I SA/Po 501/20

Dnia 26 sierpnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2021 roku ze skargi "A" Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2017 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z [...] września 2012 r. określił "A" Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług od marca 2007 r. do grudnia 2007 r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") za kwiecień 2007 r., maj 2007 r. i lipiec 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] lipca 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpoznania z zaleceniami przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z [...] października 2016 r. określił "A" Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług od marca 2007 r. do grudnia 2007 r., a także podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za kwiecień 2007 r., maj 2007 r. oraz lipiec 2007 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] maja 2018 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po otrzymaniu powyższej decyzji organu odwoławczego, od [...] czerwca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik [...]UCS w [...] kontynuował postępowanie kontrolne prowadzone wobec "A" Sp. z o.o. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik [...]UCS w [...] decyzją z [...] grudnia 2019 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług od marca 2007 r. do grudnia 2007 r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za kwiecień 2007 r., maj 2007 r. i lipiec 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ uznał, że w przypadku faktur wystawionych przez rzekomych kontrahentów brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Według organu przedmiotowe faktury VAT, wystawione formalnie przez G. P., firma B Sp. z o.o., firma C Sp. z o.o., firma D B. N. oraz Firmę E S. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że "A" Sp. z o.o. w rzeczywistości dysponowała towarem, wykazanym na fakturach wymienionych w tabelach 1-5 decyzji, lecz podmioty, które wystawiły te faktury nie były faktycznie podmiotami dostarczającymi towary do Spółki. Wobec powyższego, organ zobligowany był do dokonania oceny dobrej wiary podatnika w kontekście okoliczności towarzyszących zrealizowanym transakcjom, tj. czy stwarzały one podejrzenia nieprawidłowości bądź naruszenia prawa. W ocenie organu "A" Sp. z o.o. nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji z uwagi na: niedostateczną, obejmującą wyłącznie aspekt formalny, weryfikację kontrahentów, zaniechanie sprawdzenia czy kontrahenci posiadają odpowiednie decyzje i zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu odpadami, niedostateczne dokumentowanie transakcji (brak kart przekazania odpadów), brak weryfikacji kontrahentów rejestrujących działalność gospodarczą, na krótko przed realizacją kwestionowanych transakcji, brak weryfikacji miejsc prowadzenia działalności. W zakresie podatku należnego Naczelnik [...]UCS w [...] ustalił, że nabywcą towarów wymienionych na fakturach wystawionych przez podatnika, a wymienionych w tabeli nr 6 decyzji nie była firma B Sp. z o.o., lecz inny lub inne nieustalone podmioty. W konsekwencji organ uznał, że wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obligująca do określenia podatku od towarów i usług do zapłaty za kwiecień, maj i lipiec 2007 r. W świetle dokonanych ustaleń - rejestry zakupów VAT za: marzec 2007 r., kwiecień 2007 r., maj 2007 r., czerwiec 2007 r., lipiec 2007 r., sierpień 2007 r. wrzesień 2007r., październik 2007 r., listopad 2007 r. i grudzień 2007 r., w części dotyczącej zaewidencjonowania w nich przez "A" Sp. z o.o. faktur VAT, na których jako wystawca występuje: - G. P. firma F - [...] faktury VAT wyszczególnione w tabeli nr 1 decyzji, kwota podatku VAT [...] zł; - firma B Sp. z o.o. - [...] faktury VAT wyszczególnione w tabeli nr 2 decyzji, kwota podatku VAT [...] zł; - firma C Sp. z o.o. - [...] faktury VAT wyszczególnione w tabeli nr 3 decyzji, kwota podatku VAT [...] zł; Firma E S. W. - [...] faktur VAT wyszczególnionych w tabeli nr 4 decyzji, kwota podatku VAT [...] zł; - Przedsiębiorstwo G B. N. - [...] faktura VAT wyszczególniona w tabeli nr 5 decyzji, kwota podatku VAT [...] zł oraz rejestry sprzedaży VAT za kwiecień 2007 r., maj 2007 r. i lipiec 2007 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania w nich przez "A" Sp. z o.o. faktur VAT wystawionych na rzecz firma B Sp. z o.o. - [...] faktur VAT wyszczególnionych w tabeli nr 6 decyzji, kwota podatku VAT za kwiecień 2007 r. - [...] zł, za maj 2007 r. - [...] zł, za lipiec 2007 r. - [...] zł, - organ uznał za nierzetelne z uwagi na to, że dokumentują nabycia towarów, które faktycznie nie zostały dokonane od ww. podmiotów oraz dostawy towarów, które nie zostały dokonane na rzecz firma B Sp. z o.o. i w tej części na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p., nie uznaje się ich za dowód w sprawie. W konsekwencji organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2007 r. do grudnia 2007 r., pozbawiając Spółką prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur w łącznej kwocie [...]zł, a także określając zobowiązanie podatkowe do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za kwiecień, maj i lipiec 2007 r. w łącznej kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji oraz o umorzenie postępowania. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, a także rozprawy. Postanowieniami z [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów: z zeznań świadka D. R., załączonych do odwołania protokołów kontroli przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w [...], Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska, a także wydruku ze strony biznes.gov.pl, przeprowadzenia postępowania uzupełniającego oraz odmówił przeprowadzenia rozprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lipca 2020 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do ustaleń w zakresie dotyczącym przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, w której organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe - upływałby za marzec 2007 r., kwiecień 2007 r., maj 2007 r., czerwiec 2007 r., lipiec 2007 r, sierpień 2007 r., wrzesień 2007 r., październik 2007 r., listopad 2007 r. z końcem 2012 r., a za grudzień 2007 r. z końcem 2013 r., o ile w sprawie nie zaistniałyby przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, powodujące jego zawieszenie lub przerwanie, bądź skutkujące wyłączeniem przedawnienia, ściśle określone w O.p. Organ wskazał następnie, że pismem z [...] listopada 2012 r., doręczonym pełnomocnikowi B. K. 30 listopada 2012 r., zawiadomiono stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęły zaskarżoną decyzją z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego zgodnie z postanowieniem z [...] listopada 2012 r. Wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okresy objęte decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] grudnia 2019 r. organ odwoławczy uprawniony jest orzekać co do meritum. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w kwestii tej wypowiedział się WSA w Poznaniu w wyroku z 2 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po [...] ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał powyższy zarzut za bezzasadny, tym samym jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ odwoławczy podkreślił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy odwołująca powinna ponieść konsekwencje w postaci pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wskazane podmioty z uwagi na niedochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że wystawcy faktur na rzecz Spółki są rzeczywistymi dostawcami złomu. W sprawie nie jest bowiem przez organ kwestionowane, że Spółka dysponowała towarem, jakkolwiek jego dostawy nie mogły być dokonane przez wystawców zakwestionowanych faktur. Obliguje to organy podatkowe do zbadania okoliczności tzw. dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując "starannego działania", po stronie odwołującej spółki, ustalenia czy strona wiedziała lub czy przy dołożeniu należytej staranności mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczali się jej kontrahenci. Na poparcie stanowisko w powyższym zakresie organ powołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności z wyroki w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; C-285/11 Bonik, pkt 41, C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j., pkt 53). W kontekście powołanych wyroków organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik [...]UCS w [...] w sposób wystarczający przedstawił okoliczności przemawiające za postawieniem Spółce zarzutu niedochowania należytej staranności i tym samym nieuprawnionego skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Według organu kluczowe znaczenie mają następujące okoliczności: 1. Standardy weryfikacyjne w przypadku zakwestionowanych transakcji, dotyczących hurtowych dostawców złomu znacznie odbiegały od tych stosowanych w relacjach handlowych, w których to "A" była dostawcą złomu. Strona zdawała sobie sprawę z konieczności posługiwania się zezwoleniem na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów oraz wystawiania kart przekazania odpadów, w sytuacji gdy sama pełniła rolę dostawcy złomu, pomimo braku takiego obowiązku przekazywała do swoich odbiorców: firma H Sp. z o.o., I s.a. i firma J, K S.A powyższe dokumenty. Rezygnując jednocześnie z weryfikacji w ten sam sposób swoich kontrahentów "A" nie dochowała należytej staranności. Podatnik zaniechał bowiem sprawdzenia legalności działania spółek firma B i firma L, G. P., S. W. oraz B. N.. 2. W przypadku zakwestionowanych transakcji ze wskazanymi powyżej kontrahentami, żaden z tych kontrahentów nie przekazał "A" kart przekazania odpadów. Powyższa okoliczność powinna również skłonić "A" Sp. z o.o. do bardziej wnikliwej weryfikacji kontrahenta, z którym przeprowadzała transakcje. "A" Sp. z o.o. dostarczając złom do swoich odbiorców za każdym razem przekazywała karty przekazania odpadów, co potwierdzili kontrahenci - odbiorcy złomu od Spółki. Jak wynika z zeznań świadka, J. G. (zeznanie z [...] września 2015 r.) każdy dostawca złomu sprzedający towar powinien wystawić karty przekazania odpadów. Świadek R. M. w protokole przesłuchania z [...] listopada 2018 r. zeznał, że swoim odbiorcom "A" zawsze przekazywała karty przekazania odpadów. Wątpliwości "A" Sp. z o.o. co do legalności działalności kwestionowanych kontrahentów powinno wzbudzić również fakt, że "A" pomimo 3 letniej współpracy z G. P. (tj. od 2007 r. do 2009 r.) nie zweryfikowała miejsca prowadzenia działalności tego kontrahenta. Organ wskazał, że sprawdzenie wiarygodności kontrahentów sprowadziło się w istocie do pobieżnego wglądu w dokumenty, z których miało wynikać, że kontrahenci prowadzą działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej lub Krajowego Rejestru Sądowego i rejestrowali się jako podatnicy VAT czynni. Biorąc pod uwagę brak odpowiednich pozwoleń (u wszystkich zakwestionowanych kontrahentów), brak kart przekazania odpadów (dotyczy wszystkich zakwestionowanych transakcji), fakt że 1 z kontrahentów był nowym dostawcą (firma D) poprzestanie tylko na pobieżnym zapoznaniu się z wpisem do ewidencji czy potwierdzeniem rejestracji jako podatnika VAT, uznać należy jako brak należytej staranności. 3. Weryfikacja wiarygodności kontrahentów dokonywana przez Spółkę sprowadzała się jedynie do zgromadzenia dokumentów rejestracyjnych od organów ewidencyjnych, statystycznych i podatkowych, lecz nie wzbudziło jej wątpliwości, że Przedsiębiorstwo G B. N. rozpoczęło działalność gospodarczą w sierpniu 2007r., a już w listopadzie tego roku wystawiło na rzecz Podatnika fakturę na kwotę netto [...] zł, z której kwota podatku do odliczenia wynosi [...] zł. Fakt dokonywania transakcji z nowo powstałym podmiotem powinien skłonić Spółkę "A" do bardziej wnikliwego zweryfikowania rzetelności tego kontrahenta. Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko Naczelnika [...]UCS w [...], że "A" w 2007 r. nie dochowała należytej staranności. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w branży obrotu surowcami wtórnymi już od 2003 r., a zatem miała rozeznanie co do podmiotów funkcjonujących w tej branży. Pojawienie się nowego podmiotu o nieugruntowanej pozycji w branży obrotu złomem winno wzbudzić obawy i podejrzenia. Nierzetelność funkcjonowania firmy D została potwierdzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w decyzji z [...] kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. Wątpliwości "A" Sp. z o.o. co do legalności działalności kwestionowanych kontrahentów powinno także wzbudzić wskazywanie przez nich jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (a nie siedziby działalności) adresów mieszkań w budynkach wielorodzinnych, lub adresu na targowisku. Dotyczy to firm A. G., R. K., C. F., W. K., K. R., J. W. i K. F.. 4. O braku dochowania należytej staranności w zakresie transakcji z firma B Sp. z o.o. świadczą również wyjaśnienia złożone przez R. P. prezesa zarządu spółki, który przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] sierpnia 2009 r. wyjaśnił, że sprzedaż złomu prowadził D. M., nie w ramach zarejestrowanej na własne nazwisko działalności gospodarczej, lecz wykorzystując do tego firma B Sp. z o.o. R. P. nie miał podstawowej wiedzy na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w tym o transakcjach, które miały być przez niego realizowane oraz o kontrahencie z którym miał realizować transakcje. Faktury były przez niego wypisywane na zlecenie osób trzecich. Niezrozumiałym jest dla organu odwoławczego, że wątpliwości podatnika nie wzbudził fakt, iż D. M. reprezentował zarówno firma B jak i firma C, a w 2008 r. Spółkę M i firma N. Chociaż przesłuchani w toku postępowania kontrolnego R. M., J. M., G. N. oraz J. G. zeznali, że osobiście znali i widywali lub kojarzyli D. M. (także P. K. - zaangażowanego z D. M. w proceder nielegalnego obrotu złomem), to nigdy nie zostały podjęte działania mające na celu zweryfikowanie, na jakiej podstawie D. M. reprezentuje te spółki, np. czy jest członkiem zarządu, wspólnikiem, czy też ma stosowne pełnomocnictwa do ich reprezentowania. Z zeznań tych wynika także, że D. M. był w "A" bardziej rozpoznawalny, niż R. P., który był prezesem firma B i firma M lub W. O., będący prezesem firma C Sp. z o.o. Większości świadkom nic nie mówiły również nazwy w/w spółek, a po okazaniu im wizerunków R. P. i W. O., osoby te nie zostały rozpoznane. Wobec powyższego nie dano wiary zeznaniom złożonym przez pracowników "A" oraz osób reprezentujących Spółkę w zakresie w jakim twierdzili oni, że firma B sp. z o.o. dokonała dostawy towarów do spółki "A". 5. Pracownicy firma C Sp. z o.o. (M. N., J. W., G. P.) zeznali, że faktycznie spółką tą zarządzał D. M. lub P. K., którzy byli osobami decyzyjnymi w kwestiach zatrudnienia, kontaktów handlowych, płatności itp. Zatem prezes tej spółki W. O. faktycznie nie pełnił swej funkcji. Faktury były w spółce C generowane na zlecenie osób trzecich. W konsekwencji organ uznał, że D. M. i inni organizatorzy procederu posłużyli się zarówno C Sp. z o.o., jak i B w celu upozorowania legalnego obrotu złomem, a "A" poprzez brak należytej weryfikacji tych spółek, zaakceptowała taki stan rzeczy. Wobec powyższego nie dano wiary zeznaniom złożonym przez pracowników "A" oraz osób reprezentujących spółkę w zakresie w jakim twierdzili oni, że powyżej wskazane podmioty dokonały dostawy towarów do Spółki. Reasumując organ odwoławczy podzielił dokonaną przez Naczelnika [...]UCS w [...] ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w aspekcie niedochowania przez stronę należytej staranności i tym samym nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik [...]UCS w [...] prawidłowo uznał, że ziściła się przesłanka do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ wystawione faktury na rzecz firma B Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Podatnik nie mógł bowiem dokonać dostawy złomu na rzecz podmiotu, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował celem legalizacji obrotu złomem pochodzącym z niewiadomych źródeł. Dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego miało również na celu stworzenie pozorów legalnych transakcji. Powyższe ustalenia wynikają z materiału dowodowego oraz wydanej na jego podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] lutego 2012 r., określającej firma B Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2007 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto, na podstawie zeznań R. P. - prezesa zarządu tej spółki ustalono, że jego działalność polegała na "handlu spółkami", a sprzedaż złomu faktycznie prowadził D. M., wykorzystując do tego firma B Sp. z o.o. Pieniądze za sprzedaż złomu zasilające formalnie konto tej spółki były następnie przekazywane D. M., który koordynował i nadzorował cały handel, zajmował się dostawami i zbytem złomu oraz pozyskiwał dostawców i nabywców. Zyskiem R. P. miał być 1% od obrotu spółki firma B. D. M. codziennie dostarczał wykaz asortymentu kupionego lub sprzedanego złomu, a czasami gotowe faktury do podpisania. R. P. nie pamiętał, czy był w firmie "A", co więcej, że nie miał z tą firmą żadnego kontaktu, a faktury podpisywał i sporządzał na polecenie D. M.. W następstwie tych ustaleń, należy stwierdzić, że podatnik wprawdzie dokonywał dostaw złomu w ilości i asortymencie wynikających z wystawionych faktur, ale nie były to dostawy na rzecz firma B Sp. z o.o. W konsekwencji zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw do podmiotu, który został wskazany jako nabywca. Tym samym ziściła się przesłanka do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ na rzez firma B sp. z o.o. w ogóle nie powinna być wystawiona faktura. Należy przy tym podkreślić, że organy podatkowe nie mają obowiązku ustalać, do kogo miały miejsce dostawy i czy był to D. M. lub inny wskazany przez niego podmiot. Dla zastosowania tego przepisu ma znaczenie wyłącznie okoliczność, że transakcja obrotu złomem nie miała miejsca między wystawcą, a nabywcą faktur. Odnosząc się kolejno do zarzutów odwołania organ uznał je za niezasadne. W skardze z [...] sierpnia 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Jednocześnie wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 188 w związku z art. 200a § 3 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - organ wadliwie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i rozprawy, przez co nie podjął wszystkich niezbędnych działań oraz nie zebrał kompletnego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 2) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz dowolnie ocenił dowody, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że (1) dostawy G. P. nie zostały zrealizowane zgodnie z wystawionymi fakturami, (2) skarżąca nie dochowała należytej staranności w stosunku do spornych kontrahentów oraz działała w złej wierze; 3) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70c O.p. w związku z art. 2, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z 7 lutego 1992 r. (dalej: "TUE"), art. 325 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z 25 marca 1957 roku (dalej: "TFUE") i art. 17 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 47, art. 51 ust. 1, art. 52 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z 7 grudnia 2000 r. (dalej: "KPP"; w brzmieniu z 30 marca 2010 r.) oraz w związku z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP z 1997 r. - organ wadliwie uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i nadużycia prawa przez organ; 4) art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - organ pierwszej instancji pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego, błędnie uznając, że (1) dostawy G. P. nie zostały zrealizowane zgodnie ze spornymi fakturami oraz (2) skarżąca nie dochowała należytej staranności wobec zakwestionowanych kontrahentów i działała w złej wierze; 5) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - organ wadliwie uznał, że skarżąca powinna na podstawie tego przepisu zapłacić podatek z faktur wystawionych na rzecz firma B. W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację poszczególnych zarzutów. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z [...] stycznia 2021 r. skarżąca uzupełniła argumentację skargi, zarzucając, że: 1) zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na braku przedstawienia w zaskarżonej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w przypadku skarżącej wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie popełnienia czynu zabronionego, w tym podstaw do przekształcenia postępowania "w sprawie" w postępowanie "przeciwko osobie"; 2) skarżąca wniosła o zobowiązanie organu do przedłożenia Sądowi w terminie, 7 dni dokumentów obrazujących chronologię czynności karno-procesowych w sprawie karnej skarbowej wskazanej w zaskarżonej decyzji jako podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pismami procesowymi z [...] stycznia 2021 r. oraz z [...] lutego 2021 r. oraz [...] kwietnia 2021 r. organ ustosunkował się do pisma skarżącej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przekazał, udostępnione przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...], akta postępowania karnego skarbowego ze śledztwa [...]. Pismem procesowym z [...] sierpnia 2021 r. skarżąca podtrzymała zarzuty i wnioski skargi oraz przedłożyła załącznik do protokołu rozprawy. Pełnomocnik skarżącej oświadczył , że organ wykonał zobowiązanie wynikające z p. 2 uzupełnienia skargi z [...] stycznia 2021 r. Postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r., wydanym na rozprawie, WSA w Poznaniu połączył sprawy o sygn. I SA/Po [...], I SA/Po [...] i I SA/Po [...] do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej organ wadliwie uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i nadużycia prawa przez organ. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że zachodzą okoliczności mające wpływ na jego przedłużenie. W art. 70 § 2-6 O.p. określono z kolei przypadki, których wystąpienie skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia – przerwanie, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Istotnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wykładnia wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na trzy istotne kwestie. Po pierwsze: zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie (ad rem), a nie przeciwko osobie (ad personam), po drugie: dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p. ma zostać zawieszony, po trzecie: z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. To właśnie zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego, pomimo upływu 5-letniego terminu, mogą być skutecznie prowadzone czynności procesowe. Z kolei w uchwale składu 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (opublikowano: ONSAiWSA2018/6/96) NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. W uchwale 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18 (opublikowano: ONSAiWSA 2019/4/55) stwierdzono, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zaś uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Następnie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (LEX nr 3178297, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W świetle art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ja respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Zatem jak wskazał NSA w powyższej uchwale sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, co wiąże się z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Zdaniem NSA sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją - upływałby za marzec 2007 r., kwiecień 2007 r., maj 2007 r., czerwiec 2007 r., lipiec 2007 r, sierpień 2007 r., wrzesień 2007 r., październik 2007 r., listopad 2007 r. z końcem 2012 r., a za grudzień 2007r. z końcem 2013 r., o ile w sprawie nie zaistniałyby przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, powodujące jego zawieszenie lub przerwanie, bądź skutkujące wyłączeniem przedawnienia, ściśle określone w O.p. Z nadesłanych przez organ akt głównych sprawy karnej udostępnionych przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] (akta postępowania karnego skarbowego ze śledztwa [...]), wynika, że postanowieniem z [...] listopada 2012 r. inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] po zapoznaniu się z materiałami postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "A" Sp. z o.o., zgodnie z postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] czerwca 2011 r. w zakresie kontroli podatku od towarów i usług za okres od 2007 r. do 2009 r., na podstawie art. 303 kpk zw. z art. 305 § 3 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks, art.151a § 1 pkt 1) kks, art. 133 §1 pkt 3 kks, wszczął śledztwo w sprawie: mającego miejsce w okresie od 27.04.2007 r. do 26.01.2010 r. w [...], podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w [...] i w konsekwencji uszczupleniu podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące od marca 2007 r. do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie [...]zł, a także wprowadzenie w błąd właściwego organu i narażenie na nienależny zwrot podatku VAT odpowiednio za miesiące od marca 2009 r. do grudnia 2009r. w łącznej kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56§1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zbiegu z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, oba w zw. z art. 7 § 1 kks. Następnie jak wynika z akt sprawy podatkowej pismem z [...] listopada 2012 r., doręczonym pełnomocnikowi B. K. 30 listopada 2012 r., zawiadomiono stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęły zaskarżoną decyzją z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego zgodnie z postanowieniem z [...] listopada 2012 r. Jednocześnie Sąd zauważa, że w kwestii przedawnienia wypowiedział się WSA w Poznaniu w wyroku z 2 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po [...] ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. W uzasadnieniu swego wyroku WSA stwierdził między innymi: "Pomimo dostrzeżenia przez TK w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 w doktrynie prawa podatkowego poglądów, że jedynym celem wszczynania postępowań karnych skarbowych może być chęć zawieszania biegu terminów przedawniania zobowiązań podatkowych, Trybunał nie zdecydował się na uznanie za niekonstytucyjne przepisów przewidujących takie zawieszenie. W sentencji wyroku TK wskazano, że niezgodny z ustawą zasadniczą był przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Wydany zatem został tzw. wyrok zakresowy, w którym stwierdzono, że niekonstytucyjnością dotknięta jest jedynie część normy prawnej, jaka może zostać wyinterpretowana z zaskarżonego przepisu. Wnioskując a contrario należy uznać, że przepis O.p. przewidujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia nie jest niezgodny z Konstytucją RP i to pomimo nawet podnoszonych przed Trybunałem twierdzeń o potencjalnej możliwości instrumentalnego wykorzystywania przez organy podatkowe tych regulacji". Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru, o którym mowa w orzecznictwie sądów administracyjnych, zapadłych po podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 maja 2021 r. uchwale. W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2007 r. do grudnia 2009 r. było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez skarżącą spółkę. Wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okresy objęte zaskarżoną decyzją organy uprawnione były orzekać co do meritum. Z przepisów prawa wynika, że organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania ad personam o przestępstwo karne lub karne skarbowe, czy wykroczenie związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wystarczy, że wszczęte zostanie takie postępowanie, o którym podatnik zostanie powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie spełniono wszystkie warunki wymagane przez prawo do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym organ podatkowy był nie tylko uprawniony, lecz wręcz zobowiązany do wydania zaskarżonej decyzji. Skoro bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie skutecznie zawieszony, to zaskarżona decyzja mogła zostać wydana. Zgodzić należy się ze stwierdzeniem, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady przedawnienia, niemniej w niniejszej sprawie spełniono wszystkie warunki wymagane przez prawo do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego jest konsekwencją dokonania przez stronę naruszeń prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, nie zaś jak sugeruje strona działaniem organów podatkowych wyłącznie dla celów przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd nie podzielił zatem stanowiska skarżącej, która zarzuciła organowi instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym celu Sąd przeanalizował wszczęcie tego postępowania w oparciu o powołaną uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie najpierw zostało wszczęte nie postępowanie karno-skarbowe, ale postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Jak wynika z akt sprawy na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] czerwca 2011 r. wszczęto wobec "A" Sp. z o.o., postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2007-2009. Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z [...] maja 2011 r. nr [...] doręczono stronie w dniu 3 czerwca 2011 r. I dopiero po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, mając na uwadze jego ustalenia organ postępowania przygotowawczego postanowieniem z [...] listopada 2012 r. wszczął śledztwo. Zachodziła bowiem uzasadniona obawa popełnienia przestępstwa karno-skarbowego. W takiej sytuacji procesowej nie można więc zarzucić organowi naruszenia art. 121 § 1 O.p., czy też art. 2 Konstytucji RP. Nie jest to bowiem taki przypadek, że wszczęcie tego postępowania następuje np. w sytuacji oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. Nie mamy więc do czynienia z sytuacją, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Jak zauważył bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Natomiast, co istotne i na co wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w ostatniej uchwale kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena, jak wskazał NSA, należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. W realiach rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie doszło więc do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi Sąd wskazuje, że kwestia sporna w sprawie sprowadza się do prawnopodatkowej oceny, czy skarżącej przysługiwało uprawnienie, określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie złomu, wystawionych przez: G. P., firma B Sp. z o.o., firma C Sp. z o.o., Firmę E S.W. oraz Przedsiębiorstwo G B. N.. Jednocześnie czy odliczając podatek naliczony z zakwestionowanych faktur podatnik działał ze świadomością, że uczestniczy w nielegalnym procederze posługiwania się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji lub też czy mógł co najmniej wiedzieć o nielegalnym charakterze tych transakcji. W konsekwencji sporną kwestią było, czy na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem faktur na rzecz firma B sp. z o.o. W ocenie Sądu dążąc do rozstrzygnięcia sporu organy działały zgodnie z przepisami art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p. bowiem organy działały praworządnie, tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy nie naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., bowiem podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznaczała dla organów obu instancji obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zwłaszcza, że organ odwoławczy zgodnie z wyrażoną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania ma nie tylko obowiązek rozpoznania zarzutów odwołania, ale także obowiązek ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Nie można dopatrzyć się także sprzeczności pomiędzy podjętym rozstrzygnięciem a zgromadzonym materiałem dowodowym, bowiem ocena czy dana okoliczność została udowodniona, dokonana została na podstawie całego materiału dowodowego i nie posiada znamion dowolności. W toku postępowania organy podatkowe działały zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 § 1 O.p., w świetle której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd ocenił, że bardzo obszerny materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumcji normy prawnej do ustalonych okoliczności sprawy. Wbrew stanowisku skarżącej organ odwoławczy nie pozbawił strony prawa do zgłaszania wniosków dowodowych i dowodów oraz w żaden sposób nie ograniczył tego prawa w czasie. Świadczy o tym wystosowane do pełnomocnika strony pismo z [...] czerwca 2020 r. (doręczone 17 czerwca 2020 r.) w trybie art. 200 O.p. (k. [...]-[...] akt adm.). Pełnomocnik Spółki zajął stanowisko w trybie tego przepisu w piśmie z [...] czerwca 2020 r. (k. [...]-[...]). Organ odwoławczy przed wydaniem rozstrzygnięcia dokonał analizy, czy zgłoszone dowody, jak twierdzi skarżąca, podważyłyby ustalony stan faktyczny oraz ocenę zachowania Spółki w odniesieniu do wypłat gotówkowych, weryfikacji kontrahentów, czy kwestii środowiskowych. Wystarczająco wyjaśniono na stronach [...]-[...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że realizacja wniosków dowodowych i przeprowadzenie rozprawy nie doprowadziłoby do zmian w ustaleniach faktycznych. Podkreślić należy, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie uzasadniona w sytuacji, w której przedmiotem wnioskowanego dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok NSA z 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1032/07; wyrok NSA z 2 grudnia 2008 r, sygn. akt I FSK 424/08; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 569/08; wyrok NSA z 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 211/08; wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 830/13; wyrok NSA z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1784/15). Z kolei odstępstwo od reguły wyrażonej w art. 200a § 2 O.p. jest możliwe w sytuacji zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 200a § 3 O.p., tzn. w sytuacji, w której przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są już wystarczająco potwierdzone innym dowodem (por. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 886/13). Taka sytuacja jak wskazał organ w uzasadnieniu postanowienia z 7 lipca 2020 r. o odmowie przeprowadzenia rozprawy - miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Nie znajduje uzasadnienia zarzut nierozpatrzenia całego materiału dowodowego w odniesieniu do każdego z kontrahentów. Twierdzeniu temu przeczy bowiem treść zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, w których organy w sposób szczegółowy odniosły się do każdego z wystawców faktur, powołując przy tym stosowne dowody i wskazując ich znaczenie dla sprawy oraz wyciągnięte na tej podstawie wnioski. Jednocześnie organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały faktu, że Spółka prawidłowo prowadziła gospodarkę magazynową, przestrzegała przepisów w zakresie gospodarowania odpadami, pozyskała dokumenty potwierdzające rejestrację kontrahentów, stosowała ceny rynkowe i posiadała odpowiednią ilość gotówki w kasie celem regulowania należności. Okoliczności te nie świadczą jednak, że kontrahenci byli rzeczywistymi dostawcami złomu do Spółki, która poprzestała jedynie na zabezpieczeniu tych transakcji od strony formalnej, nie weryfikując kontrahentów pod kątem faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej i realnych możliwości dokonywania dostaw. Odnośnie kwestii braku zezwoleń i Kart Odbioru Odpadów (KPO) organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo należy przyznać rację skarżącej, że wprawdzie w latach 2007-2009 nie istniał prawny obowiązek kontrolowania posiadania przez kontrahenta stosownych zezwoleń, jednak trudno dać wiarę, że taki podmiot jak "A" Sp. z o.o. o ugruntowanej wieloletniej pozycji na rynku obrotu odpadami nawiązuje współpracę gospodarczą z kontrahentem, nie wiedząc czy posiada on nie tylko stosowne pozwolenia, ale również zaplecze techniczno-organizacyjne, możliwości nabycia złomu, a ponadto wobec tych kontrahentów nie stosuje takich samych standardów jak wobec innych dostawców, jak również jakie stosowane były wobec Spółki jako dostawcy odpadów do innych podmiotów. Natomiast co do twierdzenia, że z pominiętych protokołów kontroli wynika, iż Spółka prawidłowo sporządzała KPO, należy zauważyć, że kontrola WIOŚ stwierdziła, iż przedstawione do kontroli karty były sporządzane na odpowiednim wzorze i w tym zakresie brak jest uwag. Z protokołów tych nie wynika jednak, jakich dostaw dotyczyły przedstawione do kontroli karty, trudno więc uznać, iż jest to dowód w sprawie mający wpływ na rozstrzygnięcie. Ponadto zaznaczyć należy, że brak pisemnych umów nie stanowił wyłącznej przesłanki zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur. W kwestii tej organ odwoławczy przedstawił stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podkreślając, że na tle innych okoliczności ustalonych w rozpatrywanej sprawie brak tych umów również poddaje w wątpliwość wiarygodność transakcji. Podobnie brak weryfikacji miejsca prowadzenia działalności jest niewątpliwie istotną okolicznością z punktu widzenia wiarygodności zakwestionowanych transakcji, tym bardziej że w niektórych przypadkach jako miejsce prowadzenia działalności wskazywano adresy w lokalach mieszkalnych. Należy przyznać rację pełnomocnikowi strony, że skarżąca nie miała prawnego obowiązku sprawdzania tych miejsc, jednak gdyby pomimo braku takiego obowiązku dokonała rzeczywistej weryfikacji zakwestionowanych kontrahentów, bez podejmowania szczególnych działań uzyskałaby najprostszą metodą niepodważalny dowód, że wymienione w zaskarżonej decyzji podmioty nie były rzeczywistymi dostawcami złomu, a jedynie dane ich firm posłużyły do stworzenia pozorów legalności tych transakcji. Nie wydaje się przy tym wiarygodne twierdzenie skarżącej, że w handlu odpadami powszechną praktyką jest podawanie jako miejsce prowadzenia działalności adresu zamieszkania. W kwestii wiedzy notoryjnej organ odwoławczy wypowiedział się na stronach [...]-[...] zaskarżonej decyzji, przywołując pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2014 r. sygn. I FSK 1209/13. Twierdzenia pełnomocnika strony zdają się sugerować, że Spółka nie miała wiedzy o nadużyciach w branży obrotu odpadami, czemu trudno dać wiarę, skoro od 2003 r. jest podmiotem prowadzącym działalność w tym obszarze. Nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe wskazały okoliczności transakcji mogące wzbudzić wątpliwości Spółki co do rzetelności zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe nie przerzucają przy tym na podatnika swych własnych zadań w zakresie kontroli, ponieważ w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. to podatnik korzystający z prawa do odliczenia podatku naliczonego musi posiadać dowody, z których wynika, że prawo to mu przysługuje, przy czym dowodami tymi nie są wyłącznie faktury, jeżeli z okoliczności transakcji wynika, że mogą one być nierzetelne. Bezzasadne okazały się zarzuty wadliwego określenia podatku z pustych faktu wystawionych na rzecz firma B Sp. z o.o. W zaskarżonej decyzji wskazano okoliczności obligujące organ do określenia kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Udowodniono bowiem, że dostawy złomu nie mogły być przez podatnika dokonywane na rzecz tej spółki, ponieważ firma B Sp. z o.o. nie posiadała zezwolenia właściwego organu na gospodarowanie odpadami. Pomimo wyraźnego obowiązku ustawowego "A" Sp. z o.o. również wobec tego kontrahenta zaniechała żądania okazania takiego zezwolenia. Spółka "A" nie przedłożyła również w toku ponownie prowadzonego postępowania kart przekazania odpadów do firma B. Ponadto świadkowie przesłuchani na wniosek strony wskazali jednoznacznie, że spółka miała obowiązek weryfikowania odbiorcy czy może odebrać odpad i zagospodarować go zgodnie z przepisami. Powyższej oceny nie może zmienić powołana w odwołaniu i w skardze okoliczność, że Spółka pozyskała przed wykonaniem zakwestionowanych transakcji dodatkowe dokumenty dotyczące firma B Sp. z o. o., tj. stosowne zaświadczenie urzędu skarbowego potwierdzenie zapłaty podatku dochodowego, potwierdzenia przelewu i notatkę z rozmowy telefonicznej. W świetle dokonanych ustaleń dotyczących w/w spółki, między innymi w kwestii pozorowania działalności gospodarczej poprzez dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, dowody te nie potwierdzają rzetelności i faktycznego przebiegu transakcji z podatnikiem. Za prawidłowe Sąd uznał rozstrzygnięcie organów, że "A" Sp. z o.o. nie przysługiwało uprawnienie, wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie złomu, wystawionych przez rzekomych kontrahentów: G. P., firma B Sp. z o.o. firma C sp. z o.o., Firmę E S. W. oraz Przedsiębiorstwo G B. N.. Ponadto na skarżącej ciąży obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur na rzecz firma B Sp. z o.o. Z uwagi na zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, szeroką argumentację przedstawioną w decyzji organów obu instancji oraz w skardze, Sąd odniósł się do zarzutów i ich uzasadnienia, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (por. wyrok NSA z 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15). Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy obu instancji, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.