III SA/Wa 2038/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku o towarów i usług za miesiące od maja 2014 r. do stycznia 2015 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec I. sp. z o.o. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014-2015. Jak wynika z akt sprawy wskutek przeprowadzonej u Skarżącej kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że nabyła ona towar w postaci artykułów meblowych i farb S. od polskiego podmiotu, tj. N. sp. z o.o., który następnie sprzedała na rzecz podmiotów unijnych z Węgier (we wrześniu 2014 r.) oraz z Czech (w styczniu 2015 r.). Zauważył, że zarówno Skarżąca, jak i jej bezpośredni dostawca nie posiadali towaru na stanie magazynowym, lecz sprzedawali go natychmiast do kolejnego podmiotu w takich samych ilościach. Na tej podstawie organ ten stwierdził, że Skarżąca nabywając towar od N. sp. z o.o. nie dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z czym nie mogła dokonać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT). Dodatkowo organ I instancji ustalił, że Skarżąca nie miała podstaw do opodatkowania w styczniu 2015 r. usług transportowych, realizowanych na rzecz podmiotu czeskiego. Organ ten zakwestionował też transakcje zakupów krajowych i wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT). W efekcie decyzją z [...] listopada 2019 r. określił Skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od maja do grudnia 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Rozpoznając to odwołanie Dyrektor odniósł się na wstępie do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważył, iż z końcem 2019 r. ulegało co do zasady przedawnieniu zobowiązanie wynikające z rozliczenia za okresy od maja do listopada 2014 r. Termin ten został jednak zawieszony z dniem 10 marca 2017 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe za okresy od maja do grudnia 2014 r. oraz styczeń 2015 r. Dalej organ odwoławczy prześledził transakcje zakupu przez Skarżącą elementów meblowych, wskazując na poszczególne ogniwa tych transakcji, tj. P. sp. z o.o. - D. sp. z o.o. - N. sp. z o.o. – Skarżąca – kontrahent węgierski. Następnie przedstawił przebieg transakcji dotyczących farb S., tj. B. - E. - N. sp. z o.o. – Skarżąca – kontrahent czeski. Zauważył, że w przypadku powyższych transakcji Skarżąca pełniła rolę zbędnego pośrednika. Dokonując dostawy elementów meblowych do podmiotu z Węgier oraz farb S. do podmiotu z Czech Skarżąca nabyła bowiem towar od spółki N. sp. z o.o., która – jak ustalono - sama również dokonywała bezpośrednich dostaw do tych podmiotów. Dyrektor wskazał przy tym na stosowany w tych transakcjach odwrócony mechanizm płatności oraz fakt, iż Skarżąca nie miała realnego wpływu na ich przebieg, gdyż de facto odpowiadała za to spółka N. sp. z o.o. (organizowała transport, zleciła nadzór nad realizacją transakcji, zadbała o dokumentację fotograficzną itp.). Dyrektor podkreślił, że w analizowanych łańcuchach dostaw, zarówno elementów meblowych, jak i farb S. zachodziła szybka wymiana handlowa, a towary nie były dzielone i ubezpieczone. Uczestnicy tego łańcucha pełnili albo rolę znikającego podatnika (R.P.), albo brali udział w fikcyjnym handlu elementami meblowymi na dużą skalę (P.H.) oraz farbami S. i produktami spożywczymi (S. A., N. sp. z o.o.), albo też zostali wykreśleni z rejestru podatników podatku VAT (A. sp. z o.o., B.). Zdaniem Dyrektora sporne transakcje były przeprowadzane za wiedzą i zgodą Skarżącej, a na skutek co najmniej braku należytej staranności stała się ona ogniwem łańcucha (pełniąc rolę brokera) firm uczestniczących w transakcjach mających na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT z budżetu państwa. Tym bardziej, że Skarżąca nie zawierała żadnych innych transakcji i nie prowadziła innej działalności mającej na celu generowanie zysku. Na tej podstawie organ odwoławczy uznał, że Skarżąca nie nabyła towaru od N. sp. z o.o., a zatem nie mogła dokonać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. W konsekwencji Skarżącej nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego z pozostałych faktur zakupu oraz WNT za kwestionowane miesiące, gdyż nie ma on związku ze sprzedażą opodatkowaną. W efekcie Skarżąca nie mogła również świadczyć usług transportowych na rzecz podmiotu z Czech. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2014 r. na skutek upływu terminu przedawnienia, 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, które wynikało z nierozpatrzenia części materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do: - wydania decyzji, która częściowo dotyczy przedawnionego zobowiązania podatkowego, - uznania, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji służącej nadużyciu prawa, 3) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") przez uznanie, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia naliczonej części podatku od towarów i usług z tytułu zakupu artykułów meblowych oraz farb, 4) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia naliczonej części podatku od towarów i usług z pozostałych zakupów, w tym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zrealizowanych w okresie od maja 2014 r. do stycznia 2015 r. z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi, 5) art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 06.347.1) przez uznanie, że usługa transportowa nie miała miejsca. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie tych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naruszenia tego Skarżąca upatruje w tym, że decyzja w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za okres od maja do listopada 2014 r. mogła zostać wydana po upływie przedawnienia. W szczególności zastrzeżenia Skarżącej budzi treść wystosowanego do niej zawiadomienia z 16 października 2019 r. informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Skarżąca sugeruje nadto, że celem tego wszczęcia mogło być wyłącznie to zawieszenie. Zarzutów tych Sąd nie podziela. W aktach niniejszej sprawy istotnie zalega pismo z 16 października 2019 r., doręczone Skarżącej 28 października 2019 r., w którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zawiadamia o zawieszeniu z dniem 10 marca 2017 r. biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. W aktach tych znajduje się także adnotacja tłumacząca powód ponownego sporządzenia rzeczonego zawiadomienia (pierwotnie sporządzono je w dniu 14 marca 2017 r.), jakim był brak dowodu na jego wcześniejsze nadanie. W opisanym działaniu organu podatkowego Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości. Przede wszystkim organowi temu nie można czynić zarzutu, iż zawiadomienie z 16 października 2019 r. składa się tylko z jednego zdania. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018 r. (I FPS 1/18) zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość standardowi konstytucyjnemu. Sporządzone w niniejszej sprawie pismo z 16 października 2019 r. wspomniane minimum spełnia. Powołano się w nim mianowicie na przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe), a także wskazano konkretną datę z jaką nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (10 marca 2017 r.). Przyjąć zatem należy, że Skarżąca została skutecznie powiadomiona o tym zawieszeniu. W działaniu organu podatkowego Sąd nie dopatrzył się także znamion – sugerowanego w skardze - nadużycia władzy i instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego tylko w celu wydłużenia możliwości merytorycznego orzekania w sprawie. Jak wywiedziono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21) możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20). W uchwale tej wskazano, iż ocena, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie miało charakteru instrumentalnego wymaga wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy, analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz opierając się na aktach sprawy Sąd nie dostrzegł, aby – jak to się zarzuca w skardze – celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przede wszystkim należy dostrzec, że podstawą wszczęcia tego postępowania były ustalenia dokonane w trakcie prowadzonej wobec Skarżącej kontroli podatkowej i zebrany w jej toku obszerny materiał dowodowy. Rozliczenie Skarżącej stało się przedmiotem postępowania karnego skarbowego bardzo szybko, bo już 10 marca 2017 r. Do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od maja do listopada 2014 r. brakowało zatem - w dacie jego wszczęcia – ponad 2,5 roku. Zdaniem Sądu nie można tu doszukać się znamion kalkulacji organów podatkowych wyrażającej się w tym, że naczelnym celem postępowania przygotowawczego było zniweczenie przedawnienia się zobowiązania za wspomniane okresy. W niniejszej sprawie nie doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu tego terminu zostały podjęte we właściwym trybie. Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie artykułów meblowych i farb, a w konsekwencji czy Skarżąca miała prawo do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów na rzecz kontrahentów z Węgier i Czech. Sporna jest także zasadność odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupów krajowych oraz dokonanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia z uwagi na brak związku ze sprzedażą opodatkowaną. Nadto strony spierają się co do tego czy usługa transportowa na rzecz podmiotu z Czech miała miejsce. W sporze tym Sąd przyznał rację organom podatkowym. Przeprowadzone przez te organy postępowanie dowodowe pozwoliło przyjąć, że transakcje, w których uczestniczyła Skarżąca nie miały charakteru realnego. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie (por. wyroki NSA: z 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09). W orzecznictwie tym ugruntowany jest też pogląd, wypracowany na tle wskazanych przepisów, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyroki WSA: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009 r., I SA/Bk 346/09). W takim też duchu wielokrotnie wypowiadał się TSUE. W wyroku z 13 grudnia 1989 r. (C-342/87) zwrócił uwagę, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U.UE L 2006.347.1). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tu na wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Innymi słowy organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku NSA z 26 lutego 2014 r., I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W świetle dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń i zgromadzonych dowodów nie budzi wątpliwości, iż nabywając towar od spółki N. sp. z o.o., a następnie sprzedając go do podmiotów z Węgier i Czech Skarżąca stała się jednym z ogniw zorganizowanego oszustwa VAT w formie tzw. karuzeli podatkowej. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił mechanizm związany z obrotem zarówno elementami meblowymi, jak i farbami S.. Prześledził drogę, jaką przebył towar na wcześniejszych etapach obrotu i wskazał role poszczególnych podmiotów. W takim działaniu Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości. Przeciwnie zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku oszustwa podatkowego dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów danego podatnika, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. Odseparowana weryfikacja jednego tylko podmiotu, w tym Skarżącej, może dawać złudne wrażenie formalnej poprawności działania. Do procederu wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe zwykle cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było w niniejszej sprawie badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Analiza ta doprowadziła organy podatkowe do słusznego skądinąd wniosku, że Skarżąca pełniła rolę zbędnego pośrednika w obrocie towarami. Ustalono mianowicie, że bezpośredni dostawca Skarżącej, tj. N. sp. z o.o., sam również dokonywał dostaw do tych samych – co Skarżąca - odbiorców w Czechach i na Węgrzech. Trudno nie zgodzić się z poczynionym przez Dyrektora spostrzeżeniem, iż taka organizacja obiegu towaru nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia i świadczy o sztucznym wydłużaniu łańcucha dostaw w celu osiągnięcia korzyści z tytułu VAT. Zwłaszcza, że – jak ustalono - to spółka N. sp. z o.o. de facto odpowiadała za prawidłowy przebieg transakcji (organizowała transport, zleciła nadzór nad realizacją transakcji, zadbała o dokumentację fotograficzną, wskazywała odbiorców i miejsce docelowe dostaw). Charakter i przebieg łańcucha transakcji dokonywanych z udziałem Skarżącej Dyrektor opisał szczegółowo w zaskarżonej decyzji i - zdaniem Sądu - nie ma potrzeby powielania tego w tym miejscu. Jeszcze raz podkreślić natomiast należy, iż zebrany materiał wskazuje nie tylko na role poszczególnych podmiotów w zidentyfikowanym łańcuchu, lecz także na zachodzące w nim, typowe dla oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej cechy, takie jak: - zawieranie natychmiastowych transakcji – towary szybko zmieniały właściciela znajdując się w magazynie dostawców N. sp. z o.o., skąd bezpośrednio trafiały na teren Węgier i Czech; - odwrócony mechanizm płatności – odbiorcy najpierw płacili Skarżącej za towar, a dopiero później Skarżąca regulowała zobowiązanie wobec N. sp. z o.o., - hurtowy charakter transakcji - towary nie były dzielone na mniejsze partie, tylko oferowane w dużych ilościach od jednego dostawcy do drugiego, - wydłużenie łańcucha podmiotów biorących w nim udział, zamiast jego skrócenia w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru i maksymalizacji marży (brak nabywania towaru od producenta czy też jakichkolwiek prób dotarcia do niego), - brak ubezpieczenia towaru i gwarancji, - podejmowanie niczym nieuzasadnionych działań mających na celu uprawdopodobnienie transakcji – zlecenie wykonania dokumentacji fotograficznej towaru w celu przygotowania się pod ewentualną kontrolę podatkową. W ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r. (I FSK 2148/16) wskazać należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych trudno podważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, kosmetyki ewentualnie o towar typu surowce mineralne, w tym olej rzepakowy, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne). Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) - w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról - wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz wiele "buforów". W oszustwie tym większość podmiotów w nim uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. W niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia dotyczące podmiotów występujących na wcześniejszym etapie łańcucha (w przypadku elementów meblowych podmiotami tymi byli kolejno: P. sp. z o.o. - D. sp. z o.o. - N. sp. z o.o., zaś w przypadku farb S.: B. - E. - N. sp. z o.o.). Ustaleniom tym dano wyraz m. in. na stronach 17-18 zaskarżonej decyzji i wskazują one na nierzetelność powyższych kontrahentów. Ustalono mianowicie, że: - P. ("znikający podatnik") złożył zerową deklarację za III kwartał 2014 r., a zatem nie wykazał transakcji sprzedaży na rzecz A. sp. z o.o., a w 2015 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT, - D. (podmiot, który najpierw kupił towar od A. sp. z o.o., a następnie z powrotem go sprzedał tej firmie) wraz z innymi podmiotami, uczestniczył w transakcjach łańcuchowych polegających na fikcyjnym handlu elementami meblowymi na dużą skalę, który to proceder miał na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT, - spółka A. sp. z o.o. w 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT, - E. był – jako bufor i broker - ogniwem łańcucha stworzonego pomiędzy wieloma podmiotami krajowymi oraz podmiotami z państw Unii Europejskiej, mającego na celu dokonanie oszustw podatkowych, - firma B. ("znikający podatnik") została w 2016 r. wykreślona z rejestru podatników podatku VAT, - spółka N. sp. z o.o. była ogniwem w łańcuchu firm dokonujących transakcji w ramach karuzeli podatkowej, a tworzona na tę okoliczność dokumentacja papierowa miała na celu uwiarygodnienie oszukańczego procederu. W świetle powyższego rację mają organy podatkowe, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie mogły być uznane za rzetelne, tj. dokumentujące faktycznie dokonane zdarzenia gospodarcze. A skoro tak, to Skarżąca nie nabyła towaru od podmiotu wskazanego na tych fakturach i nie mogła być również dostawcą tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy opodatkowanej stawką 0%. Dostawa wewnątrzwspólnotowa jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Takiej samej wykładni tej definicji dokonał TSUE w wyrokach w sprawach m. in. C-409/04 (pkt 42), C-184/05 (pkt 23) i C-285/09 (pkt 41), w których podniesiono, że powyższe zwolnienie znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 11 października 2010 r. (I FPS 1/10) stwierdził, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W niniejszej sprawie towar był fakturowany do podmiotów unijnych z Węgier oraz z Czech. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na przyjęcie, że Skarżąca nie miała prawa do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz tych kontrahentów, skoro bowiem nie zakupiła towaru, nie mogła tego konkretnego towaru odsprzedać. W sprawie ustalono ponadto, iż ostateczni odbiorcy z Unii Europejskiej mają nieaktualne numery VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dotyczy to zarówno firmy A.(1) s.r.o. z Czech, do której miały trafić elementy meblowe oraz firmy B.(1) s.r.o. z Czech, która miała być odbiorcą farb S.. Ponadto z informacji przekazanej przez czeskie władze podatkowe wynika, że spółka B.(1) s.r.o. jest nieosiągalna, nie współpracuje z organem podatkowym, deklaracje VAT nie zostały złożone od czasu rejestracji w 2013 r., siedziba spółki znajduje się pod wirtualnym adresem. W świetle powyższego trudno nie zgodzić się z zawartą w zaskarżonej decyzji konkluzją, iż Skarżąca pełniła rolę "brokera" i dzięki różnicy stawek osiągała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i z tego tytułu występowała o zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (s. 19 i 22 zaskarżonej decyzji). Prawidłowe jest też stanowisko, iż zebrany materiał dowodowy ujawnił przesłanki do zanegowania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W rezultacie zasadnie też organy podatkowe uznały, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z pozostałych faktur zakupu na terenie kraju oraz w ramach WNT za sporne miesiące. Zakupy te nie były wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, a ponadto, skoro Skarżąca pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, to były to w istocie czynności fikcyjne w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Rację też mają organy podatkowe, że Skarżąca będąc jednym z ogniw w łańcuchu dostaw stworzonym w celu uzyskania nienależnych zwrotów VAT, bezpodstawnie rozliczyła faktury dokumentujące usługi transportowe na rzecz podmiotu czeskiego B.(1) s.r.o. Skoro bowiem – jak dowiedziono – Skarżąca nabywając towar od N. sp. z o.o. nie dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych, to w konsekwencji faktury wystawione przez nią na rzecz B.(1) s.r.o. dotyczące usług transportowych również nie mogły zostać uznane za czynności faktycznie dokonane. W świetle powyższego znaczenia nabiera więc ustalenie, czy Skarżąca była świadoma lub co najmniej powinna mieć świadomość istnienia oszustwa podatkowego. Okoliczność ta była przedmiotem analizy w niniejszej sprawie i Sąd aprobuje wysnuty na jej podstawie wniosek, iż sporne transakcje były przeprowadzone za wiedzą i zgodą Skarżącej, a na skutek co najmniej braku zachowania należytej staranności stała się ona ogniwem łańcucha firm uczestniczących w transakcjach mających na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT z budżetu państwa (s. 28 zaskarżonej decyzji). Podkreślenia wymaga, że dla wykazania braku należytej staranności udziału nabywcy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym nie są potrzebne dowody wprost świadczące o przestępczej współpracy nabywcy z dostawcą towaru. Współudział taki należy ustalić w oparciu o obiektywne przesłanki towarzyszące transakcjom, podlegające zasadom swobodnej oceny dowodów. W orzecznictwie nie budzi przy tym wątpliwości, że o ile co do zasady trudno wymagać od danego podatnika, ażeby wiedział jak została zrealizowana transakcja na kilka etapów przed czy po transakcji, której dokonał z własnym kontrahentem (i na tej podstawie oceniać świadomość uczestnictwa podatnika w łańcuchu o charakterze oszukańczym), o tyle inaczej rzecz się ma w odniesieniu do działań samego podatnika i transakcji przez niego realizowanych. Ocena danej, każdorazowej transakcji z punktu widzenia pewnej racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej jako takiej, jest jak najbardziej uzasadniona. Istnienie elementów w danej transakcji, czy też zespole transakcji, czy też zawarcie transakcji w taki sposób, który nie jest optymalny z punktu widzenia racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, świadczy o tym, że na zawarcie transakcji miały wpływ inne względy niż gospodarcze, tj. oszukańczy charakter całego łańcucha transakcji (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 maja 2021 r., III SA/Wa 2472/20). W niniejszej sprawie Skarżąca zaprzecza wyciągniętym przez organy podatkowe wnioskom, że miała świadomość lub powinna ją mieć co do uczestnictwa w przestępstwie podatkowym. Swoje wywody koncentruje przede wszystkim na polemice ze stwierdzeniami tych organów. Tymczasem stwierdzenia te - zdaniem Sądu - nie są jedynie spekulacjami i domysłami organu, ale logiczną i umocowaną w doświadczeniu życiowym oceną opartą na zebranych dowodach. Organ odwoławczy skrupulatnie przeanalizował specyfikę podmiotów uczestniczących w fakturowaniu towaru i okoliczności towarzyszące transakcjom. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe wskazały na wiele okoliczności ewidentnie dowodzących brak uzasadnienia gospodarczego operacji, a więc wymuszających logiczny wniosek, że muszą się za tym kryć powody inne niż gospodarcze. W sprawie znamienne jest to, że Skarżąca nie miała realnego wpływu na przebieg transakcji. Zakupiony towar znajdował się w magazynie firmy, od której dostawca Skarżącej go nabywał i stąd bezpośrednio trafiał na teren Węgier i Czech. Trafnie też Dyrektor zwrócił uwagę, iż w przypadku obrotu farbami to spółka N. sp. z o.o. zaproponowała Skarżącej udział w transakcjach i to ona również wskazała przewoźnika. Nadzór nad ich realizacją również powierzono osobie poleconej przez dostawcę Skarżącej. To także on wskazywał miejsce docelowe, gdzie towar miał trafić i to jemu były przekazywane dokumenty związane z transakcją. Transakcje odbywały się bardzo szybko, towar sprzedawany był natychmiast do kolejnego podmiotu w takich samych ilościach. Płatności wobec kontrahentów regulowane były przy wykorzystaniu odwróconego mechanizmu - odbiorcy najpierw płacili Skarżącej za towar, a dopiero później Skarżąca regulowała zobowiązanie wobec N. sp. z o.o. Zgodzić się należy z Dyrektorem, iż mechanizm ten jest zjawiskiem niecodziennym w tzw. "normalnym" obrocie gospodarczym. Fakt, że nabywca finansuje stronie zakup towaru odbiega od sytuacji, które mają miejsce na wolnym rynku. Tym bardziej, że sporne transakcje opiewały łącznie na sumę ok. 1 mln zł brutto i były zawierane przez podmioty dopiero co rozpoczynające współpracę (s. 15 zaskarżonej decyzji). Z powyższego wynika zatem, że Skarżąca nie ponosiła kosztów magazynowania towaru, nie musiała angażować w obrót środków finansowych, co koresponduje z faktem, że dysponowała niskim kapitałem zakładowym (5.000 zł) i nie zatrudniała pracowników. Okoliczności towarzyszące spornym transakcjom świadczą ponadto, iż Skarżąca darzyła swojego kontrahenta dużym zaufaniem (wszelkie uzgodnienia odbywały się w formie mailowej lub telefonicznej bez realnego sprawdzenia firmy, do której sprzedawany był towar). Logika i doświadczenie życiowe wskazuje zatem, że działania Skarżącej odbywały się w warunkach sztucznie zaaranżowanych, cechowała je pewność dojścia do skutku przy braku ryzyka ekonomicznego. Skarżąca nie wnosiła niczego do łańcucha dostaw i była w istocie zbędnym pośrednikiem. Zwłaszcza, że poza powyższymi Skarżąca nie zawierała żadnych innych transakcji i nie prowadziła innej działalności mającej na celu generowanie zysku. Jednocześnie - jak ustalono - Skarżąca nie poszukiwała odbiorców krajowych, a jej model biznesowy opierał się na różnicy stawek pomiędzy krajowym zakupem ze stawką 23%, a sprzedażą w ramach WDT ze stawką 0%. Działania Skarżącej opisane w zaskarżonej decyzji nie były więc działalnością gospodarczą, lecz jej symulacją i należało je odseparować od systemu VAT, w tym pozbawić Skarżącą praw przynależnych rzetelnemu przedsiębiorcy. Oceny tej Skarżąca nie zdołała podważyć. Skarżąca forsuje swoją wersję zdarzeń koncentrując się w głównej mierze na polemice z argumentacją organu podatkowego. Sprowadza się to do stwierdzeń typu: rzadką praktyką jest bezpośredni kontakt pomiędzy stronami transakcji; udział pośredników jest czymś naturalnym, transport towaru z magazynu wcześniejszego dostawcy minimalizuje koszty transportu, odwrócony model płatności jest uzasadniony, język w jakim sporządzono umowę nie świadczy o potencjalnym oszustwie, brak oryginałów umów nie jest czymś niezwykłym, posiadanie dokumentów formalnych nie może być marginalizowane. W efekcie za chybione uznać należało postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zdaniem Sądu przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody dostatecznie ilustrują, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i w sposób wszechstronny go rozpatrzyły, czym wypełniły obowiązki wynikające m. in. z art. 187 § 1 O.p. W sprawie zostały zachowane wszelkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena zebranego materiału dowodowego nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego Skarżącej materiału dowodowego. Tym samym organy podatkowe nie uchybiły przepisom O.p. regulującym zasady postępowania dowodowego. Zaskarżona decyzja nie narusza także pozostałych wskazanych w skardze przepisów, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 24 ust. 1 dyrektywy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną. Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Podstawą do takiego rozpoznania był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). W sprawie tej wydano stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w tym trybie, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia dodatkowych wyjaśnień.