I SA/Po 852/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób prawnych i z tytułu pobranego, a niewypłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] listopada 2020 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 208 § 1 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2, 4, art. 108 § 1 i art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p."), w związku z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2015 r. poz. 1649 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania J. M.: I. uchylił decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. M., byłego członka zarządu A Sp. z o.o. w [...], w części dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł, zaległości z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2017 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, II. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. M., byłego członka zarządu A Sp. z o.o. w pozostałym zakresie. Przedstawiając przebieg postępowania organ wyjaśnił, że firma A Sp. z o.o. złożyła stosowne rozliczenia podatkowe, wykazując zobowiązania podatkowe podlegające wpłacie z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień - grudzień 2014 r., styczeń - sierpień 2015 r., luty, kwiecień - grudzień 2016 r., luty, marzec, maj - sierpień 2017 r., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od marca 2016 r. do lipca 2017 r. Z uwagi na brak wpłat w zadeklarowanych kwotach, powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Podjęte czynności windykacyjne nie przyniosły oczekiwanego rezultatu w postaci zaspokojenia należności wierzyciela publicznoprawnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, decyzją z [...] grudnia 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. M., byłego członka zarządu A Sp. z o. o., za przedmiotowe zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2015 r., luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r., styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2017 r. oraz należnych odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego, podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oraz należnych odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego, pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2017 r. oraz należnych odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego, w kwotach wskazanych w sentencji niniejszej decyzji. W odwołaniu z [...] grudnia 2019 r. strona wniosła, m. in. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w powołanej na wstępie decyzji wskazał, że w badanej sprawie fakt istnienia zaległości podatkowych w kwotach wskazanych przez organ pierwszej instancji nie budzi żadnych wątpliwości i nie jest kwestionowany przez stronę. Odnosząc się do przesłanki pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu (prezesa zarządu) A Sp. z o.o. w okresach, w których upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych przekształconych w zaległości podatkowe wskazane w sentencji spornej decyzji, organ odwoławczy wyjaśnił, że uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników firma A Sp. z o.o. z [...] października 2006 r., powołano J. M. na stanowisko prezesa zarządu. Uchwała weszła w życie z dniem podjęcia. Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników firma A Sp. z o.o. z [...] listopada 2017 r. odwołano z dniem [...] listopada 2017 r. J. M. ze stanowiska prezesa zarządu. W aktach sprawy znajduje się pismo strony z [...] sierpnia 2017 r. skierowane do firma A Sp. z o.o., informujące o rezygnacji z dniem [...] sierpnia 2017 r. ze sprawowanej funkcji prezesa zarządu w A Sp. z o.o., a także uchwała z [...] lipca 2018 r. w sprawie udzielenia absolutorium członkowi zarządu za 2017 r. Zgodnie z § 2 w/w uchwały Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników A Sp. z o.o. postanowiło nie udzielić J. M. absolutorium z wykonania obowiązków prezesa zarządu w roku obrotowym 2017 obejmującym okresy od 1 stycznia 2017 r. do 11 sierpnia 2017 r., a także od 15 września 2017 r. do 14 listopada 2017 r. Organ podkreślił, że strona nie pełniła funkcji zarządczych w dłużnej Spółce w dniach 21 sierpnia 2017 r. oraz 25 sierpnia 2017 r., tj. w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2017 r. oraz w terminie płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., w konsekwencji czego nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy nie pełniła obowiązków członka zarządu. Mając powyższe na względzie, decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe firma A Sp. z o.o. - z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2017 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł, należało uchylić i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie. Odnosząc się do pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu jaką jest bezskuteczność egzekucji organ wskazał, że [...] marca 2018 r. z mocy prawa umorzeniu uległy postępowania egzekucyjne wszczęte na podstawie administracyjnych tytułów wykonawczych obejmujących zaległości A Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r., w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, 2015 r., luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r., styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, 2017 r. Postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. Sąd Rejonowy w [...], [...] Wydział Gospodarczy, Sekcja ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych uchylił układ przyjęty w przyspieszonym postępowaniu układowym dłużnika firma A Sp. z o.o. na zgromadzeniu wierzycieli w dniu [...] stycznia 2018 r. ponieważ dłużnik nie wykonał żadnego zobowiązania układowego. Dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia o uchyleniu układu wierzyciel podatkowy uprawniony był do ponownego wystawienia administracyjnych tytułów wykonawczych dotyczących zaległości podatkowych objętych uprzednio układem przyjętym w przyspieszonym postępowaniu układowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wskazał, że Spółka nie realizowała obowiązków związanych z terminowym regulowaniem zobowiązań podatkowych, które nie były objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, wobec czego wystawiono tytuły wykonawcze: [...] maja 2018 r., [...] maja 2018 r., [...] czerwca 2018 r., [...] maja 2018 r. Egzekucja prowadzona na podstawie ww. tytułów wykonawczych z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie w/w tytułów egzekucyjnych do majątku zobowiązanego firma A Sp. z o.o. Jednocześnie wskazano, że zastosowane środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, jak i zajęcia wierzytelności z tytułu dostaw robót i usług, nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości. Organ stwierdził, że strona pełniła funkcje zarządcze w firma A Sp. z o.o. w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte decyzją organu podatkowego pierwszej instancji. Organ podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się podpisane przez stronę jako prezesa zarządu oświadczenie o stanie majątkowym z [...] września 2015 r. firma A Sp. z o.o., złożone w toku ubiegania się o udzielenie ulgi w spłacie, z którego wynika, że Spółka dysponowała majątkiem ruchomym o łącznej wartości około [...] zł (samochód osobowy [...] o wartości około [...] zł, samochód [...] o wartości około [...] zł, samochód osobowy [...] o wartości około [...] zł, maszyny i urządzenia o ogólnej wartości około [...] zł), gdy tymczasem zaległości podatkowe, o ulgę w spłacie których ubiegała się Spółka wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynosiły [...] zł. W konkluzji organ stwierdził, że w badanej sprawie bez wątpienia spełniona została pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności strony, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z jej majątku. W opinii organu odwoławczego, strona nie wykazała istnienia okoliczności, które uwalniałyby ją od odpowiedzialności za wskazane zaległości podatkowe firma A Sp. z o.o., wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, wszczęto postępowanie układowe. Organ stwierdził, że w firma A Sp. z o.o. wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości, lecz mimo ich wystąpienia wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że na koniec 2015 r. w firma A Sp. z o.o. zaistniał stan niewypłacalności, bowiem zaprzestała ona wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z ustalonych okoliczności faktycznych wynika, że to na stronie jako na jedynym członku zarządu A Sp. z o.o. ciążył obowiązek zgłoszenia we właściwym czasie, wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego, czego strona nie uczyniła. W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, złożony w Sądzie Rejonowym w [...] w dniu [...] lipca 2017 r. był spóźniony. W uzasadnieniu postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego wskazano, że dłużnik posiada wielu wierzycieli, nie wykonuje trwale wymagalnych zobowiązań pieniężnych, opóźnienia w wykonaniu niektórych z nich przekraczają trzy miesiące. Wymagalne zobowiązania wnioskodawcy wynikają z umów dostawy towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, umów kredytowych, umów leasingu finansowego, umów ugodowych oraz umów pożyczek i innych. Dłużnik posiada zobowiązania wobec ZUS z tytułu należnych składek na dzień złożenia wniosku zaległości wynoszą łącznie kwotę [...]zł. Ponadto, dłużnik posiada należności z tytułu zobowiązań podatkowych łącznie na kwotę [...]zł. Na dzień złożenia wniosku zobowiązania dłużnika są wyższe aniżeli szacunkowa rynkowa wartość jego majątku. W planie restrukturyzacyjnym firma A Sp. z o.o. z [...] sierpnia 2017 r. wskazano, iż przedsiębiorstwo w ostatnich 3 latach nie odnotowało strat, ale zyski od [...] zł w 2014 r. do [...] zł w 2016 r. były to kwoty zdecydowanie za niskie by firma mogła się efektywnie rozwijać. Nie było więc możliwości spłaty zobowiązań, które widniały w bilansie Spółki. W konkluzji organ stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki bądź wszczęcie postępowania, zapobiegającego upadłości, nie został zgłoszony we właściwym czasie. Strona nie wykazała którejkolwiek z przesłanek uwalniających od solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) O.p. W skardze z [...] grudnia 2020 r. skarżący, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 107 § 1 i 2, 108 § 1 i 2, 109 i 116 § 1 i 2 O.p., obowiązujących przed 31 grudnia 2015 r. oraz po tej dacie w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy w zw. z art. 10 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w wersji obowiązującej w 2014 r. poprzez przyjęcie na podstawie materiału dowodowego, podobnie jak organ pierwszej instancji, że zaistniały podstawy do przypisania skarżącemu solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe firma A Sp. z o.o., powstałe i wymagalne w okresach podanych w zaskarżonej decyzji, z uwagi na: a) bezskuteczność prowadzonej egzekucji należności podatkowej z majątku Spółki i powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, w czasie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu firma A Sp. z o.o., b) spełnienie już w grudniu 2014 r. przez firma A Sp. z o.o. przesłanek ogłoszenia upadłości, co miało skarżącego obligować do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, c) niespełnienie przez Skarżącego jako Prezesa firma A Sp. z o.o. żadnej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, okoliczności faktycznych i prawnych oraz brak oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego, tym samym dokonanie błędnej subsumcji zgromadzonego materiału dowodowego pod przepisy prawa materialnego, wywodzenie skutków negatywnych dla skarżącego w sytuacji, kiedy dowody zgromadzone w postępowaniu wskazują przesłanki pozytywne do uwolnienia od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, b) art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez nie podjęcie przez organ drugiej instancji, podobnie jak organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w efekcie uniemożliwiło ustalenie czy prowadzona przeciwko Spółce egzekucja objęła cały jej majątek przez co można ją uznać za bezskuteczną, c) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p., poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodów w postaci dokumentów i odstąpienie od przeprowadzenia czynności związanych z pozyskaniem dowodów, tj.: - o oddalenie wniosków dowodowych z dokumentów wchodzących w skład dokumentacji księgowej podatnika firma A Sp. z o.o. na okoliczność spełnienia przez Spółkę przesłanek niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązującego w 2014 r. i w kolejnych latach, w których powstawały zobowiązania podatkowe Spółki; - o odstąpienie od przeprowadzenia na etapie postępowania przed organem drugiej instancji analizy akt postępowań egzekucyjnych prowadzonych przeciwko firma A Sp. z o.o., celem ustalenia czy postępowania egzekucyjne prowadzono co do całości, czy jedynie co do części majątku podatnika firma A Sp. z o.o., - o odstąpienie od zwrócenia się do firma A Sp. z o.o. o dokumentację księgową za lata 2014-2017 celem przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu wypłacalności Spółki, rzekomego spełnienia przez w/w Spółkę przesłanek ogłoszenia upadłości w 2014 r. lub w kolejnych latach, - o odstąpienie od zwrócenia się do Komendy Powiatowej Policji w [...] o akta i notatkę służbową dotyczące interwencji Policji w maju 2018 r. pod adresem firma A Sp. z o.o. z siedzibą w [...], a dotyczącej wywożenia, kradzieży majątku Spółki - maszyn, urządzeń, towaru przeznaczonego do sprzedaży. W uzasadnieniu skargi rozwinięto argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). O terminie posiedzenia strona i organ zostały powiadomione. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Innymi słowy, sąd obowiązany jest zasadniczo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Analiza akt sprawy i wydanych decyzji nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. Na wstępie podjętych rozważań wskazać należy, że zakres podmiotowy i przedmiotowy odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oraz warunki na jakich jest ponoszona zostały szczegółowo uregulowane w Rozdziale 15 Działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym przedmiocie stanowią art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2, 4 oraz art. 116 § 1, § 2 O.p. w związku z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2015 r. poz. 1649 ze zm.). Stosownie do art. 107 § 1 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p., osoby trzecie odpowiadają również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Na podstawie art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. 1 stycznia 2016 r., stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółek kapitałowych unormowana została w art. 116 O.p. W myśl art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo nie wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też nie wskaże mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie zaś do art. 116 § 4 O.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Stosownie do art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo nie wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, nie wskaże mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie zaś do art. 116 §4 O.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. W unormowaniu zawartym w art. 116 § 1 O.p. określone zostały zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich. Ciężar dowodu w zakresie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, w świetle art. 116 § 1 O.p., przerzucony jest na stronę, która z powołania się na określony fakt, wyciąga korzystne dla niej skutki prawne. Na organie podatkowym, ciąży jedynie obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tzn. bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. np. wyroki NSA z: 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14, LEX nr 2019372; 7 kwietnia 2016 r., I GSK 892/14, LEX nr 2081094; 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15, LEX nr 2345351; 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1044/16, LEX nr 2486096 oraz 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2429/17, LEX nr 2494330, Dowgier Rafał Art. 116. {w}: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019). Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było w oparciu o przepisy procedury podatkowej i było zgodne z zasadami określonymi w art. 120 – 129 O.p. oraz przepisami Rozdziału 11 O.p., w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. W trakcie prowadzonego postępowania zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy, mających istotne znaczenie dla ustalenia przesłanek orzeczenia solidarnej odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. W badanej sprawie o naruszeniu prawa nie może świadczyć odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (por. wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16 – powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje samo przez się konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15). Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w postanowieniu z [...] listopada 2020 r. odmówił uwzględnienia zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu z [...] grudnia 2019 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał przyczyny nieuwzględnienia zgłoszonych żądań. Organ uznał, że strona wniosła o przeprowadzenie dowodów na okoliczności, które są bez znaczenia dla sprawy bądź okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem (teczka nr II, k. [...] – [...] akt adm.). W ocenie Sądu na gruncie rozpatrywanej sprawy zgromadzony materiał dowodowy został oceniony w sposób rzetelny. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych występujących w sprawie oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił podjęte orzeczenie. Organ dokonał wnikliwej analizy materiału dowodowego pod kątem ustalenia wymagalności przedmiotowych zobowiązań podatkowych oraz istnienia przesłanek, warunkujących wydanie orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki i uznał, że w przedmiotowej sprawie zaistniała podstawa do wydania takiego orzeczenia w trybie przepisów art. 116 O.p. W toku postępowania w sposób nie budzący wątpliwości wykazano wystąpienie w sprawie przesłanek obligujących organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe firma A Sp. z o.o. W sprawie, wbrew zarzutom skarżącego, nie wystąpiły żadne okoliczności skutkujące jej uwolnieniem od przewidzianej przepisem art. 116 § 1 O.p., odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki. W badanej sprawie fakt istnienia zaległości podatkowych w kwotach wskazanych przez organ podatkowy pierwszej instancji nie budzi żadnych wątpliwości i nie był kwestionowany przez skarżącego. Odnosząc się do przesłanki pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu (prezesa zarządu) firma A Sp. z o.o. w okresach, w których upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych przekształconych w zaległości podatkowe wskazane w sentencji spornej decyzji, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził - w oparciu o materiał zgromadzony w aktach sprawy, że oświadczenie o rezygnacji z członkostwa w zarządzie doszło do Spółki. Potwierdzeniem tego jest treść uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] lipca 2018 r. W tym stanie rzeczy stwierdzono, że skarżący nie pełnił funkcji zarządczych w dłużnej Spółce w dniach 21 sierpnia 2017 r. oraz 25 sierpnia 2017 r., tj. w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2017 r. oraz w terminie płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., w konsekwencji czego nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy nie pełnił obowiązków członka zarządu. Poza sporem pozostaje także spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. W zakresie tej przesłanki wskazać należy, że bezskuteczność ta nie musi zostać stwierdzona poprzez wydanie odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji lub o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., podjętej w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 6/08 (opublikowano: ONSAiWSA 2009/2/19), wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że egzekucja przeciwko firma A Sp. z o.o. była niewątpliwie prowadzona i wykazano, że wyegzekwowanie należności podatkowych jest niemożliwe z majątku jaki posiadała Spółka. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika bezspornie, że w dniu [...] marca 2018 r. z mocy prawa umorzeniu uległy postępowania egzekucyjne wszczęte na podstawie administracyjnych tytułów wykonawczych obejmujących zaległości firma A Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r., w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 roku, styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, 2015 r., luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r., styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, 2017 r. Postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. sygn. akt V [...] (V [...]) Sąd Rejonowy w [...], [...] Wydział Gospodarczy, Sekcja ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych uchylił układ przyjęty w przyspieszonym postępowaniu układowym dłużnika firma A Sp. z o.o. na zgromadzeniu wierzycieli w dniu [...] stycznia 2018 r., bowiem dłużnik nie wykonał żadnego zobowiązania układowego. Dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia o uchyleniu układu wierzyciel podatkowy uprawniony był do ponownego wystawienia administracyjnych tytułów wykonawczych dotyczących zaległości podatkowych objętych uprzednio układem przyjętym w przyspieszonym postępowaniu układowym. Zaakcentować należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wskazał, iż Spółka nie realizowała obowiązków związanych z terminowym regulowaniem zobowiązań podatkowych, które nie były objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, wobec czego wystawiono następujące tytuły wykonawcze: - w dniu [...] maja 2018 r. tytuł wykonawczy dotyczący zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r., - w dniu [...] maja 2018 r. tytuł wykonawczy dotyczący zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r., - w dniu [...] czerwca 2018 r. tytuł wykonawczy dotyczący zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r., - w dniu [...] maja 2018 r. tytuł wykonawczy dotyczący zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad i grudzień 2017 r. Egzekucja prowadzona na podstawie ww. tytułów wykonawczych z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. na podstawie art. 59 § 3 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie w/w tytułów egzekucyjnych do majątku zobowiązanego firma A Sp. z o.o. Z uzasadnienia postanowienia z [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego jednoznacznie wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji prowadził czynności celem ujawnienia majątku dłużnej Spółki oraz skierowania do niego skutecznej egzekucji. Działania te okazały się nieskuteczne. Akta sprawy jednoznacznie wskazują, że w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, które jednak nie przyniosły zakładanego rezultatu. Bezzasadne są zatem zarzuty skarżącego, że organ podatkowy zaniedbał obowiązki i prowadził egzekucję tylko z części majątku Spółki. Dla kwestii bezskuteczności egzekucji, która jest stanem faktycznym, wskutek wystąpienia którego wierzyciel nie może uzyskać zaspokojenia bez znaczenia pozostaje, czy formalne stwierdzenie tego stanu nastąpiło w ramach postępowania prowadzonego w celu wyegzekwowania należności objętych kwestionowaną decyzją, czy też nie. Zaakcentować należy, że zaległości podatkowe objęte decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] grudnia 2019 r. znalazły się w układzie z wierzycielami zawartym [...] stycznia 2018 r., zatwierdzonym [...] lutego 2018 r., wskutek czego z mocy prawa z dniem 13 marca 2018 r. zostały umorzone postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie administracyjnych tytułów wykonawczych, które w tym dniu utraciły atrybut wykonalności. Podkreślić należy, że skarżący pełnił funkcje zarządcze w firma A Sp. z o.o. w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżonymi decyzjami organów podatkowych, a w związku z tym posiadał legitymację do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie administracyjnych tytułów wykonawczych. Natomiast na etapie postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe kierowanej Spółki nie posiada już on, na co wskazywał organ podatkowy drugiej instancji, legitymacji do kwestionowania ustaleń poczynionych w toku postępowania egzekucyjnego. Przepisy art. 110-117a O.p. dają wymienionym w nich osobom legitymację materialnoprawną do bycia stroną, ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia ich odpowiedzialności jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107-118 O.p. W sposób prawidłowy organy wykazały, że jako prezes zarządu firma A Sp. z o.o. J. M. posiadał wiedzę o powstających zaległościach podatkowych oraz o podejmowanych przez wierzyciela podatkowego czynnościach windykacyjnych, posiadał legitymacją materialnoprawną do czynnego uczestnictwa w toczących się postępowaniach egzekucyjnych i uprawniony był do wskazania źródeł zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego, czego nie uczynił. W aktach sprawy znajduje się datowane na [...] września 2015 r. i podpisane przez skarżącego jako prezesa zarządu oświadczenie o stanie majątkowym firma A Sp. z o.o., złożone w toku ubiegania się o udzielenie ulgi w spłacie, z którego wynika, że Spółka dysponowała majątkiem ruchomym o łącznej wartości około [...] zł, gdy tymczasem zaległości podatkowe, o ulgę w spłacie których ubiegała się Spółka wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynosiły [...] zł. W świetle czynności podjętych przez organy w toku prowadzonego do majątku dłużnej Spółki postępowania egzekucyjnego, które jednak nie doprowadziły do zaspokojenia roszczeń wierzyciela, za nieuprawnione uznać należy twierdzenia skarżącego o braku zainteresowania organu podatkowego wykazem składników majątku firma A Sp. z o.o. i braku własnych ustaleń w tym zakresie. W aktach sprawy znajduje się protokół o stanie majątkowym zobowiązanego z [...] czerwca 2017 r., podpisany przez skarżącego, z którego wynika, że w istocie Spółka nie posiada majątku o wartości pozwalającej na zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Odnosząc się do argumentów zawartych w uzasadnieniu skargi podnieść należy, że jeżeli członek zarządu spółki poddaje w wątpliwość zakres egzekucji skierowanej do majątku spółki, ale sam nie wskazuje mienia, z którego zaspokojenie zaległości podatkowych byłoby możliwe, to zarzut ten nie może być uwzględniony (por. wyrok WSA w Gliwicach z 6 czerwca 2016 r. III SA/Gl 2188/15). W badanej sprawie bez wątpienia spełniona została pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe firma A Sp. z o.o. w postaci bezskuteczności egzekucji z jej majątku. Odnosząc się do kwestii przesłanek egzoneracyjnych, o których stanowi art. 116 § 1 O.p. stwierdzić należy, że rzeczą członka zarządu, byłego członka zarządu na którego ma być przeniesiona odpowiedzialność za zaległości podatkowe jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2). Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., to na członku zarządu spółki kapitałowej, który chce się uwolnić od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, spoczywa obowiązek wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zaakcentować należy, że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji (wyroki NSA z 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 899/10, z 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 549/15 oraz I FSK 635/15). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyroki NSA z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3637/15 i z 19 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2632/15). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15). Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że aby uwolnić się od odpowiedzialności, osoba trzecia obowiązana jest wskazać składniki aktywów dłużnika podatkowego, z których możliwa będzie egzekucja, a więc możliwe będzie zastosowanie środków egzekucyjnych, za pomocą których organ egzekucyjny zdoła wyegzekwować ciążące na podatniku zobowiązania. Obowiązek wskazania mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa obciąża skarżącego. Wskazanie to musi być realne, a osiągnięte ze sprzedaży majątku kwoty winny przesądzać, że została spełniona ta przesłanka. Tymczasem skarżący, poza nieuprawnionym kwestionowaniem działań organu egzekucyjnego w żaden sposób nie uprawdopodobnił faktu posiadania mienia przez Spółkę. Nie zostały wskazane żadne szczegółowe dane dotyczące tego majątku, a zwłaszcza jego wartości, gdy tymczasem w toku egzekucji w sprawie przeprowadzono szereg czynności celem ustalenia ewentualnego majątku podmiotu, jednak nie pozyskano żadnej informacji o jakimkolwiek realnym majątku. W tych okolicznościach uznać należało, że skarżący nie wskazał mienia Spółki nadającego się do efektywnej egzekucji, umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że strona nie wykazała istnienia okoliczności, które uwalniałyby ją od odpowiedzialności za wskazane zaległości podatkowe firma A Sp. z o.o., wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, wszczęto postępowanie układowe. Oceniając, czy wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony, a jeżeli tak, to czy został zgłoszony we właściwym czasie należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, wszczęcie postępowania upadłościowego może nastąpić wówczas, gdy wystąpią ku temu ustawowe przesłanki, o których mowa w wymienionym akcie prawnym. W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ drugiej instancji uznał, że stan niewypłacalności obligujący dłużnika, tj. firma A Sp. z o.o. do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpił na koniec 2015 r., nie zaś jak sugeruje skarżący w 2014 r. Jak wykazał organ odwoławczy na koniec 2015 r. dłużna Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności płynnościowej w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., zgodnie z którym dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Oznacza to, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Co najwyżej, w przypadku uznania że dłużnik nie jest jeszcze niewypłacalny - można oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jednakże nie oznacza to, iż nie istniał wówczas obowiązek złożenia przedmiotowego wniosku. Stosownie do art. 12 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) Sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika. Niewypłacalność, stanowiąca podstawę ogłoszenia upadłości następuje, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bez rozróżnienia na zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym czy publicznoprawnym. Nie ma również znaczenia przyczyna powstania stanu niewypłacalności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I ACa 24/13). Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok WSA w Łodzi z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 161/11). Dlatego też za niewypłacalnego uznaje się również dłużnika, który nie uiszcza płatności np. z powodu chęci pogorszenia sytuacji gospodarczej kontrahenta. Wobec faktu, że organy podatkowe kwestię niewypłacalności firma A Sp. z o.o. oparły na przesłance, o której mowa w art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) zarzut braku analizy bilansu dłużnej Spółki z 2014 r. i jego relacji do bilansów i kolejnych lat uznać należy za niezasadny. W Spółce doszło do zaprzestania płacenia długów, które zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Odnosząc regulacje art. 21 w zw. art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2015 r.), na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że zarząd firma A Sp. z o.o. w terminie nie późniejszym niż 14 dni od daty wystąpienia stanu niewypłacalności winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że na koniec 2015 r. w firma A Sp. z o.o. zaistniał stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, bowiem zaprzestała ona wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z akt sprawy wynika także, że sytuacja finansowa Spółki w późniejszym czasie nie uległa poprawie, a konsekwencją tego stanu było dalsze generowanie zaległości zarówno z tytułu podatków, jak też wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Z ustalonych okoliczności faktycznych wynika, że to na skarżącym jako na jedynym członku zarządu firma A Sp. z o.o. ciążył obowiązek zgłoszenia we właściwym czasie, wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego, czego strona nie uczyniła. Zaakcentować należy, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządczych, ale oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej Spółki. Członek zarządu ma prawo do podjęcia ryzyka i wstrzymywanie się z wniesieniem wniosku o ogłoszenie upadłości mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych, w sytuacji gdy według jego oceny, uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający Spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok WSA w Krakowie z 13 marca 2012 r., I SA/Kr 127/12; wyrok WSA w Gdańsku z 10 października 2012 r., I SA/Gd 58/12; wyrok NSA z 4 grudnia 2012 r., I FSK 110/12). W badanej sprawie, jak wykazały organy, wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, złożony w Sądzie Rejonowym w [...] [...] lipca 2017 r. był spóźniony, natomiast ustalone okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że na koniec 2015 r. firma A Sp. z o.o. była podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., tj. niewykonywała wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co obligowało zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Już wówczas było wiadomo, że dłużnik spłacając sporadycznie i częściowo niektóre długi, ze względu na brak środków nie będzie mógł zaspokoić wszystkich swoich wierzycieli. Niezrozumiałe są wywody skarżącego sugerujące, że organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził spełnienie przesłanek ogłoszenia upadłości już w 2014 r., skoro wyraźnie wskazano, iż niewypłacalność płynnościowa kierowanego przez skarżącego podmiotu zaistniała na koniec 2015 r. Nie ulega wątpliwości, że zarządzana przez skarżącego Spółka posiadała poważne problemy płatnicze już w 2014 r., co potwierdza fakt prowadzenia przeciwko niej w 2014 r. postępowań egzekucyjnych, które zostały opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Reasumując, Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób bezsporny wskazuje na zasadność podjętego orzeczenia w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe firma A Sp. z o.o. Dokonano całościowej oceny pełnego materiału dowodowego sprawy. Na jego podstawie zostały wyciągnięte spójne i logiczne wnioski, które z kolei zawarto w treści zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.