/20, WSA w Łodzi z 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 171/20, WSA w Poznaniu z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 42/20, WSA w Lublinie z 6 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 746/19, WSA w Gliwicach z 7 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 100/20, WSA w Rzeszowie z 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1222/18, WSA w Opolu z 4 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Op 237/20, WSA w Białymstoku z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 709/19). W orzeczeniach tych opowiedziano się za poglądem, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego - niepomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne. Stanowisko to jest prezentowane również w doktrynie prawa podatkowego (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski i B. Pahl, art. 4. (w:) Podatki i opłaty lokalne. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2020). Za zastosowaniem art. 2a O.p. nie może także przemawiać stanowisko Spółki, że w jednym z wyroków, uchylonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, przyjęto odmienny pogląd, który zbieżny jest ze stanowiskiem Spółki. To samo odnieść należy do powoływanych decyzji Samorządowych Kolegiów Odwoławczych. Gdyby podzielić argumentację Spółki, wystarczyłby jeden wyrok, bądź decyzja organu podatkowego, aby zaistniała konieczność przyjmowania takiego mniejszościowego poglądu. Wyrażenie jednak odmiennego, odosobnionego stanowiska, może świadczyć o dokonaniu błędnej wykładni, nie zaś o niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisu prawa. Ponadto w razie rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, przewidziana została możliwość podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, który rozbieżności takie ma za zadanie usunąć. Przyjęcie stanowiska Spółki prowadziłoby do bezprzedmiotowości regulacji dających podstawę do podejmowania uchwał, gdyż wszystkie sądy administracyjne byłyby "związane" jednym wyrokiem przyjmującym wykładnię korzystną dla podatnika. Z takim jednak stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Stanowiska Spółki nie może również wspierać argumentacja odwołująca się do art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Pierwszy z tych przepisów określa źródła prawa powszechnie obowiązującego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zaś w drugim ustanowiona została zasada wyłączności ustawy w określaniu obciążeń podatkowych. W rozpatrywanej sprawie podstawa opodatkowania określona została na podstawie przepisu rangi ustawowej w oparciu o reguły wykładni językowej. Odwołanie się zaś do wykładni funkcjonalnej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., miało na celu wykazanie, że ten rodzaj wykładni wspiera wykładnię językową mającego zastosowanie w sprawie przepisu. Wynika z niego w sposób wyraźny, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, bierze się pod uwagę wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji i co istotne, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. W przypadku zaś budowli całkowicie zamortyzowanych, należy wziąć wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wartość ta określana jest jednak zgodnie z zasadą wyrażoną w pierwszej części przepisu, czyli niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Dlatego też brak było konieczności umieszczania w końcowej części art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stwierdzenia "niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne", gdyż końcowa część przepisu odsyła bezpośrednio do wartości z roku poprzedzającego, czyli należy stosować dla określenia podstawy opodatkowania zasady obowiązuje w roku poprzedzającym. Dlatego też podzielić należało stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co czyni postawiony w skardze kasacyjnej Spółki zarzut naruszenia tego przepisu nieuzasadnionym. W kontekście naruszenia powyższego przepisu Spółka postawiła również zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący przedstawił argumenty świadczące o braku podstaw do uwzględnienia stanowiska Spółki odnośnie obliczania podstawy opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Olsztynie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). Sama zaś okoliczność, że Spółka nie zgadza się z argumentacją Sądu pierwszej instancji, zaś w istocie do tego sprowadza się uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie może stanowić o zasadności podniesionego zarzutu. Za pomocą zarzutu naruszenia omawianego przepisu, nie można zwalczać prawidłowości ocen prawnych sformułowanych przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów proceduralnych. Okoliczność bowiem, że Spółka nie zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1030/16). Ponadto brak odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do każdego z argumentów dotyczących zarzutów skargi, mających w ocenie strony skarżącej kasacyjnie świadczyć o zasadności zarzutu, nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wystarczy bowiem, gdy z wywodów zaprezentowanych w uzasadnieniu skarżonego wyroku wynika, dlaczego w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 233/18). Wadliwość zaś stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego co do prawidłowej wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa, jak zostało powyżej wskazane, można zwalczać za pomocą innych zarzutów, co też Spółka uczyniła. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż Spółka nie wyjaśniła, w czym upatruje jego naruszenia. Nie wiadomo wobec powyższego, czy zdaniem Spółki Sąd pierwszej instancji orzekał poza granicami sprawy, czy też nie wziął pod uwagę okoliczności, które nie będąc związanym granicami skargi, powinien uwzględnić z urzędu. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Paweł Dąbek Paweł Borszowski Stanisław Bogucki