I SA/Bk 277/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.),, sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., kwiecień i sierpień 2016 r. oraz luty, maj i wrzesień 2017 r. oddala skargę Decyzją nr [...] z [...] lutego 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił E. S. (dalej powoływanemu również jako: "skarżący" bądź "strona") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., kwiecień, sierpień 2016 r. oraz luty, maj i wrzesień 2017 r. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że sprzedaż 7 działek, oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...], dokonana w latach 2015-2017, stanowiła działalność gospodarczą w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej w skrócie: "u.p.t.u." bądź "ustawa o VAT"), a działania, podejmowane przez E. S., miały charakter działań charakterystycznych dla profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu I instancji strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła odwołanie. Wniosła w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] maja 2021 r. o nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. W zakresie działek, powstałych w wyniku podziału nieruchomości nr [...] i objętych niniejszym postępowaniem, organ odwoławczy podał, że w dniu [...] stycznia 2015 r. skarżący wystąpił do Urzędu Miejskiego w S. z wnioskiem wydanie warunków przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej dla działki o nr geodezyjnym nr [...] położonej w S.. W odpowiedzi na powyższe Urząd Miejski w S., pismem z [...] stycznia 2015 r. poinformował, że w sąsiedztwie ww. nieruchomości nie posiada infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Dalej organ wskazał, że w dniu [...] marca 2015 r. została zawarta umowa w formie aktu notarialnego Rep. [...] pomiędzy M. F. i I. F. a E. S. o ustanowienie służebności, w wyniku której ustanowili oni nieodpłatną służebność działki o nr geodezyjnym [...] ob. [...], polegającą na zapewnieniu przez ww. działkę prawa przechodu, przejazdu oraz przeprowadzania wszelkich mediów (§ 2). Powyższe zapewniło dostęp z drogi publicznej do działek nr [...]. W myśl § 4 ww. dokumentu koszty aktu oraz opłatę sądową w postępowaniu wieczystoksięgowym poniósł skarżący. Następnie, decyzją nr [...] z [...] czerwca 2015 r. Burmistrz S., po rozpatrzeniu wniosku z [...] lutego 2015 r., ustalił warunki zabudowy dla budowy 21 budynków mieszkalnych wolnostojących z garażem w bryle budynku oraz niezbędną infrastrukturą techniczną na działce nr [...] położonej w S.. Podziału działki dokonał geodeta M. G. Pismem z [...] stycznia 2021 r. ww. mężczyzna poinformował, że w latach 2015-2017 nie wystawiał na rzecz E. S. faktur/rachunków za sprzedaży usług, gdyż należność za usługę podziału działki o nr [...] potraktował jako "nieudokumentowany rachunkami przychód ze sprzedaży towarów i usług". Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] września 2015 r. na stronie Portalu [...] z adresu [...] zamieszczono dwa ogłoszenia o ofercie sprzedaży działek o treści ,,atrakcyjnie położone działki, cicha i spokojna okolica w pobliżu lasu z dobrym dojazdem, w sąsiedztwie zabudowa jednorodzinna, wodociąg i kanalizacja w odległości około l00m, prąd na miejscu. W odległości 350m komunikacja miejska - linia nr 1". Z kolei w dniu [...] maja 2016 r. skarżący zawarł z firmą D. umowę pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości działek, wydzielonych decyzją nr [...] z [...] września 2015 r., z działki nr geod. [...] o powierzchni 3,7662 ha, na działki od nr [...], z wyłączeniem działki [...], położone w obrębie S., gmina S.. W myśl § 5 umowy Zamawiający zobowiązuje się za wykonanie czynności pośrednictwa do zapłaty Pośrednikowi wynagrodzenia w wysokości 3% ceny oferowanej. Z pisma D. P. z dnia [...] listopada 2020 r. wynika, iż w ramach zawartej umowy nie została wykonana usługa, gdyż "Firma nie miała ani jednego klienta, który by był zainteresowany zakupem nieruchomości, należącej do pana E. S.". DIAS wskazał, że E. S. w okresie grudzień 2015 r., kwiecień, sierpień 2016 r. oraz luty, maj i wrzesień 2017 r. sprzedał 7 niezabudowanych działek położonych w obrębie [...], a mianowicie: (-) działkę nr [...] na rzecz małżonków E. i G. C. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] grudnia 2015 r. - działka podsiada dostęp do drogi publicznej; (-) działkę nr [...] na rzecz małżonków M. i P. P. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] kwietnia 2016 r.; w § 7 aktu wskazano, że sprzedający ustanawia na rzecz każdoczesnego właściciela ww. nieruchomości nieodpłatną służebność gruntową przechodu i przejazdu oraz przeprowadzenia wszelkich mediów przez działkę - stanowiącą własność sprzedającego - o nr geodezyjnym [...] na całej długości i szerokości tej działki; (-) działkę nr [...] na rzecz małżonków A. S. i Ł. J. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z [...] sierpnia 2016 r. - działka podsiada dostęp do drogi publicznej; (-) działkę nr [...] na rzecz małżonków M. i A. K. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] lutego 2017 r.; w § 7 aktu wskazano, że sprzedający ustanawia na rzecz każdoczesnego właściciela ww. nieruchomości nieodpłatną służebność gruntową przechodu i przejazdu oraz przeprowadzenia wszelkich mediów przez działkę - stanowiącą własność sprzedającego - o nr geodezyjnym [...] na całej długości i szerokości tej działki; (-) działkę nr [...] na rzecz małżonków A. i J. O. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] maja 2017 r.; zgodnie z zapisem, zawartym z akcie notarialnym, działka posiada zapewniony dostęp do drogi publicznej, w oparciu o służebność gruntową, obciążającą działkę nr [...], stanowiącą ul. [...]; - działki nr [...] na rzecz małżonków B. K. i M. A. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] września 2017 r.; w § 7 aktu wskazano, że sprzedający ustanawia na rzecz każdoczesnego właściciela ww. nieruchomości nieodpłatną służebność gruntową przechodu i przejazdu oraz przeprowadzenia wszelkich mediów przez działkę - stanowiącą własność sprzedającego - o nr geodezyjnym [...] na całej długości i szerokości tej działki. Jak ustalono w trakcie prowadzonego postępowania, kupujący o możliwości zakupu działek oferowanych do sprzedaży przez E. S. dowiedzieli się: (-) z ogłoszenia o sprzedaży, umieszczonego przy drodze - państwo A.; (-) od mieszkańców wsi S. - państwo P.; (-) od sołtysa wsi S. - państwo K.; (-) podczas spotkania towarzyskiego, od krewnego państwa S. - państwo C. Rozstrzygając, czy skarżący, dokonując sprzedaży ww. działek, działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług DIAS uznał, że działania, podejmowane przez stronę w stosunku do nieruchomości, oznaczonych numerem geodezyjnym [...] oraz do działek powstałych w wyniku jej podziału wskazują, że dokonanie sprzedaży działek o nr geod. [...] nie mieściło się w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym oraz nie polegało na zwykłym wykonaniu prawa własności, lecz spełniało warunki do uznania ich za realizowane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT od towarów i usług. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, iż jak wynika z akt sprawy strona, oprócz sprzedaży działek w latach 2015-2017 r. (objętych niniejszym postępowaniem), dokonała sprzedaży 3 działek w 2008 r. (w cenie 130, 136 i 148 zł/m2), po jednej w 2009 r. (140 zł/m2), 2010 r. (150 zł/m2), 2013 r. (100 zł/m2), 2014 r. (103 zł/m2), 2018 r. (77,22 zł/m2), 2020 r. (82,44 zł/m2) i dwie w 2019 r. (71,23 i 77,22 zł/m2). Strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ww. decyzję w całości, zarzuciła jej naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 pkt 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d, art. 146a pkt 1) u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w zakresie oceny aktywności skarżącego jako działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u., w sytuacji, gdy opisywanych przez organ czynności nie można uznawać za podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w szczególności, gdy z 6 kwestionowanych przez organ transakcji, działki [...] miały być przeznaczone na cele prywatne skarżącego, a jedynie z uwagi na stan zdrowia skarżący zmuszony był dokonać sprzedaży również wskazanych działek, co świadczy niewątpliwie o okazjonalnym charakterze tych czynności, bowiem polegały one na zarządzaniu majątkiem osobistym, zaś kwestionowanie takich transakcji, defacto sprowadza się do naruszenia zasady swobody wykonywania prawa własności do posiadanego majątku; 2) art. 2 pkt 22 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy VAT, polegające na niewłaściwej ocenie, co do możliwości ich zastosowania w stanie faktycznym sprawy, tj. uznaniu, iż sprzedaż działek nr [...], położonych we wsi S., gmina S., oznacza przypisanie statusu podatnika podatku od towarów i usług osobie fizycznej, dokonującej sprzedaży części swojego majątku osobistego, wydzielonego z gruntów nabytych w ramach przekazania działek rolnych przez rodziców skarżącego, w sytuacji, gdy prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów winno doprowadzić do przyjęcia, iż zbycie majątku osobistego, mające charakter okazjonalny, jako dyspozycja swoim majątkiem, nie może być kwalifikowane jako prowadzenie działalności gospodarczej, tym bardziej, że w niniejszym stanie faktycznym skarżący nie poniósł istotnych nakładów, dotyczących sprzedanych działek, co byłoby charakterystyczne dla działalności gospodarczej; 3) art. 15 ust. 1 u.p.t.u., art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. błędną ocenę, co do zastosowania tego przepisu, co polegało na uznaniu, że przy sprzedaży działek gruntu skarżący wystąpi w roli podatnika VAT, bowiem zdaniem organu sprzedaż działek nastąpiła w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, podczas gdy jest to błędne założenie, tym bardziej, że działania skarżącego w żaden sposób nie wykraczają poza zwykły zarząd swoim majątkiem, brak jest jednak racjonalnych podstaw, aby przyjąć, że taki zarząd nie obejmuje działań, zmierzających do uzyskania korzystnej ceny w sytuacji, gdy działki miałyby zostać sprzedane, tym bardziej, że skarżący nie poniósł istotnych wydatków, charakterystycznych dla działalności gospodarczej, związanych ze sprzedażą przedmiotowych działek; II. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na niezasadnym ustaleniu, iż: a) w sytuacji, gdy skarżący nie poniósł żadnych nadzwyczajnych nakładów, mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości, co wskazywałoby na prowadzenie działalności gospodarczej, organ i tak przyjął, że nawet w przypadku złożenia wniosku o przyłącza, celem skarżącego było tylko i wyłącznie uzyskanie w przyszłości wyższej sumy ze sprzedaży działek, pomimo że jest to rutynowe działanie; b) czynności, dokonywane przez skarżącego, wypełniają przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem E. S. wystąpił z wnioskiem o wydanie warunków przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej dla działki o numerze geodezyjnym [...], podczas gdy w żaden sposób nie świadczy to o zawodowym wykonywaniu czynności, z uwagi na fakt, że chęć doprowadzenia mediów nie wykraczała poza zwykłe wymogi proceduralne, niemniej jednak trzeba mieć na uwadze, że wniosek został rozpoznany negatywnie, a skarżący nie poniósł żadnych wydatków, związanych z budową przyłącza; c) zawarcie umowy pośrednictwa sprzedaży nieruchomości świadczy o profesjonalnym charakterze działań skarżącego, podczas gdy: • umowa była zawarta tylko z jedną agencją, • żadna z nieruchomości nie została sprzedana z pomocą pośrednika, • pośrednik sam zgłosił się do skarżącego, bowiem uzyskał informację o podziale działek korzystając z geoportalu, • skarżący nie poniósł żadnego wydatku z tytułu usług pośrednika - nie ziściły się warunki uzyskania przez niego prowizji, bowiem nie znalazł chętnych na zakup nieruchomości skarżącego, tym samym sprzedaż odbyła się bez jego pośrednictwa, a kupujący nawiązali kontakt bezpośrednio ze skarżącym - tym samym założenie organu jest błędne, a jednocześnie prowadzi do błędnego ustalenia, polegającego na tym, że skarżący nie może swobodnie zarządzać swoją własnością; d) skarżący nabył nieruchomości oraz dokonał ich podziału w ciągu kilku ostatnich lat, podczas gdy ustalenia organu są nieprawidłowe - działki są w posiadaniu E. S. od 1989 r., zaś zakwestionowane działki zostały sprzedane w latach 2015 - 2017, a więc między nabyciem, a sprzedażą ponad 25 lat, co wskazuje, że błędne ustalenia organu mają potwierdzać, iż różnica między datą nabycia a datą sprzedaży jest tak znaczna, że organ niezasadnie nadaje jej taką rangę; e) organ kwalifikuje zwykłe działania, podejmowane przez skarżącego, takie jak podział nieruchomości, wniosek o przyłącza, zapewnienie dojazdu do działek itp. jako wypełniające znamiona działalności gospodarczej, podczas gdy jest to absurdalne twierdzenie, bowiem żadna z tych czynności nie wykracza poza zwykłe formalności, a zatem żadne z tych działań nie może zostać uznane jako profesjonalny obrót nieruchomością; III. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 187, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej w skrócie: "o.p.") poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 o.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń, nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W oparciu o tak przedstawione zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. W odpowiedzi DIAS na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżący, dokonując sprzedaży należących do niego działek, działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a dokonywane przez niego czynności spełniają przesłanki, warunkujące możliwość ich opodatkowania tym podatkiem. W tym zakresie strona sformułowała zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwej ocenie, co do możliwości ich zastosowania w stanie faktycznym sprawy oraz niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług i obciążenie go obowiązkiem uiszczenia tego podatku, w związku ze sprzedażą działek, podczas gdy podejmowane czynności nie miały charakteru profesjonalnego i miały charakter okazjonalny, jako dyspozycja swoim majątkiem, tym bardziej, że skarżący nie poniósł istotnych nakładów, dotyczących sprzedanych działek, co byłoby charakterystyczne dla działalności gospodarczej; w ocenie skarżącego jego działania w żaden sposób nie wykraczają poza zwykły zarząd swoim majątkiem, brak jest jednak racjonalnych podstaw, aby przyjąć, że taki zarząd nie obejmuje działań, zmierzających do uzyskania korzystnej ceny w sytuacji, gdy działki miałyby zostać sprzedane. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się więc do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach niniejszej sprawy sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rozstrzygając tak zarysowany spór w pierwszej kolejności należy przytoczyć przepisy prawa materialnego, mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, dalej jako: "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Skarżący stoi na stanowisku, że dokonana przez niego w latach 2015-2017 sprzedaż 7 działek nie nosi znamion działalności gospodarczej, lecz należy do czynności rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia decydujące są kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą, określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym stwierdzono, że: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia. W kontekście wyżej przytoczonego wyroku TSUE, spornym - na tle art. 15 ust. 2 ustawy VAT – jest to, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy (okoliczności faktycznych, ustalonych przy wydaniu decyzji podatkowej), skarżący podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też należy uznać, że sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym, a co za tym idzie – nie podlegała opodatkowaniu. Jak bowiem wynika z wyżej wskazanego wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W następstwie omawianego wyroku Trybunału ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornego problemu. Wskazać przykładowo należy na wyroki z dni: 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 110/11; 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1654/11; 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1702/13, czy też z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1899/13. Na podstawie orzecznictwa sądowo-administracyjnego wykształciły się kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Za kluczowe przy rozstrzyganiu tego zagadnienia należy uznać: 1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny, każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. 2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. 3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). 4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych. 5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. 6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. 7. Fakt podjęcia takich czynności, jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. 8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Wskazać również należy, iż kluczowe znaczenie, przy ocenie powyższych kryteriów w danej sprawie, ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. nieruchomość, nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1229/13). Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Annbrecht), dotyczącego kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Mając na uwadze powyższe, ogólne rozważania, w przedmiotowej sprawie należało ustalić, czy w odniesieniu do opisanych czynności sprzedaży w latach 2015-2017 7 działek budowlanych skarżący spełnił przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, tak właśnie było. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skarżący już od 1994 r. podejmował sukcesywnie czynności, zmierzające do sprzedaży gruntów, wchodzących w skład nabytego gospodarstwa rolnego. W wyniku podjętych przez niego działań wyodrębnił 47 działek, z czego na przestrzeni kilku lat, poczynając od 2008 r., dokonał sprzedaży 18 działek - w tym w okresie objętym niniejszym postępowaniem sprzedał 7 działek - dwie działki podarował swoim dzieciom, a trzy przeznaczył na drogi dojazdowe. Odnośnie działek, sprzedanych w latach 2015-2017, które wyodrębnione zostały z działki nr [...], skarżący zlecił geodecie podział działki i poniósł koszty z tym związane, podjął działania, w wyniku których została zapewniona nieodpłatna służebność działki, polegająca na zapewnieniu prawa przechodu przez działkę o nr geodezyjnym [...] ob. S. gm. S., przejazdu oraz przeprowadzania wszelkich mediów, co zapewniło dostęp z drogi publicznej do działek nr [...] (warto przypomnieć, że to skarżący uiścił opłatę sądową w postępowaniu wieczystoksięgowym). Wystąpił do Urzędu Miejskiego w S. z wnioskiem wydanie warunków przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej dla działki o nr geodezyjnym nr [...]; wystąpił do Burmistrza S. z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla budowy 21 budynków mieszkalnych wolnostojących z garażem w bryle budynku oraz niezbędną infrastrukturą techniczną na działce; zawarł z firmą D. umowę pośrednictwa sprzedaży nieruchomości w postaci działek wydzielonych z działki nr geod. [...] (któremu był gotów zapłacić wynagrodzenie w wysokości trzyprocentowej prowizji od zaoferowanej ceny); zaś na stronie portalu [...] zamieszczone zostały dwa ogłoszenia o ofercie sprzedaży działek. Informacja o możliwości zakupu działek umieszczona została również przy drodze, a także przekazana sołtysowi wsi S., rodzinie i znajomym. Rację należy więc przyznać organom, że w rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, iż działania skarżącego można bez wątpienia określić mianem zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, na co jednoznacznie wskazują ustalone okoliczności, jak np.: podział nieruchomości na mniejsze, wydanie decyzji o warunkach zabudowy, zapewnienie dojazdu do działek poprzez ustanowienie służebności dojazdu przez grunty, będące własnością M. i I. F., zlecenie sprzedaży nieruchomości profesjonalnemu podmiotowi, czy też prowadzenie sprzedaży poprzez tzw. pocztę pantoflową. W świetle powyższego należy zauważyć, że chybiona okazała się argumentacja skargi odnosząca się do tego, że skarżący nie poniósł żadnych nakładów. Okoliczność, że profesjonalny podmiot, z uwagi na brak zainteresowanych, finalnie nie pośredniczył w transakcjach sprzedaży spornych działek świadczy zaś jedynie o tym, że działania, podejmowane przez skarżącego samodzielnie, były wystarczające i skuteczne, stosowne do zaistniałych potrzeb i okoliczności. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie osobno. Trzeba mieć na uwadze te elementy, które łącza się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Nie mają znaczenia zamiar, czy też motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne, przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Zdaniem Sądu, działania strony bez wątpienia świadczą o zamiarze przeznaczenia spornej nieruchomości na cele handlowe. Wskazują, iż dokonanie sprzedaży nie mieściło się w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym oraz nie polegało na zwykłym wykonywaniu prawa własności, lecz spełniało warunki do uznania za zrealizowane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący, dokonując sprzedaży działek, podjął działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że podjęte czynności, związane ze sprzedażą spornych nieruchomości, miały charakter ciągły, zorganizowany oraz wykraczały poza ramy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i jednocześnie wyczerpywały dyspozycję art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Watro w tym miejscu wskazać że dla oceny, czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży gruntów, bez znaczenia pozostaje zamiar nabycia gruntów, które są później sprzedawane przez ich nabywcę. Skarżący podnosił, że w 1989 r. nabył od swoich rodziców gospodarstwo rolne, bez zamiaru późniejszej odsprzedaży, lecz w celu zaspokajania potrzeb własnych i rodziny. Późniejszy podział działek na mniejsze wynikał zaś z okoliczności osobistych i mieścił się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W jego ocenie nie można zatem zgodzić się z organem, że całokształt podejmowanych w związku z planowaną sprzedażą należącej do niego działki działań dowodzi, że działał jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami. Wskazując na powyższe strona powołała obszerne orzecznictwo. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że przywołane orzecznictwo dotyczy interpretacji przepisów podatkowych i odmiennych stanów faktycznych. Sądy jednak w orzeczeniach tych wskazują, że to, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika, prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji - zorganizowaną. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem badania była właśnie kwestia aktywności strony w zakresie obrotu nieruchomościami, podejmowane przez nią działania oraz odpowiedź na pytanie, czy angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. To zaś, że organy w niniejszej sprawie dokonały odmiennego - od zapadłych w powołanych przez skarżącego wyrokach - rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu wskazanych przez stronę przepisów prawa materialnego i proceduralnego. Należy jednocześnie wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że jeżeli majątek prywatny ostatecznie ma posłużyć do realizacji działalności gospodarczej, to ulega w ten sposób niejako przekształceniu (wyzuciu) z normalnego właścicielskiego nim zarządzania na jego zawodowe (profesjonalne) wykorzystanie w celach handlowych, czy usługowych. Intencja pierwotnie towarzysząca jego nabywaniu nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania (por. wyroki NSA z: 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1855/15; 6 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1451/16). W wyroku zaś z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1600/16, NSA wskazał, że: "W tym kontekście przypomnieć należy, iż status podatnika VAT ma charakter obiektywny i wynika z oceny działań podejmowanych przez dany podmiot, bez względu na jego deklaracje w tym zakresie. Jest to zrozumiałe, gdyż odmienne stanowisko prowadziłaby do skutku, w którym to wola poszczególnego podmiotu decydowałaby o opodatkowaniu transakcji (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 260/16). Zamiar, jako wyraz wewnętrznej motywacji osoby do podejmowania określonych działań, wyraża co najwyżej uzasadnienie na moment podejmowania decyzji i nabycia nieruchomości. Tymczasem ustalenie, czy podejmowane działania kwalifikują daną osobę z tego tytułu do bycia podatnikiem VAT, zależy już od kryteriów obiektywnych, jako pozwalających ustalić, w oderwaniu od subiektywnych stwierdzeń, że podmiot działał w takim charakterze przy sprzedaży działek (zob. wyrok NSA z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2203/15). Z kolei w wyroku z dnia 19 lipca 2017 r. o sygn. akt I FSK 2083/15 NSA, odnosząc się do kwestii nabycia nieruchomości na cele prywatne wskazał, że: "Akceptując argumentację skarżącej trzeba by zaakceptować tezę, że zakup przez daną osobę nieruchomości z deklarowanym jej przeznaczeniem w momencie nabycia na cele prywatne, nie może w żadnych warunkach stanowić sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, nawet wtedy, gdy wszystkie okoliczności wskazują na taki właśnie charakter tej sprzedaży. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić, nie tylko dlatego, że jest on nielogiczny, ale przede wszystkim z tej przyczyny, iż naruszałby zasadę powszechności opodatkowania VAT. Za nieistotne dla ustalenia zasadniczych okoliczności faktycznych w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił argumenty skargi kasacyjnej o nieuwzględnieniu prowadzenia działalności rolnej na przedmiotowych gruntach. Fakt prowadzenia działalności o takim profilu nie dyskwalifikuje możliwości oceny działań podejmowanych przy ich sprzedaży w sposób profesjonalny. W obrocie gospodarczym uprawnione bowiem jest nabywanie nieruchomości na cele niezwiązane z działalnością handlową (np. rolne, mieszkaniowe), a następnie podejmowanie szeregu czynności mających uatrakcyjnić przedmiot zakupu, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców, by finalnie doprowadzić do jego sprzedaży ze znacznym zyskiem." Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd podziela stanowisko organu, że sprzedaż w latach 2015-2017 7 działek budowlanych będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Strona skarżąca podejmowała bowiem w pełni świadomie czynności, które nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności. Zatem działała - w tym zakresie - jak handlowiec. Dokonując poszczególnych czynności, podjęła działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W świetle przedstawionej argumentacji za nieuzasadniony należy uznać zarzut nieprawidłowego zastosowania wskazywanych przepisów prawa materialnego. Wbrew stanowisku strony skarżącej, jej zaangażowanie w czynności, związane z transakcją zbycia nieruchomości, należy uznać za zbliżone do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez producentów, handlowców i usługodawców co powoduje, że opisane czynności należy interpretować nie jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jego sprzedaży. W konsekwencji - sprzedaż nieruchomości należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a stanowisko organu podatkowego za prawidłowe. W dalszej kolejności odnieść się należy do podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia prawa procesowego. Sąd stoi na stanowisku, że organy nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów art. 187, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 o.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, czy też dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżący nie zgadza się z ustaleniami stanu faktycznego. Jednakże, w ocenie Sądu, organy podatkowe uzyskały wszelkie dowody, aby go prawidłowo ustalić. Mając zgromadzony w sposób prawidłowy materiał dowodowy dokonały jego wszechstronnej i całościowej oceny, zgodnej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. To, że dowody nie zostały ocenione zgodnie z intencją strony, nie świadczy automatycznie o tym, że nie dokonano ich oceny, czy też oceniono je niewłaściwie. Organ, podejmując rozstrzygnięcie, miał na uwadze wszystkie aspekty, wiążące się z nabyciem od swoich rodziców gospodarstwa rolnego w 1989 r., sukcesywnego podziału poszczególnych działek na mniejsze, nadające się pod zabudowę mieszkaniową oraz dalszą ich sprzedażą, oceniając ciągłość działań strony w zakresie obrotu nieruchomościami, zorganizowanie działań w zakresie ich zbycia, prawidłowo przy tym oceniając podjęte działania. Powyższe aspekty ocenione zostały w powiązaniu ze sobą, z uwzględnieniem wpływu poszczególnych faktów i okoliczności na pozostałe. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko wraz z argumentacją, a zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całości materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co wyklucza naruszenie art. 191 o.p. Organy podatkowe rzetelnie zebrały i oceniły dowody, na podstawie których ustaliły okoliczności faktyczne sprawy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonana ocena mieści się w ramach swobodnej, a nie - jak twierdzi skarżący - dowolnej oceny dowodów, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie składu orzekającego uzasadnienie zaskarżonej decyzji obejmuje wszystkie wymagane Ordynacją podatkową elementy (art. 210 § 1 i 4 o.p.). Uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś prawidłowo wyjaśnia podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dokonano prawidłowej ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe - krajowe oraz europejskie. Podkreślić trzeba, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, znalazły swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Reasumując Sąd stwierdza, że organy obu instancji, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Z uwagi na powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.