I SA/Gl 605/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła–Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 września 2021 r. sprawy ze skargi A K. G., A. O. Sp. Jawna w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) postanowieniem z [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu zażalenia A K. G., A. O. Sp.j. z siedzibą w G. (dalej: Spółka, podatniczka, skarżąca) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za luty 2019 r. w kwocie [...] zł do dnia 30 września 2021 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 25 marca 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła deklaracja Spółki (VAT-7) za luty 2019 r. z wykazaną do przeniesienia kwotą [...]zł. W korekcie tej deklaracji złożonej 1 kwietnia 2019 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł do zwrotu (w terminie 25 dni) na rachunek bankowy wskazany przez podatniczkę. Termin zwrotu wykazanej nadwyżki podatku upływał 26 kwietnia 2019 r. W dniu [...] organ pierwszej instancji wszczął u podatniczki kontrolę podatkową m. in. w zakresie zbadania zasadności wykazanego powyżej zwrotu podatku od towarów i usług. Za niezbędne dla zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku organ pierwszej instancji uznał sprawdzenie faktycznego przebiegu transakcji, których przedmiotem było nabycie krajowe, a następnie wewnątrzwspólnotowe dostawy oraz eksport towarów (pojazdów samochodowych) na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej oraz Szwajcarii. W związku z tym, organ pierwszej instancji wystąpił do Spółki o przedstawienie stosownej dokumentacji dotyczącej zamówień towarów. Dokumentację tę Spółka udostępniła 24 kwietnia 2019 r. Postanowieniem z [...] organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zadeklarowanej przez Spółkę kwocie do czasu zakończenia prowadzonej weryfikacji, tj. do 31 grudnia 2019 r. Wskutek zażalenia, organ odwoławczy postanowieniem z [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W następstwie skargi na to postanowienie tut. Sąd wyrokiem z 11 lutego 2020 r., sygn. I SA/Gl 1509/19 uchylił zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji wskazując, że wyjaśnienia wymaga kwestia skuteczności i daty doręczenia stronie ww. postanowienia z [...]. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ odwoławczy, a Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 27 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 1179/20 umorzył postępowanie kasacyjne (cofnięto skargę). Wyrok Sądu uzyskał zatem przymiot prawomocności. Kolejnym postanowieniem z [...] organ pierwszej instancji po raz drugi przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. – do 30 czerwca 2020 r. Zażalenia na to postanowienie Spółka nie wniosła. Postanowieniem z [...] organ pierwszej instancji po raz trzeci przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. – do 30 listopada 2020 r. Postanowienie to zostało następnie utrzymane w mocy przez organ drugiej instancji. Wyrokiem z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1766/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki na postanowienie organu drugiej instancji. Postanowieniem z [...] organ pierwszej instancji po raz czwarty przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. – do 30 września 2021 r. Organ pierwszej instancji uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki, w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2019 r., został doręczony wyznaczonemu przez Spółkę pełnomocnikowi do doręczeń w dniu 21 października 2020 r. Pismem z dnia 4 listopada 2020 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli. W związku z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji, postanowieniem z [...] nr [...], wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. oraz ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu [...]. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że pomimo zakończenia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2019 r., w przedmiotowej sprawie nadal znajduje zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), gdyż jak ustalono w toku tej kontroli podatniczka zawyżyła wartość podatku naliczonego o kwotę [...]zł, w związku z nabyciami, z tytułu których nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego. Wskazano, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w powyższej kwocie na podstawie faktur VAT dokumentujących czynności niedokonane (tj. z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), wystawionych przez wyszczególnione następnie podmioty. Dalej organ pierwszej instancji wskazał, że nie zostały zakończone jeszcze czynności prowadzone przez inne organy podatkowe wobec poszczególnych kontrahentów podatniczki, a nadto on sam prowadzi postępowania podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2019 r. wobec takich kontrahentów Spółki jak: A. D. i R. B., w toku których pozostały do przeprowadzenia m.in. przesłuchania w charakterze świadków wspólników Spółki – K. G. i A. O.. Organ pierwszej instancji podniósł następnie, że zawarta w protokole kontroli ocena prawna stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, wskazująca na naruszenie przez podatnika art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w świetle dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, okazała się wystarczająca do wszczęcia wobec Spółki postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. Postępowanie podatkowe w tym zakresie jest skomplikowane i wymaga nie tylko szczegółowej analizy zgromadzonego dotychczas obszernego materiału dowodowego, pod kątem jego kompletności, ale także dalszego weryfikowania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2019 r. W szczególności, wyjaśnianiu będzie podlegać kwestia, czy w konkretnym przypadku niewypełnienie przez danego nieautoryzowanego dostawcę nowych samochodów do Spółki określonych wymogów i warunków transakcji handlu nowymi samochodami, stanowi naruszenie obowiązujących przepisów prawa i w konsekwencji skutkuje brakiem spełnienia obiektywnych kryteriów dla uznania danej transakcji za dostawę towarów (tj. czy nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel), czy też na skutek niedopełnienia tych wymogów, występuje jedynie sytuacja, o której mowa w art. 5 ust. 2 u.p.t.u., która nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ pierwszej instancji stwierdził następnie, że w przypadku wykluczenia naruszenia przez Spółkę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zamierza badać, czy w okolicznościach faktycznych sprawy zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ww. ustawy, tj. czy ewentualne, formalnie dokonane dostawy nowych samochodów na rzecz Spółki, nie stanowią "sztucznych konstrukcji" podatkowych w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji podniósł ponadto, że na etapie kontroli podatkowej, w dniu 30 czerwca 2020 r. Spółce została zwrócona na rachunek bankowy część z zadeklarowanej przez nią nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. tj. kwota [...]zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, że w związku z uwzględnieniem części zastrzeżeń podatniczki do protokołu kontroli podatkowej za ww. okres rozliczeniowy, do dnia 30 listopada 2020 r. podatniczce zostanie zwrócona kwota [...]zł. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie: a) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia mającego na celu przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2019 r. w sytuacji, w której nie zaistniały uzasadnione przesłanki do dokonania dodatkowej weryfikacji zwrotu tego podatku, mogące być podstawą przedłużenia terminu do jego dokonania; przede wszystkim zignorowano fakt, że nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia i wszystkie podmioty w łańcuchu transakcji prawidłowo rozliczyły podatki; b) art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, które wskazywałoby na wątpliwości determinujące potrzebę przedłużenia stronie terminu zwrotu podatku o okres przekraczający 10 miesięcy tj. aż do dnia 30 września 2021 r.; c) art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez zaniechanie dokonania ustaleń dotyczących zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług we własnym zakresie i "oparcie się na treści naruszającego obowiązujące przepisy protokołu kontroli podatkowej z dnia [...]", gdyż całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazuje na prawidłowość rozliczeń strony i zasadność dokonania zwrotu; d) art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia mającego na celu dalsze przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2019 r. w sytuacji, gdy brak jest prawnej możliwości do dalszego przedłużania terminu tego zwrotu; termin na dokonanie przedmiotowego zwrotu podatku upłynął z dniem 26 kwietnia 2019 r., a przed upływem ww. terminu nie doszło do jego skutecznego przedłużenia, gdyż postanowienie organu pierwszej instancji z [...] nr [...] - mające po raz pierwszy przedłużyć termin tego zwrotu - zostało doręczone po upływie terminu na jego dokonanie; co więcej, zgodność z prawem ww. postanowienia została zakwestionowana wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/19. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumenty mające popierać stawiane zarzuty. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów oraz argumentów zażalenia i zaskarżonym postanowieniem z [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał m. in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i przewidziane tam uprawnienie organu do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu zakończenia zbadania zasadności jej zwrotu w ramach kontroli podatkowej. Organ drugiej instancji stwierdził, że uznaje działanie organu pierwszej instancji za zgodne z prawem. Przypomniał też, że ww. przepis był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z Konstytucją RP. Trybunał rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Organ odwoławczy stwierdził, że w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe m.in. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za luty 2019 r. Organ wskazał przy tym na okoliczności sprawy, które w jego ocenie wymagają dalszej weryfikacji. Wyjaśnił również, że oczekuje na zakończenie czynności prowadzonych przez inne organy podatkowe wobec niektórych z kontrahentów Spółki, oraz że wobec dwóch dostawców Spółki sam prowadzi postępowania podatkowe obejmujące swym zakresem rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2019 r. Co więcej, wskazując na wyrażone na etapie kontroli podatkowej odmienne stanowiska organu podatkowego oraz przedstawicieli Spółki, odnoszące się do okoliczności faktycznych sprawy, zwrócono uwagę na konieczność szczegółowej analizy obszernego materiału dowodowego, zgromadzonego w toku kontroli podatkowej pod kątem jego kompletności oraz zasadności przesłuchania nowych świadków, czy też powtórzenia przesłuchań tych świadków, których zeznania były ze sobą sprzeczne. Z tych też względów organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie niewątpliwie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. wobec ustaleń przeprowadzonej kontroli, wskazujących na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług oraz bezsprzecznego faktu wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, zmierzającego do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2019 r., zasadność wykazanego przez podatniczkę zwrotu nie jest oczywista i wymaga dalszego weryfikowania. Końcowo organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów stawianych w zażaleniu, stwierdzając, że nie znajdują one uzasadnienia w realiach rozpoznawanej sprawy. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie organu odwoławczego wniósł pełnomocnik skarżącej. Pełnomocnik zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, mającego na celu dalsze przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za luty 2019 r. w sytuacji, gdy brak jest prawnej możliwości do dalszego przedłużania terminu zwrotu VAT Spółce z uwagi na fakt, iż termin na zwrot podatku VAT za luty 2019 r. upłynął z dniem 26 kwietnia 2019 r., a przed upływem tego terminu nie doszło do jego skutecznego przedłużenia - postanowienie organu pierwszej instancji z [...] nr [...] po raz pierwszy mające przedłużyć termin zwrotu Spółce podatku od towarów i usług za luty 2019 r. nie zostało jej skutecznie doręczone w ustawowym terminie 25 dni, a zatem strona nabyła prawo do zwrotu podatku VAT za badany okres, gdyż niemożliwe jest przedłużenie terminu zwrotu, który już upłynął; postanowienie organu drugiej instancji utrzymujące w mocy pierwsze postanowienie zostało uchylone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/19; 2. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz 274b § 1 O.p. poprzez wydanie przez organ drugiej instancji postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, mającego na celu przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za luty 2019 r. w sytuacji, w której nie istnieją uzasadnione przesłanki do dokonania dodatkowej weryfikacji zwrotu VAT, mogące być podstawą przedłużenia terminu na dokonanie tego zwrotu; 3. art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia organu drugiej instancji, jak i utrzymanego w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, które wskazywałoby na istnienie wątpliwości determinujących potrzebę przedłużenia stronie terminu zwrotu VAT o okres przekraczający 10 miesięcy tj. aż do dnia 30 września 2021 r.; 4. art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez zaniechanie dokonania przez organ drugiej instancji własnych ustaleń w zakresie zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT we własnym zakresie i oparcie się wyłącznie na treści naruszającego obowiązujące przepisy prawa protokołu kontroli podatkowej z [...], podczas gdy całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazuje na prawidłowość rozliczeń Spółki i zasadność dokonania zwrotu. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przedstawił argumenty popierające stawiane zarzuty. Wskazał, że zarówno postanowienie organu pierwszej, jak i drugiej instancji jest bezprzedmiotowe - termin do przedłużenia zwrotu VAT Spółce za luty 2019 r. upłynął w dniu 26 kwietnia 2019 r. Powyższe wynika z faktu, iż pierwsze postanowienie zostało doręczone po terminie i nie weszło skutecznie do obrotu prawnego, co faktycznie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/19. Podniósł, że na skutek wydania w dniu 27 stycznia 2021 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowienia o umorzeniu postępowania kasacyjnego wywołanego skargą kasacyjną organu odwoławczego, doszło do uprawomocnienia się wyroku Sądu, uchylającego postanowienie tego organu o utrzymaniu w mocy pierwszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za luty 2019 r. Zdaniem Spółki nie biegnie obecnie termin, który ewentualnie mógłby zostać przedłużony. Pełnomocnik skarżącej zwrócił równocześnie uwagę, że wydając zaskarżone postanowienie organ drugiej instancji poprzestał jedynie na wzięciu pod uwagę: okoliczności polegającej na prowadzeniu w stosunku do Spółki postępowania podatkowego, treści protokołu kontroli podatkowej wydanego w stosunku do Spółki, okoliczności prowadzenia postępowań podatkowych w stosunku do dwóch kontrahentów Spółki. Pełnomocnik stwierdził, że wszelkie kwestie i wątpliwości dotyczące przeprowadzanych przez Spółkę transakcji zostały wyjaśnione w toku kontroli podatkowej. Niezasadne jest zatem twierdzenie o konieczności przeprowadzenia dalszych czynności dowodowych w toku wszczętego wobec Spółki postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc równocześnie o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 8 lipca 2021 r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo wskazał, że organ pierwszej instancji w dniu [...] wydał decyzję w przedmiocie rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. oraz ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za kontrolowany okres. W związku z wydaniem decyzji organ odwoławczy w dniu [...] wydał postanowienie o umorzeniu postepowania zażaleniowego dotyczącego wniesionego przez Spółkę zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji z [...]. Od powyższego postanowienia Spółka w dniu 6 lipca 2021 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Spółka zarzuciła organowi drugiej instancji działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, umorzenie postępowania zażaleniowego bez podstawy prawnej oraz pozostawienie działań organu pierwszej instancji poza efektywną kontrolą instancyjną mimo, iż postanowienie wpłynęło na jej sytuację prawną i faktyczną. Ponadto Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na bezczynność. Sąd wyrokiem z 12 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SAB/GI 23/20 uwzględnił skargę i stwierdził bezczynność organu pierwszej instancji z rażącym naruszeniem prawa. Od powyższego wyroku została wywiedziona przez organ pierwszej instancji skarga kasacyjna. Organ odwoławczy w odpowiedzi na powyższe pismo, pismem z 23 lipca 2021 r. wyjaśnił, że odpis postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1179/20, umarzającego postępowanie w sprawie ze skargi kasacyjnej organu od wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1509/19, wpłynął do organu drugiej instancji w dniu 15 lutego 2021 r. Natomiast odpis przedmiotowego wyroku sądu pierwszej instancji wraz z klauzulą prawomocności i aktami sprawy, wpłynął do organu dopiero w dniu 22 marca 2021 r. Zatem dopiero od tej daty liczony był termin na ponowne rozpoznanie zażalenia Spółki na postanowienie organu pierwszej instancji z 25 kwietnia 2019 r. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż w związku z wydaniem w dniu [...] przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej dalsze postępowanie wywołane zażaleniem Spółki w zakresie przedłużenia terminu zwrotu stało się bezprzedmiotowe i nie był już uprawniony do merytorycznego rozstrzygania w zakresie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2019 r., wynikającej ze złożonej przez Spółkę deklaracji, gdyż zakwestionowanie deklaracji i wydanie decyzji skutkowało nieistnieniem kwoty zwrotu, której dotyczyło przedłużenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. do dnia 30 września 2021 r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku - gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 311/15 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Warto wskazać na orzecznictwo administracyjne, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14; z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 532/15, powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest " (...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa". W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17, z 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16; z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 316/19). Reasumując, aby organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku VAT muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej jego zasadności. Wystarcza zatem stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13; z 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zasadnie organy podatkowe uznały, że zachodzi konieczność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. – do 30 września 2021 r. I tak organ pierwszej instancji podał jakie okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku oraz wskazał jakie podjął działania, aby przyczyny te usunąć, czyli co stanowi przeszkodę dokonania zwrotu. Organ ten wskazał, że w dniu [...] zakończyła się kontrola podatkowa przeprowadzona wobec Spółki w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2019 r. Jednakże w związku z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2021 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy. Na etapie prowadzonej kontroli nie zostały zakończone czynności prowadzone przez inne organy podatkowe wobec następujących kontrahentów Spółki: B sp. z o.o., C Z. D. sp.j., D sp. z o.o. oraz E A. C.. Dodatkowo organ pierwszej instancji wskazał, że prowadzi postępowania podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2019 r. wobec takich kontrahentów Spółki jak: A. D. i R. B., w toku których pozostały do przeprowadzenia m.in. przesłuchania w charakterze świadków wspólników Spółki. Ponadto w ocenie organu pierwszej instancji przedmiotowe postępowanie podatkowe jest skomplikowane i wymaga nie tylko szczegółowej analizy zgromadzonego dotychczas obszernego materiału dowodowego, pod kątem jego kompletności, ale także dalszego weryfikowania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2019 r., a w tym rozważenia, czy konieczne jest przesłuchanie innych świadków, a w niektórych przypadkach - czy niezbędne jest powtórzenie przesłuchań tych świadków, których zeznania były ze sobą sprzeczne. Organ pierwszej instancji wskazał także, iż już na etapie kontroli podatkowej, w dniu 30 czerwca 2020 r. Spółce została zwrócona na rachunek bankowy część z zadeklarowanej przez nią nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. tj. kwota [...]zł. Ponadto w związku z uwzględnieniem części zastrzeżeń podatnika do protokołu kontroli podatkowej podatnikowi zostanie zwrócona kwota [...]zł. W związku z tym rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2019 r. będzie podlegać dalszej weryfikacji w pozostałej części tj. stanowiącej kwotę [...]zł. Jak to już Sąd zaznaczył, postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku wydawane jest na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości organu co do dokonania zwrotu nadwyżki podatku. Tym samym organ przedłużając termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku powinien wykazać, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają już charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Wystarczające w tym względzie jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17; 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16; 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 944/19). Na tym etapie organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Innymi słowy, w postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Zdaniem Sądu organ okoliczności takie wykazał, co zostało przedstawione w uzasadnieniu postanowienia. Organy obu instancji odniosły się do zaistnienia w sprawie przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu, w tym wystąpienia wątpliwości odnośnie zasadności zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku i uprawdopodobnienia konieczności dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki. Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu oraz utrzymanym nim w mocy postanowieniu organu pierwszej instancji doszło do naruszenia prawa materialnego, czy też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności niezasadne okazały zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p. Wykładnia zaproponowana przez pełnomocnika skarżącej w istocie ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Stanowiska tego nie zmienia podnoszona przez stronę okoliczność braku potrzeby weryfikacji przedmiotowego zwrotu z uwagi na zebranie przez organ dostatecznych dowodów w sprawie. Zdaniem Sądu ocena tego należy do organu. W tej sprawie wskazał on m.in. na konieczność oczekiwania na ustalenia prowadzone przez inne organy, a także na efekty wdrożonych, a nadal trwających czynności. Organ miał więc podstawy przyjąć, że zebrane dotąd dowody nie obrazują dostatecznie sytuacji w Spółce i na tym etapie kontroli nie uzasadniają zwrotu nadwyżki podatku. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada wymogom określonym w art. 219 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. i art. 217 § 2 O.p. Uzasadnienie faktyczne zawiera bowiem wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, z zastrzeżeniem, że postanowienie wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. winno wykazać przede wszystkim uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu i potrzebę weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji przedłużenia terminu zwrotu podatku. Organy obu instancji wskazały na istnienie tych okoliczności, dając temu wyraz w postanowieniu, co zarzuty skargi w tym zakresie czyni niezasadnymi. Nie podzielił Sąd także zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy termin zwrotu nadwyżki podatku za luty 2019 r. już upłynął, a przed upływem tego terminu nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu. Wskazać należy, że postanowienie organu pierwszej instancji z [...], po raz pierwszy przedłużające termin zwrotu, zostało (wskutek zażalenia) utrzymane w mocy przez organ drugiej instancji, a Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 lutego 2020 r. o sygn. akt I SA/GI 1509/19 uchylił wyłącznie postanowienie organu drugiej instancji. Zaleceniem Sądu było zatem zbadanie przez organ odwoławczy kwestii skuteczności i daty doręczenia postanowienia pierwszoinstancyjnego. Co więcej w obrocie prawnym nadal pozostaje postanowienie organu pierwszej instancji z [...]. Jak wskazała bowiem strona skarżąca, a potwierdził to także organ odwoławczy w piśmie z 23 lipca 2021 r., organ pierwszej instancji w dniu [...] wydał decyzję w przedmiocie rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. oraz ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za kontrolowany okres. W związku z wydaniem decyzji organ odwoławczy w dniu [...] wydał postanowienie o umorzeniu postepowania zażaleniowego dotyczącego wniesionego przez Spółkę zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji z [...]. Ponadto, co istotne Sąd stoi na stanowisku, że każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę. Dopiero w sytuacji, gdy którekolwiek z kolejnych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń, co mogłoby spowodować, że wydanie dalszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nie mogłoby być prawnie skuteczne. Jednakże w tej sprawie do tego rodzaju sytuacji nie doszło. To z kolei oznacza, że wbrew zarzutom skargi, fakt uchylenia jednego drugoinstancyjnego postanowienia poprzedzającego inne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, nie powoduje, że organ podatkowy zobligowany jest do dokonania zwrotu tej nadwyżki. W tej sprawie w obrocie prawnym nadal pozostają wszystkie wydane postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, co stanowisko skarżącej czyni nietrafnym. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p., których strona skarżąca upatruje poprzez zaniechanie dokonania przez organ własnych ustaleń w zakresie zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług i oparcie się na treści, naruszającego w jej ocenie obowiązujących przepisów prawa, protokołu kontroli podatkowej. Należy więc wyjaśnić, że rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie służy zakwestionowaniu zwrotu lub odpowiedzi na pytanie, czy ten zwrot danemu podmiotowi w ogóle przysługuje, bowiem postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie, co do jego zasadności. W tym zakresie prowadzone jest postępowanie podatkowe zmierzające do określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2019 r. i w toku tego postępowania oceniane są ustalenia zawarte w protokole kontroli, w tym w całokształcie wszystkich pozostałych zebranych w sprawie dowodów. Ustalenia protokołu kontroli stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jednakże zarówno wiążąca ocena faktów jak i wykładnia oraz subsumcja przepisów prawa podatkowego do ustalonego stanu faktycznego odbywają się dopiero w decyzji kończącej postępowanie w sprawie. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie, jak również postanowienie organu pierwszej instancji, nie naruszają prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).