II FSK 3704/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3064/17 w sprawie ze skargi T.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2017 r., nr 1462-IPPB2.4511.69.2017.2.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2017 r., nr 1462-IPPB2.4511.69.2017.2.MG, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T.G. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. Zaskarżonym wyrokiem z 31 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3064/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę T.G. (dalej: strona, skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 18 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy przychody z udziału w Spółce osobowej 1 uzyskiwane przez spółkę zagraniczną z siedzibą na Cyprze należy uznać za przychody pasywne oraz ustalenia podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej. Wskazał, że posiadał ponad 25% udziałów spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze będącej spółką zagraniczną przez nieprzerwany okres przekraczający 30 dni. Spółka zagraniczna posiada udziały w Spółkach osobowych 1, po mniej niż 25% udziałów w każdej z tych spółek. Każda ze wspomnianych Spółek osobowych 1 pełni rolę wspólnika ("generalpartner") w innej Spółce osobowej 2. Zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w jurysdykcji danej Spółki osobowej (zarówno 1, jak i 2), spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej i nie są uznawane za podatnika (są transparentne podatkowo), działają w formie zwolnionej z opodatkowania spółki osobowej. Spółki osobowe 2 prowadzą działalność inwestycyjną, tzn. inwestują w spółki prowadzące działalność gospodarczą (operacyjną) w krajach Europy środkowo-wschodniej (CEE). Spółka zagraniczna jest uprawniona do zysków Spółek osobowych 1, w proporcji do jej (Spółki zagranicznej) udziału w tych Spółkach osobowych 1. Spółka zagraniczna zobowiązała się również do wnoszenia wkładów (wpłat) pieniężnych do każdej Spółki osobowej 1 i może otrzymywać ich zwrot. Zobowiązanie do wnoszenia wpłat pieniężnych przez Spółkę zagraniczną wynika z umowy Spółki osobowej 1. W przypadku wypracowania zysku przez Spółkę osobową 1, Spółka osobowa 1 dokonuje wypłat do jej wspólników (w tym Spółki zagranicznej), w takim procencie, w jakim uczestniczą oni w Spółce osobowej 1. Dla celów bilansowych Spółka zagraniczna wykazuje w swoim sprawozdaniu finansowym, sporządzonym zgodnie z międzynarodowymi standardami sprawozdawczości finansowej, między innymi następujące pozycje wynikające z rozliczeń z tytułu uczestnictwa w Spółkach osobowych 1: "gain from distributions over cost" - stanowiące nadwyżkę środków otrzymanych ze Spółki osobowej 1 ponad wniesioną i zwróconą wpłatę pieniężną (przy czym zwrot wpłaty pieniężnej nie powoduje zmniejszenia procentowego udziału Spółki zagranicznej w Spółce osobowej 1, ponieważ każdemu wspólnikowi zwracana jest kwota na niego przypadająca) (Wynik) oraz "fair value gains/losses on financial assets" - odpowiednik wyniku wyceny (przeszacowania wartości do wartości godziwej) udziału Spółki zagranicznej w Spółce osobowej 1 (Wynik z wyceny). Przedmiotem działalności Spółek osobowych 1 i spółek osobowych 2 jest działalność inwestycyjna, w przypadku Spółek osobowych 1 – m. in. inwestycje w inne spółki osobowe, a w przypadku Spółek osobowych 2 – m. in. inwestycje w spółki kapitałowe (osoby prawne), przy czym nie może to być oczywiście działalność niezgodna z prawem (państwa jurysdykcji tych spółek). Skarżący nie jest wspólnikiem Spółki osobowej 1 ani Spółki osobowej 2. Spółka zagraniczna posiada w Spółce osobowej 1 niewielki udział, nieprzekraczający 25%. Spółka zagraniczna uzyskuje przychody z udziału w zysku spółki osobowej. Spółka osobowa 1 i Spółka osobowa 2 są spółkami osobowymi, co za tym idzie, żadna z tych spółek nie posiada organów stanowiących lub kontrolnych. Spółka osobowa 1 pełni w Spółce osobowej 2 rolę tzw. "general partner". Oprócz Spółki osobowej 1 Spółka osobowa 2 ma również innych wspólników, tzw. "limited partner". Spółka osobowa 1 dokonała wkładu do Spółki osobowej 2. Spółka osobowa 1 posiada udział w zysku Spółki osobowej 2, jednak nie jest to udział istotny procentowo (poniżej 25% udziału w zysku). Spółka osobowa 1 może uzyskiwać wynagrodzenie z tytułu zakończenia inwestycji Spółki osobowej 2 (traktowane jako udział w zysku Spółki osobowej 2). Spółka osobowa 1 pełni w Spółce osobowej 2 rolę zbliżoną do roli komplementariusza polskiej spółki komandytowej (jest odpowiednikiem komplementariusza w polskiej spółce komandytowej). W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) (tzw. "przychody pasywne")? 2) Czy dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 30f ust. 7 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.f. skarżący powinien ujmować Wynik oraz Wynik z wyceny jako przychód uzyskany przez Spółkę zagraniczną w świetle art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.)? Ad. 1. Zdaniem Strony przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. tzw. "przychody pasywne"), w szczególności nie stanowią one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ad. 2. Strona stoi na stanowisku, że dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 30f u.p.d.o.f. powinien ujmować jedynie Wynik, jako przychód uzyskany przez Spółkę zagraniczną. Zdaniem Strony, Wynik ten odzwierciedla rzeczywiste przysporzenie majątkowe uzyskane przez Spółkę zagraniczną z udziału w Spółkach osobowych 1. Zdaniem Skarżącego Wynik z wyceny nie będzie stanowił przychodu Spółki zagranicznej i nie powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30f ust. 7 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 18 maja 2017 r. DKIS uznał stanowisko Strony za: - nieprawidłowe – części dotyczącej ustalenia, czy przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 przez spółkę zagraniczną z siedzibą na Cyprze należy uznać za przychody pasywne, - prawidłowe – w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej. W uzasadnieniu w zakresie pytania nr 1 organ wskazał, że na kwestię ustalenia struktury przychodów spółki zagranicznej, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. będzie wywierać wpływ okoliczność z jakich źródeł pochodzić będzie przychód transparentnych podatkowo spółek osobowych. Zatem dla ustalenia struktury przychodów spółki z siedzibą w Republice Cypru należy wziąć pod uwagę źródła przychodów spółek osobowych 1, w których udziały posiadać będzie spółka z siedzibą na Cyprze. W związku z powyższym organ doszedł do wniosku, że przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. tzw. "przychody pasywne ". Jak wskazano powyżej Spółka osobowa 1 posiada udział w zysku Spółki osobowej 2, pełniąc w niej rolę zbliżoną do roli komplementariusza polskiej spółki komandytowej, której przedmiotem działalności są m.in. inwestycje w spółki kapitałowe, mogącej uzyskiwać przychody pasywne. Tym samym Spółka osobowa i jako podmiot posiadający udział w zysku Spółki osobowej 2 również uzyskuje przychody pasywne. W konsekwencji przychody uzyskane przez spółkę kapitałową z siedzibą na Cyprze uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody pasywne. W zakresie pytania nr 2 organ stwierdził, że dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 30f ust. 7 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.f. Strona powinna ujmować jako przychód (dochód) Wynik, natomiast Wynik z wyceny nie powinien stanowić przychodu (dochodu) Spółki zagranicznej i nie powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej. Skarżący wniósł na powyższą interpretację skargę, w której zarzucił naruszenie art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., tj. tzw. "przychody pasywne". Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej: O.p.) oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady legalności w postaci wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącego we wniosku oraz naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.). Sąd I instancji uznał, że skarga nie jest zasadna. W jego przekonaniu należało przyjąć, że "ustawa", o której mowa w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f., to akt prawny właściwy dla formy prawnej, w jakiej działa zagraniczna spółka kontrolowana. Sąd podzielił pogląd, zgodnie z którym przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., tj. tzw. "przychody pasywne". Decydujące dla tej kwalifikacji jest to, że Spółka osobowa 1 posiada udział w zysku Spółki osobowej 2, pełniąc w niej rolę zbliżoną do roli komplementariusza polskiej spółki komandytowej, której przedmiotem działalności są m.in, inwestycje w spółki kapitałowe i mogącej, w istocie, uzyskiwać przychody pasywne. Tym samym Spółka osobowa 1 jako podmiot posiadający udział w zysku Spółki osobowej 2 również uzyskuje przychody pasywne. W konsekwencji przychody uzyskane przez spółkę kapitałową z siedzibą na Cyprze uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody pasywne. Zdaniem WSA z treści przepisów wynika, że przychody zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskane z udziału w Spółce osobowej należy uznać za przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., tj. tzw. "przychody pasywne", ponieważ Spółka osobowa 1 posiada udział w zysku Spółki osobowej 2 i pełni w niej rolę zbliżoną do roli komplementariusza polskiej spółki komandytowej, której przedmiotem działalności są m.in. inwestycje w spółki kapitałowe, mogącej uzyskiwać przychody pasywne (wniosek z zestawienia treści art. 30f ust. 2 pkt 1 lit a-d w zw. z ust. 3 pkt. 3 lit b) u.p.d.o.f.). Oznacza to, że również Spółka osobowa 1 jako podmiot posiadający udział w zysku Spółki osobowej 2 uzyskuje przychody pasywne, zatem przychody uzyskane przez spółkę kapitałową z siedzibą na Cyprze uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody pasywne. Rację przy tym ma organ interpretacyjny twierdząc, że przyjęcie, iż dochody ze spółek osobowych są zawsze przychodami innymi niż określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., prowadziłoby do wypaczenia istoty przepisów dotyczących opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez kontrolowaną Spółkę zagraniczną. Umożliwiałoby podatnikom reklasyfikację przychodu "pasywnego" na przychód "aktywny" tylko poprzez włączenie w strukturę grupy spółek osobowych, zaś takie podejście narusza transparentność spółek osobowych. W konsekwencji Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., czyli tzw. "przychody pasywne"; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 217 Konstytucji poprzez naruszenie zasady legalności i wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez brak pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej we wniosku, b. art. 2a O.p. przez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz merytoryczne rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w przypadku uznania przez Sąd braku podstaw do rozpoznania skargi, o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem Skarżącego, przychody osiągnięte przez Spółkę zagraniczną z udziału w Spółce osobowej 1 należy ustalić i zakwalifikować do poszczególnych źródeł przychodów zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. na potrzeby zidentyfikowania poszczególnych przychodów jako przychodów pasywnych, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, Spółka osobowa 1 nie jest osobą prawną, o której mowa w tym przepisie, a zatem przychody uzyskane z udziału w tej spółce nie powinny być identyfikowane z przychodami pasywnymi. Spółka osobowa 1 nie posiada bowiem osobowości prawnej zgodnie z prawem kraju jej siedziby. Ponadto spółka ta nie jest uznawana za podatnika (jest transparentna podatkowo) zgodnie z prawem podatkowym kraju jej siedziby (działa jako exempt limited partnership). Skarżący wskazał, że ustawodawca wprowadził 2 wyjątki, kiedy przychody z udziału w zyskach spółek zasadniczo niebędących osobami prawnymi należy uznać za przychody z kapitałów pieniężnych, a więc opodatkować jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 5a pkt 31 w zw. z pkt 28 lit. c i d). Powyższe wyjątki nie obejmują jednak swoim zakresem Spółek osobowych 1. Ponadto, wszelkie przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 pkt 3), a więc z innego źródła niż kapitały pieniężne (art. 10 pkt 7). Zwrócił uwagę, że zarówno zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i o podatku dochodowym od osób prawnych (jeśli miałaby zostać zastosowana, co Skarżący kwestionuje) przychody osiągane przez spółki osobowe i rozliczane przez wspólników nazywane są "przychodami z udziału w spółce niebędącej osobą prawną" (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Co więcej, przychody "wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p.), co jest nie bez znaczenia na gruncie wykładni przepisów prawa podatkowego. Zgodnie zatem z terminologią ustaw podatkowych (zarówno u.p.d.o.f., jak i u.p.d.o.p.) przychody ze spółki osobowej (określenie potoczne) to nie "przychody spółki", lecz "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną". Taka kategoria nie została uwzględniona przez ustawodawcę w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. (jak również odpowiedniku regulacji w u.p.d.o.p.). W związku z powyższym, przychody z udziału w Spółce osobowej 1 nie zostały objęte zakresem art. 5a pkt 31 oraz art. 17 u.p.d.o.f. Ponadto, zdaniem Skarżącego, brak jest jakiekolwiek innej podstawy do zaliczenia przychodów z udziału w Spółce osobowej 1 do przychodów pasywnych, o których mowa w at. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Dla porządku, na potrzeby rozważań Sądu w niniejszej sprawie niezbędnym jest w pierwszej kolejności wskazanie, że sprawa w znacznym stopniu tożsama była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 4 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 2958/18. Sąd orzekający w niniejszym składzie zapatrywania w nim wyrażone podzielił i w odpowiedni sposób poniżej się do nich odwołał, przyjmując je za własne. Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy. Przepisy dotyczące spółek kontrolowanych zostały wprowadzone do polskiego ustawodawstwa z początkiem 2015 r., przy czym praktycznie każdego roku poddawane są istotnym zmianom, które mają na celu poprawę ich skuteczności. Przedmiotowa sprawa wskazuje na to, że poprzez interpretowanie celu tych przepisów, mających charakter nadmiernej kazuistyki, organ próbuje wyinterpretować normę, której przepisy ustaw podatkowych w 2016 r. nie zawierały. Regulacje CFC (controlled foreign companies – ang.) to jednostronny instrument prawnopodatkowy stosowany przez państwa w celu zapobieżenia "unikania opodatkowania, przede wszystkim w rajach podatkowych oraz innych państwach oferujących preferencyjne reżimy podatkowe (...). Regulacje CFC zatrzymują w państwie stosującym te przepisy podatek obliczony od transakcji, które zostały niejako "zablokowane w zagranicznej jednostce albo, inaczej rzecz ujmując, komentowane przepisy neutralizują sztuczną alokację źródeł przychodów do zagranicznej spółki" (Filip Majdowski, Błażej Kuźniacki, Nowelizacja polskich regulacji CFC – przegląd kluczowych zmian obowiązujących od 1.01.2019 r., Przegląd Podatkowy 2/2019, str. 23-32). Zmiana przepisów podyktowana jest potrzebą doprecyzowania implementacji postanowień dyrektywy Rady (UE) z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1, zwana dalej dyrektywą ATAD) oraz kolejnych rekomendacji OECD projektu BEPS (Base Erosion and Profit Shifting). W szczególności zmiany wprowadzone od 1 stycznia 2019 r. oparte zostały o zalecenia zawarte w raporcie BEPS nr 3, który koncentrował się na zagadnieniach związanych z efektywnością przepisów o CFC. W uzasadnieniu projektowanych zmian wprost odniesiono się do przykładów opisanych w tym raporcie. Wersja angielska raportu została opublikowana na stronie OECD pod adresem http://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/action3/. Należy zwrócić uwagę, że dopiero od 1 stycznia 2019 r. do ustawy podatkowej wprowadzono tzw. wewnętrzną klauzulę antyabuzywną. Zgodnie bowiem z treścią art. 30f ust. 22 u.p.d.o.f. (dodanym od 1 stycznia 2019 r.), "dla ustalenia statusu zagranicznej jednostki lub spełnienia warunku kontroli nad zagraniczną jednostką nie uwzględnia się relacji pomiędzy podmiotami, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mających na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich." W uzasadnieniu projektowanych zmian wskazano, że "Obecnie brakuje regulacji prawnej, która pozwoliłaby na uszczelnienie przepisów o CFC w sposób holistyczny, tj. w każdym przypadku próby uniknięcia przez podatników wejścia w podmiotowy lub przedmiotowy zakres zastosowania przepisów o CFC. Dodanie wewnętrznej klauzuli antyabuzywnej wypełnia tę istotną lukę. Takie rozwiązanie jest również rekomendowane przez OECD w Planie Działania BEPS nr 3, a zatem jest ono pośrednio wymagane przez ATAD, jako, że celem ATAD jest, między innymi, efektywna implementacja ww. Planu Działania przez państwa członkowskie. Brak wewnętrznej klauzuli antyabuzywnej w przepisach o CFC może skutkować tym, że podatnicy będą tak manipulować strukturą właścicielską nad CFC, iż nie zostanie spełniona jedna z przesłanek zastosowania przepisów o CFC. W szczególności ten ostatni powód przemawia za wprowadzeniem przedmiotowej zmiany" (tekst dostępny na stronie: https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/9060A2C883ED1DE4C12583130069CECC/%24File/2860-uzas.docx). Uzasadniając potrzebę wprowadzenia powyższej klauzuli, projektodawca odwołał się do przykładów z raportu nr 3 BEPS. Przedstawia się w nim m.in. przykład podziału (fragmentacji), dzięki której spółka rozprasza swój dochód pomiędzy wiele podmiotów zależnych, przy czym każdy z nich nie osiąga progu do uznania go za podmiot kontrolujący (pkt 54). W przyjętej do polskiego ustawodawstwa od 1 stycznia 2019 r. klauzuli antyabuzywnej wskazuje się, że dla ustalenia statusu zagranicznej jednostki kontrolowanej, nie mają znaczenia relacje pomiędzy podmiotami, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Innymi słowy istotne jest to, aby "dochody kontrolowanej jednostki zależnej, która jest nisko opodatkowana, przypisać z powrotem jej jednostce dominującej. Jednostka dominująca podlega wówczas opodatkowaniu z tytułu takiego przypisanego dochodu w państwie, w którym jest rezydentem dla celów podatkowych" (pkt 12 preambuły Dyrektywy ATAD). Na marginesie należy poczynić uwagę, że uzasadnienie projektu zmiany ustawy odwołuje się do raportu nr 3 BEPS, który jest dostępny na stronie internetowej OECD. Nie kwestionując odwołania się do tego rodzaju dokumentu organizacji międzynarodowej, którego Polska jest członkiem, pożądanym byłoby, aby dokumenty te, do których odwołuje się uzasadnienie zmian do ustawy, posiadały oficjalne tłumaczenie na język polski. Zapobiegnie to ewentualnym sporom wynikającym z odmiennego tłumaczenia tych dokumentów przez uczestników postępowania. Uwagi odnoszące się do zmiany ustawy podatkowej od 1 stycznia 2019 r. należy odnieść do rozpoznawanej sprawy. W części opisującej stan faktyczny sprawy (zdarzenie przyszłe) zaprezentowano argumentację organu interpretacyjnego oraz Sądu I instancji co do zaliczenia dochodu uzyskanego przez spółkę kontrolowaną do dochodów tzw. pasywnych. Organ odwołując się w uzasadnieniu swojego stanowiska do wykładni funkcjonalnej, z pominięciem wykładni językowej, miał na uwadze "obowiązujące zasady prawa, tj. swego rodzaju nadrzędne normy prawne, które wyrażają podstawowe założenia, jakie ma realizować prawo oraz wartości, które prawo ma zachowywać. Z tego względu jedną z reguł wykładni systemowej jest obowiązek interpretowania przepisów prawa w sposób zgodny z zasadami prawa. Przyjęcie, że dochody ze spółek osobowych są zawsze przychodami innymi, niż określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) prowadziłoby do wypaczenia istoty przepisów dotyczących opodatkowania dochodów uzyskiwanych poprzez kontrolowaną Spółkę zagraniczną (CFG). Umożliwiałoby podatnikom reklasyfikację przychodu "pasywnego" na przychód "aktywny" tylko poprzez włączenie w strukturę grupy spółek osobowych. Ponadto takie podejście narusza transparentność spółek osobowych. Powyższe upoważnia do stwierdzenia, że do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze będzie miał także zastosowanie art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...). W konsekwencji przychody uzyskane przez spółkę kapitałową z siedzibą na Cyprze uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody pasywne" (str. 16 odpowiedzi na skargę). Naczelny Sąd Administracyjny argumentacji powyższej nie podziela. Po pierwsze, to rolą ustawodawcy jest sformułowanie przepisów w taki sposób, aby realizować cel wprowadzanej instytucji prawnej. To, że przepisy ustaw podatkowych, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. nie w pełni realizowały cel wprowadzenia zasad opodatkowania związanych z wykorzystaniem zagranicznej spółki kontrolowanej (obecnie zagranicznych jednostek kontrolowanych), nie upoważnia ani organu, ani sądów administracyjnych do odstępowania przy interpretowaniu obowiązujących przepisów prawa podatkowego od wykładni językowej. Ustawodawca przeprowadzając gruntowne nowelizacje tych przepisów zmienił zasady opodatkowania CFC, rozszerzając zakres podmiotowy, przedmiotowy, a także dokonał takich zmian, które mają na celu uszczelnienie systemu podatkowego w tym zakresie. Zmiany te, jak opisano powyżej były m.in. reakcją na wykorzystywaniem przez podatników luk w przepisach, które powodowały "wypaczenie" istoty przepisów dotyczących opodatkowania dochodów uzyskiwanych poprzez kontrolowaną spółkę zagraniczną. Gdyby to opodatkowanie opierało się, jak chce organ interpretacyjny, na bliżej nieokreślonych przez organ zasadach prawnych mających realizować cel opodatkowania, wprowadzona zostałaby dowolność interpretacyjna organu, który decydowałby, co jest w danej sprawie przedmiotem opodatkowania, uwzględniając, najczęściej trudny do jednoznacznego sprecyzowania cel ustawodawcy. Stąd, wbrew twierdzeniom organu, w prawie podatkowym, podstawową wykładnią prawa podatkowego jest wykładnia językowa. W cytowanej przez organ uchwale 7 sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, dopuszczającej w wyjątkowych przypadkach odstępstwo od wykładni językowej, w punkcie wyjścia rozważań stwierdzono, że "w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne". Zarówno jednak pogląd wyrażony w tej uchwale, jak i późniejsze orzecznictwo sądów administracyjnych nie pozostawiają wątpliwości, że podstawową metodą wykładni przepisów prawa podatkowego jest wykładnia językowa. Wykładnia celowościowa nie może być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni. Odejście od sensu językowego przepisu i oparcie się na wykładni funkcjonalnej (celowościowej) może być uzasadnione tylko wyjątkowymi racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3177/18). Na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47 i z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93). Przemawia za tym choćby wzgląd na ochronę podatnika przed wykorzystywaniem procesu interpretacji przepisów prawa do arbitralnego kształtowania jego sytuacji prawnej. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych może być nałożony wyłącznie w drodze ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z przepisów ustawowych, lecz które zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych, czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-9). Jednakże, co podkreślono m.in. w uzasadnieniu ww. uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej. W doktrynie prezentowany jest pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową (por. także: postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07, LEX nr 531916; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, LEX nr 550122, z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, LEX nr 595749, z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08, LEX nr 595821). Z przywołanych powyżej wypowiedzi doktryny i orzecznictwa sądowego można zatem wyprowadzić ogólny wniosek, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. Wbrew stanowisku DKIS sytuacja taka nie występuje w rozpoznawanej sprawie. Wykładnia przepisu na niekorzyść podatnika, wbrew wyraźnemu brzmieniu przepisu, jest co do zasady niedopuszczalna. Organ interpretacyjny oczekuje od sądu administracyjnego potwierdzenia prawidłowości wykładni, która w istocie miałaby charakter prawotwórczy. Tymczasem ani ten organ, ani sąd nie może zastępować ustawodawcy. Jak stanowi pkt 12 Preambuły Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164, "w zależności od priorytetów politycznych zainteresowanego państwa zasady dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych mogą być ukierunkowane na całą nisko opodatkowaną jednostkę zależną, konkretne kategorie dochodów lub też mogą się ograniczać tylko od dochodu, który został w sposób sztuczny skierowany do tej jednostki zależnej." Jak podkreślono powyżej, ustawa w omawianym zakresie podlega ciągłym i gruntownym nowelizacjom w kierunku objęcia nią coraz większego kręgu podmiotów i prawnopodatkowych stanów faktycznych. Ustawodawca zdecydował się jednak wymienić podmioty podlegające tym regulacjom, zamiast użyć ogólnego pojęcia "podmiot" – tak jak w art. 7 Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164. Skutkiem takiego sposobu regulacji jest objęcie zasadami dotyczącymi podmiotów kontrolowanych tylko tych enumeratywnie wymienionych w ustawie, a nie wszelkich podmiotów spełniających określone kryteria. Innymi słowy, z uwagi na treść pkt 12 Preambuły Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 i przyjętego przez polskiego ustawodawcę sposobu regulacji analizowanych zagadnień nie jest wystarczające powołanie się przy interpretacji omawianych przepisów na ogólny cel ustanowionej instytucji prawa podatkowego do wykreowania treści, której przepis ten nie zawiera. Z powyższych względów nie znajduje akceptacji pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że przy interpretowaniu art. 30f u.p.d.o.p. należy dać prymat wykładni celowościowej na niekorzyść podatnika. Rację ma Sąd I instancji, że to z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca, jako przychody pasywne wskazuje: dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, przychody ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetki i pożytki od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychody z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Wbrew jednak twierdzeniu Sądu I instancji, z treści przepisów nie wynika, że przychody zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskane z udziału w Spółce osobowej należy uznać za przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., tj. za tzw. "przychody pasywne". Teza wyrażona przez WSA, jakoby przyjęcie, że dochody ze spółek osobowych są zawsze przychodami innymi niż określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., prowadziłoby do wypaczenia istoty przepisów dotyczących opodatkowania dochodów uzyskiwanych poprzez kontrolowaną Spółkę zagraniczną, nie upoważnia do ignorowania wykładni językowej przepisu. Przyjęcie interpretacji zaprezentowanej w sprawie przez organ interpretacyjny, a za nim Sąd I instancji nakazywałoby przykładowo stosować instytucję CFC w 2017 r. do opodatkowania fundacji czy trustów, które uznano za zagraniczną jednostkę dopiero od 1 stycznia 2019 r., choć przecież realizując zasadę powszechności ponoszenia ciężarów podatkowych oraz cel regulacji wszystkie podmioty spełniające określone kryteria powinny podlegać tym samym zasadom. W tym przypadku nie ma jednak wątpliwości, że podmioty te (fundacje, trusty) podlegają regulacjom CFC dopiero od 1 stycznia 2019 r. Powyższe nie wyklucza sytuacji, w której organ podatkowy, korzystając z dostępnych w 2017 r. instytucji prawnych wykaże przykładowo pozorność czynności prawnych (art. 199a O.p.). Tego rodzaju rozważania wykraczają jednak poza postępowanie interpretacyjne, nie były także poddane analizie we wniosku o interpretację. W związku z powyższymi rozważaniami rację należy przyznać Skarżącemu, że art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog przychodów uznawanych za przychody pasywne. Zgodnie z tym przepisem do przychodów pasywnych zalicza się m.in. przychody z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału stanowią przychody z kapitałów pieniężnych. W przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym Spółka osobowa 1 nie jest osobą prawną, o której mowa w tym przepisie, a zatem przychody uzyskane z udziału w tej spółce nie były, w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., identyfikowane z przychodami pasywnymi. Spółka osobowa 1 nie posiada bowiem osobowości prawnej zgodnie z prawem kraju jej siedziby. Ponadto zgodnie z art. 5a pkt 28) u.p.d.o.f. pojęcie "spółki" oznacza będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych: a) spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251), b) spółkę kapitałową w organizacji, c) spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 31) u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c) i d). Z powyższego wynika, że ustawodawca wprowadził wyjątki, kiedy przychody z udziału w zyskach spółek zasadniczo niebędących osobami prawnymi należy uznać za przychody z kapitałów pieniężnych, a więc opodatkować jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 5a pkt 31 w zw. z pkt 28 lit. c i d u.p.d.o.f.). Nie obejmują one jednak swoim zakresem Spółek osobowych, o których mowa we wniosku o interpretację. Ponadto przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 pkt 3 u.p.d.o.f.), a więc z innego źródła, niż kapitały pieniężne (art. 10 pkt 7 u.p.d.o.f.). Podsumowując tą część rozważań uzasadnione jest uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. – w wyniku przyjęcia, że przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., tj. tzw. "przychody pasywne". Z uwagi na powyższe, za zasadne należało również uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego wymienione w skardze kasacyjnej, a odnoszące się do powyższego zarzutu. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 maja 2017 r. Organ interpretacyjny ponownie wydając interpretację indywidualną będzie zobowiązany uwzględnić, stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w powyższym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.