I SA/Gd 734/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od października 2013 r. do grudnia 2016 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 7 listopada 2018 r. określił pani H. M. w podatku od towarów i usług: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2013 r., luty 2014 r. - lipiec 2015 r. oraz zobowiązanie podatkowe za listopad 2013 r., grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., sierpień 2014 r., wrzesień 2014 r., sierpień 2015 r. - grudzień 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 8 czerwca 2020 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe za sierpień 2014 r. w wysokości 9.874 zł oraz za wrzesień 2014 r. w wysokości 9.874 zł i orzekł, że zobowiązanie podatkowe za miesiące sierpień i wrzesień 2014 r. nie występuje, gdyż prawidłowo za okresy te zostały określone kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc, odpowiednio: za sierpień 2014 r. w wysokości 7.640 zł , za wrzesień 2014 r. w wysokości 6.387 zł, w pozostały zakresie utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wyjaśnił, że w niniejszej sprawie istotę sporu stanowi zasadność dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego , odmiennego od deklarowanego przez podatniczkę, rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od października 2013r. do grudnia 2016r., wobec zakwestionowania dokonanego przez stronę w tych okresach obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 11 faktur wystawionych przez A J. C. z tytułu rozliczenia kolejnych etapów związanych z budową warsztatu naprawy pojazdów mechanicznych oraz zbiornika na ścieki sanitarne, zgodnie z umową nr 30-04.2013 z dnia 30 kwietnia 2013 r. na łączną kwotę VAT 175.329 zł. Wskazując na treść art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej określanej jako "ustawa o VAT") Dyrektor wskazał, że w jego ocenie, organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował prawo podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powyższych faktur. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Nie kwestionując faktu wykonania robót polegających na wybudowaniu w latach 2012 - 2015 na działce w S., przy ul. [...] warsztatu naprawy pojazdów mechanicznych oraz zbiornika na ścieki sanitarne, organ odwoławczy wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza wykonania przedmiotowych prac przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A J. C. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi bowiem do wniosku, że wartość i zakres robót, jakie miało świadczyć Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A J. C. na rzecz podatniczki, wielokrotnie przekracza fizyczne oraz logistyczne możliwości jednoosobowego przedsiębiorstwa, zatrudniającego jednego pracownika, nie korzystającego z podwykonawców. W szczególności, postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie, jak i postępowanie prowadzone wobec pana J. C. nie dostarczyły wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie przez niego spornych robót. Dowodów takich ni przedstawiła także strona. Dyrektor wyjaśnił, że pomimo wielokrotnie podejmowanych przez organy obu instancji prób nie udało się przeprowadzić dowodu z przesłuchania J. C. w charakterze świadka, jak również pozyskać od niego wyjaśnień i dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych robót budowlanych na rzecz strony. Z zeznań złożonych przez podatniczkę wynika natomiast, że nie posiadała ona żadnej wiedzy na temat możliwości wykonawczych, pracownikach czy podwykonawcach PW A. Pan R. K. (kierownik przedmiotowej budowy) potwierdził wykonanie robót, ale nie wiedział kto faktycznie wybudował obiekt, nie miał bezpośredniego kontaktu z wykonawcą robót budowlanych, nie nadzorował pracowników i nie dokonywał odbioru prac od wykonawców. Mimo że w składanych zeznaniach panowie A. M. (mąż podatniczki) i R. K., wskazywali wprawdzie na możliwość wykonywania prac przez podwykonawców A, to jednak potrafili podać żadnych podmiotów. Pan A. M. przypomniał sobie jedynie nazwę B. Z zeznań pracowników C A. M. wynika natomiast, że nie wiedzieli oni kto wykonał roboty budowlane na przedmiotowej budowie, nie potrafili podać żadnego nazwiska pracownika firmy A, a wiedzę, że roboty wykonują pracownicy J. C. powzięli od swojego pracodawcy – pana A. M. Żaden z pracowników firmy C, pytany o firmę B lub B nie znał takich firm. Pomimo podejmowanych przez organ pierwszej instancji czynności zmierzających do uzyskania informacji na temat współpracy z firmą B lub B nie udało się potwierdzić, by firmy takie zawierały transakcje z PW A J. C. Zdaniem organu brak jest również podstaw by przyjąć, że pan J. C. wykonywał roboty przez osoby pracujące nielegalnie, na co wskazuje strona w złożonym odwołaniu. Okoliczność ta nie została potwierdzona, zdaniem organu, żadnym przekonywującym dowodem. Za niewiarygodne uznał organ odwoławczy zeznania pana J. C. dotyczące podwykonawców, złożone w dniu 20 listopada 2018 r., z których wynika, że w latach 2014 -2015 na pewno wykonywał prace związane z szeroko rozumianą budowlanką, ale wyłącznie przy udziale podwykonawców. Świadek nie wskazał jednak żadnych pomiotów, które miałyby wykonywać zlecone przez niego prace. Twierdzenia o korzystaniu przez J. C. z usług podwykonawców nie zostały potwierdzone żadnymi dokumentami źródłowymi, ani zeznaniami świadków i strony, którzy w tym zakresie składali bardzo ogólne zeznania i nie potrafili wskazać konkretnych firm (poza firmą B wskazaną przez A. M.) i osób pracujących przy pracach powierzonych przez firmę D H. M. Za niewiarygodne uznał także organ zeznania podatniczki i jej męża dotyczące twierdzeń, że pan J. C. dokonywał nabyć towarów zawiązanych z wykonaniem usług zafakturowanych na rzecz strony. Zdaniem organu, trudno uznać, że inwestorzy zrezygnowali z wpływu na wybór materiałów i ich jakość przy budowie obiektu, który miał służyć wykonywaniu przez nich działalności gospodarczej. Organ zwrócił uwagę na niespójność zeznań stron w tym zakresie. Dowodu na wykonanie spornych prac nie stanowi także przedłożony wydruk faktury [...] z dnia 1 lipca 2014 r. wystawiona na PW A J. C. dokumentująca zakup materiałów na pokrycie dachu. Organ podkreślił, że dokument ten jest wydrukiem skanu dokumentów, które nie dotyczą podatniczki, faktura nie zawiera podpisu wystawcy ani nabywcy. Przedłożony wydruk nie poddaje się weryfikacji i nie może stanowić dowodu w sprawie. Kolejną kwestią świadczącą o tym, że firma A prowadzona przez pana J. C. nie wykonała kwestionowanych usług budowlanych jest, zdaniem organu, brak zaplecza technicznego, co jednoznacznie potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W ocenie organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika ponadto, że podatniczka nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Zdaniem organu o tym, że strona co najmniej godziła się na nierzetelność otrzymywanych faktur w zakresie podmiotu uwidocznionego jako dostawca towaru świadczą zeznania małżonków M., z których wynika, że przez rozpoczęciem współpracy z J. C. w żaden sposób nie dokonali weryfikacji kontrahenta. Ich zeznania w tym zakresie są niespójne (pani H. M.wskazała, że "chyba mąż sprawdzał", a pan A. M. - że żona).Nie przedłożono przy tym żadnych dowodów świadczących o dokonaniu jakiejkolwiek weryfikacji wiarygodności tego kontrahenta. Inwestorzy nie mieli też wiedzy co do możliwości wykonania przez J. C. prac w zakresie, w jakim wymagała tego przedmiotowa inwestycja. W umowie zawartej z panem J. C. wprawdzie zawarte zostało oświadczenie, że posiada on konieczne doświadczenie i profesjonalne kwalifikacje niezbędne do prawidłowego wykonania umowy, jednak inwestorzy nie sprawdzili czy zatrudniał wystarczającą liczbę pracowników mogących zrealizować zlecone usługi i czy posiada stosowny sprzęt budowlany. Przekazując prace tej osobie, oparli się jedynie na opinii znajomego działającego w branży budowlanej - pana A. F. Okoliczności tej organy nie mogły zweryfikować, z uwagi na śmierć pana A. F. w 2013 r. Dyrektor zwrócił jednocześnie uwagę, że pani H. M. nie wystąpiła także do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Nie przedłożyła również żadnych dokumentów potwierdzających samodzielne pozyskanie informacji na temat kontrahenta. Zdaniem organu brak stosownej weryfikacji kontrahenta w sytuacji, gdy wybrany podmiot miał wykonać szeroki zakres usług - niemalże cały proces budowy, świadczy o braku jakiejkolwiek przezorności przedsiębiorcy. Potwierdzenia rzetelności transakcji z firmą A nie stanowi także okoliczność dokonania przez stronę zapłaty w formie przelewu na rachunek bankowy pana J. C. Zdaniem Dyrektora dokonane przelewy miały jedynie uwiarygodnić rzekome transakcje, w tym w związku z dofinansowaniem inwestycji przez ARiMR. Za niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznał organ odwoławczy również to, że inwestorzy przekazując firmie A wykonanie niemal wszystkich prac na budowie w S., nie interesowali się jakością zużytych materiałów, nie potrafili podać, jakie to były materiały budowlane i skąd one pochodziły. Organ zwrócił uwagę na niespójność zeznań stron w tym zakresie. Dyrektor zwrócił także uwagę, na kwestie związane z odbiorem robót budowlanych wskazując, że odbiory oraz podpisanie protokołów odbioru prac nigdy nie miały miejsca w obecności jednocześnie inwestora, kierownika budowy i podmiotu występującego jako generalny wykonawca, mimo że podatniczka, po otrzymaniu zgłoszenia gotowości wykonawcy do odbioru robót, wyznaczała dla wszystkich stron jeden termin. Okoliczność powyższa, oceniana w powiązaniu z całokształtem zebranego materiału, wskazuje zdaniem Dyrektora, na wiedzę państwa M. co do niewykonania usług przez wystawcę spornych faktur. Zdaniem Dyrektora ustalone w sprawie okoliczności wskazują na brak rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez panią H. M. i nie pozwalają na uznanie, że Strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwym kontrahentem. Analiza zebranego w sprawie całokształtu zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że podatniczka nie tylko nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, ale miała pełną świadomość, że wystawione na jej rzecz faktury są nierzetelne. W związku z powyższym w sytuacji, gdy dowiedzione zostało, że sporne faktury wystawione przez PW A J. C. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot, a strona wiedziała, że wiążą się z oszustwem w dziedzinie podatku od towarów i usług, to w okresach objętych postępowaniem nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, albowiem nie zachodzą okoliczności dochowania przez podatnika należytej staranności, wyłączające - w myśl orzecznictwa TSUE - stosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Za prawidłowe uznał Dyrektor stanowisko organu pierwszej instancji uznające, zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej, księgi podatniczki za nierzetelne w zakresie uwzględnienia podatku naliczonego udokumentowanego spornymi fakturami. Jednocześnie za konieczne uznał organ odwoławczy uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za sierpień i wrzesień 2014r., albowiem organ pierwszej instancji określił podatniczce za te miesiące jednocześnie kwoty zobowiązania podatkowego (jednakowe za oba miesiące 9.874 zł) i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (odpowiednio 7.640 zł i 6.387 zł), w sytuacji gdy z dokonanych wyliczeń (wynika, iż prawidłowe są kwoty nadwyżki podatku w tych okresach rozliczeniowych. Określone przez organ pierwszej instancji kwoty zobowiązania podatkowego nie znajdują zaś w ustalonym stanie faktycznym żadnego uzasadnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani H. M. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, zaskarżonej decyzji zarzucono uchybienie przepisom prawa materialnego poprzez naruszenie: art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości i rozbieżności, wynikających z zeznań świadków, na niekorzyść podatniczki; art. 86 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację tego przepisu, tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, bowiem zgromadzone dowody wskazują na to, że skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że zawarte w treści tego przepisu uwarunkowania, związane z ograniczeniami prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy; art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak udowodnienia, że dokonane przez skarżącą zdarzenia gospodarcze, udokumentowane fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A J. C., faktycznie nie miały miejsca oraz że skarżąca powinna była wiedzieć, że usługodawca działał niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, nie wywiązując się ze swoich obowiązków względem organów podatkowych; art. 70 § 1 w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, że przepisy te znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, a postępowanie podatkowe dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące: listopad 2013r., grudzień 2013r., styczeń 2014r., sierpień 2014r., wrzesień 2014r., powinno ulec umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość. W sprawie nie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zaskarżonej decyzji zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organu, a mianowicie poprzez wydanie decyzji na podstawie błędnych, nie tylko pod względem prawnym, ale również faktycznym, ustaleń oraz pominięcie wyjaśnień strony i zeznań świadków w zakresie, w jakim nie odpowiadały przyjętej z góry przez organ koncepcji; art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe obu instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w rezultacie czego organ dopuścił się błędnej oceny dowodów, która nosi znamiona dowolności oraz nie mieści się w granicach wyrażonej w przepisach prawa podatkowego swobodnej oceny dowodów. W skarżonej decyzji bowiem bezpodstawnie przyjęto, że pani H. M. uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur, jako ich odbiorca. Organ błędnie uznał, że transakcje z firmą A J. C. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka pana J. C. na okoliczność udowodnienia, że zatrudniał pracowników, którzy wykonywali nielegalnie prace wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A J. C., a przede wszystkim na okoliczność, że wykonywał on prace na rzecz skarżącej. Organ odwoławczy, wbrew wnioskowi strony, nie przesłuchał też ponownie świadka A. M. w obecności pełnomocnika strony, celem realizacji dyspozycji przepisu art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe przepisy zostały też naruszone poprzez zaniechanie przesłuchania pana R. K. w obecności pełnomocnika strony; art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie przez organy podatkowe całego zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe w wybiórczy sposób przyjęły za słuszne jedynie te ustalenia faktyczne, które przemawiały za koncepcją organu, a mianowicie, że faktury dokumentujące sprzedaż usług przez firmę A J. C. na rzecz pani H. M. nie przedstawiają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę czynności dowodowych, tj. przesłuchania podwykonawcy, właściciela firmy A J. C., mimo że sam uważał przeprowadzenie tego dowodu za niezbędne; art. 188 w zw. z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a mianowicie nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: J. C., R. K. i A. M. na okoliczność, iż zakwestionowane faktury wynikają z czynności faktycznie dokonanych przez PW A; art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie w toku postępowania dowodu z przesłuchania świadka - pana J. C. i posłużenie się ustaleniami poczynionymi przez inny organ. Pan J. C. znajdował się w Zakładzie Karnym w G. i mógłby zostać w nim przesłuchany. Zaniechanie organu przyczyniło się do nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz uniemożliwiło stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym, przeprowadzonym w oparciu jedynie o ustalenia dokonane przez inny organ podatkowy w odrębnym postępowaniu; art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie w toku postępowania dowodu z przesłuchania świadka J. C., mimo iż nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przez organ, dlaczego nie dał wiarygodności wyjaśnieniom strony, zeznaniom świadków oraz przedstawionym dowodom, a co za tym idzie, nie wskazał konkretnego uzasadnienia faktycznego, które zawierałoby przyczyny, dla których odmówił wiarygodności przedłożonym dowodom i zeznaniom strony oraz świadków. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w graniach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. Ustosunkowując się do stawianych przez stronę zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie natomiast do treści art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są zobowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z powyższego wynika, że terminy przedawnienia zobowiązania za okresy: październik i listopad 2013 r. upływały z dniem 31 grudnia 2018 r., a za okresy od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. z dniem 31 grudnia 2019 r., a zatem przed datą wydania zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak należy mieć na względzie, że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 29 czerwca 2017 r. w związku z doręczeniem podatniczce zarządzenia zabezpieczenia nr [...] wraz z dokonaniem zabezpieczenia ruchomości (k. 2399-2401 akt administracyjnych). Ponadto bieg terminu za badany okres został zawieszony z dniem 2 sierpnia 2018 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji, zawiadomieniem z dnia 2 sierpnia 2018 r., wydanym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował skarżącą o zawieszeniu z dniem 2 sierpnia 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2013 r. do lutego 2015 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie się wiąże z niewykonaniem tych zobowiązań (zawiadomienie doręczono stronie w dniu 14 sierpnia 2018r. - k. 2391 akt administracyjnych). W dniu 15 października 2018 r. organ pierwszej instancji doręczył przedmiotowe zawiadomienie również pełnomocnikowi strony - panu R. A. (k. 2398 akt administracyjnych). W świetle powyższego zawarty w skardze zarzut wydania decyzji przez organ odwoławczy po pływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uznać należy za chybiony. Spór w sprawie jest skoncentrowany na kwestii zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wobec ustalenia przez organ, że wymienione faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A J. C. nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy wystawcą faktur a skarżącą. Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Niewątpliwie, aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest po pierwsze wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi jest również to, aby podatnik dysponował fakturą, która potwierdza zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, z którego podatnik wywodzi swoje prawo oparte na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE, już w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11 stwierdził jednoznacznie, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami) jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Wyrazem kontynuacji tej linii orzeczniczej jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1865/15. Powołując się na orzecznictwo TSUE (np. wyrok z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło; wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik) Sąd jednoznacznie stwierdził, że faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. W dalszym wywodzie akcentował potrzebę posiadania przez dany podmiot statusu podatnika. Argumentował, iż w celu skorzystania z prawa do odliczenia, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, zwracając przy tym uwagę, że owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku będące następstwem powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury (na poprzednim etapie obrotu) z tytułu rzeczywistej podlegającej opodatkowaniu czynności, zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 487/08. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1786/09). W ocenie Sądu poczynione przez organy podatkowe ustalenia potwierdzają, że skarżąca nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur, albowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że prace związane z budową warsztatu naprawy pojazdów mechanicznych oraz zbiornika na ścieki sanitarne nie mogły zostać wykonane własnymi siłami przez wystawcę spornych faktur, albowiem nie dysponował on żadnymi zasobami osobowymi czy technicznymi umożliwiającymi wykonanie usług budowlanych. Organy ustaliły, że inwestorzy nie posiadali żadnej wiedzy odnośnie pracowników ani podwykonawców, których miał zatrudniać J. C. Inwestorzy nie interesowali się także jakością materiałów używanych przy wykonywaniu usług, nie potrafili dokładnie wskazać, kto zapewniał materiały budowlane i skąd one pochodziły, rzadko przebywali na budowie nie nadzorowali prac, które miał wykonywać ich podwykonawca. W przedmiotowej sprawie niesporna pozostaje okoliczność, że nadzór nad pracami budowlanymi w imieniu skarżącej sprawował pan A. M., działający od wielu lat na rynku usług budowlanych, prowadzący własną działalność gospodarczą pod firmą C. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że trudno uznać za zgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego sytuację, w której przedsiębiorca znający branżę usług budowlanych oraz podmiotów świadczących takie usługi w okolicy (co potwierdzają złożone przez niego zeznania), nie weryfikuje uprawnień posiadanych przez swojego kontrahenta (tj. J. C.), nie sprawdzając jednocześnie, czy J. C. zatrudniał wystarczającą liczbę pracowników mogących zrealizować zlecone prace i czy posiada stosowny sprzęt budowlany. Z ustaleń organów podatkowych wynika ponadto, że wiedzą o osobach, które jako pracownicy lub podwykonawcy mieli wykonywać prace zlecone J.C., nie dysponowali także zeznający w sprawie pracownicy pana A. M. Większość z zeznających świadków w ogóle nie potwierdzała wykonywania robót budowlanych przez pracowników lub podwykonawców J. C., nie znała tego nazwiska i nie kojarzyła firmy A, jako wykonującej roboty budowlane. Wynika to np. z zeznań H. M., D. K., A. M., A. O., J. C., J. D., T. C. Z kolei inne zeznające w spawie osoby potrafiły jedynie podać imiona lub pseudonimy tych pracowników (np. M. K., R. M., A. C.). Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że nawet świadkowie, którzy wskazywali na wykonywanie robót budowlanych przez pracowników J. C. wiedzę o tym, że są one pracownikami tej osoby uzyskiwali w oparciu o informacje przekazane im przez A. M. Sąd podziela równocześnie ustalenia i ocenę organów, zgodnie z którą skarżąca nie dochowała standardów należytej staranności wymaganej przy doborze kontrahenta, a co za tym idzie nie działała w dobrej wierze. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia. Należy jednak podkreślić, że unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13). Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary skarżącej i zasadnie przyjęły, iż nie miała ona prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur, z uwagi na niedochowanie w tej mierze należytej staranności, a wręcz świadomy udział w wykazanym procederze. O tym, że skarżąca mogła co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT może wskazywać fakt, że nie wystąpiła w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT do właściwego organu podatkowego o potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT czynnego. Skarżąca nie przedłożyła również żadnych dokumentów potwierdzających samodzielne pozyskanie informacji na temat kontrahenta. Z zeznań złożonych przez skarżącą i jej męża wynika, że przed rozpoczęcie współpracy z panem J. C. w żaden sposób nie dokonali weryfikacji kontrahenta, opierając się jedynie na opinii znajomego. Organ zasadnie zwrócił uwagę na niespójność zeznań małżonków w tym zakresie. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że podstawowy zarzut formułowany przez stronę skarżącą oparty został na stwierdzeniu, że organ podatkowy w prowadzanym postępowaniu uchybił obowiązkowi wszechstronnego wyjaśnieniu stanu faktycznego. Uchybienia tego strona skarżąca upatruje w głównej mierze w zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań J. C. oraz z przesłuchania pana A. M. i pana R. K. Nieprzeprowadzenie tych dowodów, a zwłaszcza dowodu z zeznań J. C., prowadzi zdaniem strony do niewyjaśniania istotnych wątpliwości i nie pozwala przyjąć, faktury dokumentujące sprzedaż usług przez firmę A J. C. na rzecz skarżącej nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem strony organ w sposób wybiórczy dokonał również oceny materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów a przy tym ograniczył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Zdaniem Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy spełnia powyższe wymogi. Nie budzi wątpliwości Sądu, że dążąc do ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, które dla podatnika stały się podstawą do obniżenia podatku naliczonego, organy gromadziły dowody, które pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji podatkowych. Zauważyć należy, że prowadzone postepowania podatkowe miało charakter wielowątkowy. Organy oparły swoje ustalenia nie tylko na zeznaniach strony i przedłożonych przez nią dokumentach, ale przesłuchały licznych świadków, w tym m. in. A. M. i R. K. Pozyskiwały także informacji od organów administracji publicznej celem ustalenia możliwości zatrudniania pracowników przez J.C., poszukiwały informacji o podmiotach, które mogły być podwykonawcami J. C. (np. firmy B). Organy podejmowały także działania mające na celu ustalenie, czy istniały podmioty, od których J. C. mógł nabywać towary niezbędne do wykonywania spornych usług budowlanych. W kontekście powyższego Sąd nie dostrzega, aby organy podatkowe uchybiły obowiązkowi zupełnego zebrania materiału dowodowego niezbędnego do wydania władczego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, akcentowana przez stronę okoliczność nieuwzględnienia złożonych przez nią zeznań, nie może być postrzegana jako pominięcie tego dowodu przy wydawaniu decyzji przez organy podatkowe obu instancji. Na gruncie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca należy odróżnić sytuację, w której organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, od tej kiedy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Nieprzyjęcie za prawdziwe twierdzeń strony o wykonaniu spornych usług przez J. C. nie oznacza, że organ pominął te zeznania, a jedynie, że nie uznał ich mocy dowodowej. Nie jest zatem tak, że uznanie zeznań skarżącej za niewiarygodne stanowi o niezupełności materiału dowodowego. W kontekście nałożonego na organy obowiązku gromadzenia materiału dowodowego należy zwrócić uwagę, że to do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). Ponadto gromadząc materiał dowodowy organ musi mieć na uwadze, iż dowód musi być istotny w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10). W związku z powyższym za bezpodstawny uznał Sąd zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodów z ponownego przesłuchania świadków: pana R. K. i pana A. M. Osoby te zostały bowiem przesłuchane przez organ pierwszej instancji, zaś brak realizacji wniosku o ponowne przesłuchanie wynikał z faktu, że materiały zgromadzone w toku kontroli i postępowania podatkowego pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego i wyciągnięcie prawidłowych wniosków. Argumentacja organu odwoławczego, którą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje, została szczegółowo przedstawiona w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów z dnia 24 marca 2020 r. (karta 2641-2642 akt administracyjnych) oraz uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przesłuchania takie miały miejsce i powołane zostały w decyzjach organów obu instancji. Zeznania te stanowiły, w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie, wystarczający materiał dowodowy do oceny stanu faktycznego sprawy. Fakt, że skarżąca nie uczestniczyła we wszystkich tych przesłuchaniach, pozostaje bez znaczenia. Miała bowiem możliwość zapoznania się z treścią sporządzonych z nich protokołów i wypowiedzenia się co do treści zawartych w nich zeznań. Strona skarżąca wielokrotnie zarzuca organom podatkowym, w kontekście naruszenia różnych przepisów Ordynacji podatkowej, że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. C. w charakterze świadka. Podstawowy zarzut formułowany w tej mierze przez skarżącą sprawdza się do stwierdzenia, że nieprzeprowadzenie tego dowodu w toku trwającego wobec H. M. postępowania podatkowego, doprowadziło nie tylko do niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, ale także skutkowało ograniczaniem praw strony. Zdaniem Sądu niemożność przesłuchania świadka bezpośrednio przed organem prowadzącym postępowanie w niniejszej sprawie, nie stała na przeszkodzie stwierdzeniu, że faktury VAT wystawione przez J. C., nie stanowiły wiarygodnego dowodu na potwierdzanie wykonania prac budowlanych na rzecz podatnika. Powyższe wynika z innych obszernych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, opartych na zeznaniach pracowników firmy C A. M., wyjaśnieniach złożonych przez męża skarżącej A. M., wyjaśnień kierownika budowy – R. K. czy też informacjach udzielonych przez organy administracji publicznej np. Wojewodę czy ZUS, wskazujących na nieprawdopodobieństwo posiłkowania się przez J. C. innymi osobami przy wykonywaniu zakwestionowanych prac. Powyższe wnioski Sąd uznaje za prawidłowe i nie naruszające przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organ odwoławczy materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego, w poszukiwaniu dowodów organ napotyka przeszkody nie do przezwyciężenia, będąc jednocześnie obowiązanym na zasadzie legalizmu do prowadzenia tego postępowania, musi poszukiwać i oprzeć się na dowodach, które jest w stanie pozyskać. Nie można bowiem oczekiwać od organu, aby powstrzymywał się z wydaniem władczego rozstrzygnięcia tylko dlatego, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Powyższe mogłoby prowadzić do sytuacji, w której zakończenie postępowania podatkowego byłoby w niektórych przypadkach niemożliwe, co stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zauważyć jednocześnie należy, że w toku prowadzonego postępowania organy podejmowały starania o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. C. w charakterze świadka oraz pozyskać od niego wyjaśnienia i dowody potwierdzające wykonacie robót świadczonych na rzecz skarżącej związanych z budową na rzecz D H. M. w latach 2013-2015. Organ pierwszej instancji pięciokrotnie wzywał tego kontrahenta strony do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu jak również, w związku ze składanymi zwolnieniami lekarskimi, proponował przesłuchanie w miejscu zamieszkania. Pan J. C. nie stawiał się jednak na wyznaczony termin przesłuchania. Podobnie postępował organ odwoławczy, jednakże i w tym przypadku J. C. uchylał się zarówno od złożenia zeznań, jak i przedstawienia dokumentacji, do której złożenia był zobowiązywany przez organ drugiej instancji. Z akt sprawy wynika także, że w dniu 20 listopada 2018 r. pan J. C. był przesłuchany w Zakładzie Karnym, a w dniu 11 września 2019 r. w Urzędzie Skarbowym, a protokoły przesłuchań znajdują się w aktach sprawy, włączone postanowieniem z dnia 2 lutego 2020 r. (k. 2522 akt administracyjnych). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejsza sprawę zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, pomimo nieprzesłuchania J. C. bezpośrednio przed organami prowadzącymi postępowanie, był wystarczający do stwierdzenia, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd zwraca przy tym uwagę, że materiał dowodowy, który legł u podstaw wydanej decyzji, nie pomijał informacji pochodzących od J. C. Wprawdzie osoba ta nie została przesłuchana bezpośrednio przed organami prowadzącymi postępowanie w niniejszej sprawie, niemniej jednak w poczet materiału dowodowego włączono dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego w sprawie określenia J. C. zobowiązania w podatku od towarów i usług. Nie można zatem twierdzić, że brak przesłuchania tej osoby przed organami podatkowymi doprowadził do niewyjaśnienia istotnych w spawie okoliczności faktycznych. Podkreślić należy, że spoczywający na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie oznacza konieczności przeprowadzania czynności dowodowych bezpośrednio przed organem podatkowym. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powołany przepis wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego, przy czym pojęcie "materiały" ma dużo szerszy zakres niż termin "dokumenty". W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Podkreślić również należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (przykładowo wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2019 r. I FSK 1369/17, z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania (w tym w zakresie protokołu przesłuchania świadka) bez udziału skarżącego podatnika. Jednocześnie Sąd stwierdza, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest w takiej sytuacji realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Wbrew stanowisku skarżącego organ nie przeprowadzając dowodu z zeznań świadka nie mógł naruszyć art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu należy wywieść obowiązek świadka do złożenia zeznań (z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisie), ale nie rodzi on dla organu bezwzględnego obowiązku przeprowadzenia tego dowodu. Jeżeli zatem organ, nawet pomimo podejmowania prób wezwania świadka na przesłuchanie, ostatecznie odstępuje od przeprowadzenia tej czynności dowodowej, to takie działanie może być oceniane w kontekście ewentualnego naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ale nie uchybienia treści art. 196 § 1 tej ustawy. Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów, przede wszystkim poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast do tego wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zdaniem Sądu organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami, nie miały w rzeczywistości miejsca. Przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Końcowo, ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organy art. 2a Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że zgodnie z powołaną regulacją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta będzie mieć zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną spełnione trzy warunki, które występować będą przy tym łącznie, co oznacza, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość zastosowania art. 2a ww. ustawy. Po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta nie ma zastosowania do innych wątpliwości niż związane z treścią tych przepisów, tj. np. co do stanu faktycznego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. W niniejszej sprawie warunki te nie zostały spełnione. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi, że organ podatkowy naruszył opisaną zasadę z art. 2a Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wskazano wyrażony w tym przepisie nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości jednoznacznie odnosi się do przepisów prawa podatkowego. Przepis ten nie dotyczy niedostatków w zakresie dowodów i ustaleń stanu faktycznego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.