II FSK 165/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA del. Alina Rzepecka po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 588/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 września 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 588/21) uwzględnił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w N.– nazywanej dalej "Spółką", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2020 r. (nr 1401-IOD-5.4100.13.2020.14.EŻ UNP: 1401-20-187497) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 2. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez organ od powyższego wyroku podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 153, art. 170 oraz art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 121 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p."), poprzez niezasadne wyjście przez Sąd poza granice sprawy, polegające na nieuprawnionym dokonaniu przez Sąd ponownej oceny zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy brak podniesienia zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej wniesionej przez Spółkę od wyroku WSA z 26 lipca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 2814/15, skutkował utrwaleniem niezaskarżonej oceny prawnej w kwestii przedawnienia, dokonanej w tym wyroku i zawężeniem granic sprawy, do granic w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną od tego wyroku; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2, art. 70c, w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niezasadne uznanie przez Sąd, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiło zdarzenie pozwalające na odstąpienie od oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2814/15, którym było umorzenie postępowania przygotowawczego w dniu 22.07.2019r., w sytuacji gdy w sprawie nie wystąpiła zmiana okoliczności faktycznych uzasadniająca odstąpienie od dokonanej oceny prawnej, gdyż w dniu 15.09.2015r. Spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31.07.2015r., od tego zatem momentu podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było wniesienie skargi do sądu administracyjnego, na co wskazuje art. 70 §6 pkt 2 O.p., w konsekwencji czego losy postępowania karnoskarbowego po tej dacie, wbrew ocenie Sądu, nie mogą świadczyć o wyłącznie instrumentalnym powodzie wszczęcia postępowania karnoskarbowgo w dniu 28.08.2013r. W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art.153 P.p.s.a., poprzez ich wadliwe niezastosowanie, polegające na nieuprawnionym stwierdzeniu przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy prawidłowość zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe wynika z przewidzianego w art. 153 P.p.s.a. związania organów i Sądu oceną prawną wyrażoną w wyrokach WSA z dnia 26.07.2017r., sygn. akt III SA/Wa 2814/15 oraz NSA z dnia 08.01.2020r., sygn. akt II FSK 397/18, w których to wyrokach Sądy zawarły wiążącą w sprawie ocenę prawną, potwierdzającą prawidłowość zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego na podstawie tego przepisu. 2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak również zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona zrzekła się rozprawy na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona nie wniosła o przeprowadzenie rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Biorąc pod uwagę treść zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację, należy dojść do wniosku, że spór w sprawie dotyczy zasadniczo dwóch kwestii. Pierwsza z nich sprowadza się do stwierdzenia, że w sytuacji gdy Naczelny Sąd Administracyjny wydał na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. wyrok kasacyjny, a w następstwie tego wojewódzki sąd administracyjny uchylił zakwestionowaną przez podatnika decyzję – w skardze na decyzję wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, nie można zawrzeć zarzutów, które nie zostały uprzednio podniesione w skardze kasacyjnej. Natomiast ich rozpoznanie przez wojewódzki sąd administracyjny oznacza wykroczenie poza granice sprawy wytyczone przez art. 153, art. 170 oraz art. 190 P.p.s.a. Granice sprawy ulegają bowiem zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał skargę. Druga z nich obejmuje natomiast znaczenie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21), dla oceny prawidłowości zastosowania przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 3.3. Uzasadniając pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 153, art. 170 oraz art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p., pełnomocnik organu wywodził, że "okoliczności sprawy wskazują (...), że zarówno Sądy jak i organy podatkowe, prowadząc ponownie (po rozpoznaniu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny) postępowanie w przedmiotowej sprawie, nie mogą wykraczać poza zakres kontroli i orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który orzekał w warunkach związania granicami skargi kasacyjnej. Sąd i organy w wyniku przewidzianego w art. 153 oraz art. 190 P.p.s.a. związania, wydanymi wcześniej wyrokami nie powinny kwestionować zakresu rozstrzygnięcia, który nie został oceniony jako wadliwy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dopuszczenie do ponownej analizy kwestii, która już była lub powinna być przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego (orzekającego w granicach zakreślonych przez zarzuty skargi kasacyjnej), musiałaby prowadzić do naruszenia art. 170 P.p.s.a., gdyż czyniłaby nieistotnym fakt, że podatnika obciążał obowiązek podniesienia w skardze kasacyjnej wszystkich zarzutów, które powinny stać się przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego." (s. 5 skargi kasacyjnej). Pełnomocnik organu wskazał ponadto, że kwestia przedawnienia była już przedmiotem wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z 26 lipca 2017 r. (III SA/Wa 2814/15) uznał, że w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a równocześnie stanowisko to nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe rozumienie art. 153, art. 170 oraz art. 190 P.p.s.a. jest błędne. Wykładnia powyższych przepisów nie daje bowiem podstawy do sformułowania podobnych wniosków. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że postępowanie prowadzone przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej toczy się, co do zasady, tylko w granicach wytyczonych przez tę skargę kasacyjną, co wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a. Natomiast po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza kontrolę sądową tylko w tych ramach, które wyznacza wykładnia prawa zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy sąd pierwszej instancji rozpoznaje sprawę z uwzględnieniem art. 183 § 1 oraz art. 190 P.p.s.a. Wbrew temu co wywodzi autor skargi kasacyjnej, nie oznacza to jednak, że w postępowaniu zainicjowanym skargą na decyzję wydaną na skutek ponownego rozpoznania sprawy, wspomniane ograniczenia wciąż wiążą skarżącego oraz sąd administracyjny. Przede wszystkim z literalnego brzmienia art. 190 P.p.s.a. wynika jedynie, że sąd, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje zatem konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez ten sąd i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tej normy adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Ratio legis tego unormowania sprowadza się zaś do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, również jest związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym orzeczeniu kasacyjnym. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego tego przepisu, gdyż nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez ten sąd. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W tym kontekście należy zaznaczyć, że zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania. Niemniej jednak obowiązek ten może być wyłączony w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 lutego 2022 r., III FSK 5011/21; 2 marca 2021 r., III FSK 2414/21; 16 grudnia 2021 r., II FSK 856/19; 23 listopada 2021 .r, II FSK 567/19; 5 marca 2019 r., II FSK 3044/18; 21 lutego 2018 r., II FSK 353/16). Natomiast art. 170 P.p.s.a. wyraża istotę mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń, która sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Innymi słowy, moc wiążąca orzeczenia oznacza, że wskazane podmioty muszą przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu – a co za tym idzie nie może być już ponownie badana w następnych postępowaniach. Związanie wyrokiem nie dotyczy jednak wyłącznie prawa, ale rozciąga się również na ocenę stanu faktycznego sprawy (por.: M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013 r., s. 625; B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 889-891). Wartości, które stanowią podstawę tej instytucji opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych, a tym samym bezpieczeństwa prawnego jednostki. Ponadto ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 stycznia 2022 r., I FSK 141/20; 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21; 12 maja 2021 r., III FSK 3060/21; 19 stycznia 2021 r., II FSK 2588/18; 1 października 2017 r., II FSK 2428/15; 23 czerwca 2017 r., I FSK 1474/15). W świetle powyższego należy zatem zauważyć, że z art. 190 P.p.s.a. nie można wyprowadzić istotnych wniosków dotyczących zakresu, w jakim możliwe jest zaskarżenie decyzji po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ. Wytycza on bowiem jedynie ramy postępowania sądowoadministracyjnego toczącego się po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia, o którym jest mowa w art. 185 § 1 P.p.s.a. Przepis ten adresowany jest bowiem do sądu, któremu zostaje przekazana sprawa do ponownego rozpoznania. Stąd też tylko ten sąd rozpoznaje sprawę w granicach wytyczonych przez art. 183 § 1 oraz art. 190 P.p.s.a. Do podobnych wniosków prowadzi przedstawiona wykładnia art. 153 P.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również ten przepis nie daje podstaw, aby przyjąć, iż zakres, w jakim możliwe jest zaskarżenie decyzji wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy, ograniczony był wyłącznie do zagadnień objętych oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku. W tym bowiem przypadku granice sprawy nie zamykają się w treści pierwszej skargi kasacyjnej. Z jego brzmienia wynika jedynie obowiązek respektowania w danej sprawie przez sądy oraz organy oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w prawomocnym wyroku. Równocześnie należy podkreślić, że w wyroku z 8 stycznia 2020 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 397/18, Naczelny Sąd Administracyjnego nie poddał ocenie zagadnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia – a co za tym idzie nie można przyjąć, aby sądy i organy były taką oceną związane. Skuteczne sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. wymaga zatem wykazania, że wojewódzki sąd administracyjny nie zastosował się do wiążącej go oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego. W kontekście zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że art. 170 P.p.s.a. wprowadza jedynie gwarancje respektowania prawomocnych orzeczeń przez organy i sądy. Równocześnie rozumienie tych przepisów w sposób przedstawiony w motywach skargi kasacyjnej prowadzi do niemożliwej do zaakceptowania sytuacji, w której strona zostałaby pozbawiona ochrony przed uchybieniami powstałymi już w toku kolejnego postępowania administracyjnego. Podążając konsekwentnie za stanowiskiem organu, należałoby bowiem przyjąć, że uchybienia te, skoro nie były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogą zostać wskazane w kolejnej skardze do sądu administracyjnego. Tym samym właściwe rozumienie art. 190, art. 170 i art. 153 P.p.s.a. prowadzi do wniosku, że w przypadku wniesienia skargi na orzeczenie organu wydane w toku ponownego rozpoznania sprawy – wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga sprawę w jej granicach, tak jak przewiduje to art. 134 § 1 P.p.s.a., uwzględniając przy tym ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 153 P.p.s.a.), jak również powagę rzeczy osądzonej wynikającą z art. 171 P.p.s.a. Ponadto autor skargi kasacyjnej błędnie ocenił znaczenie procesowe wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2814/15). Nawet jeżeli w wyroku tym sąd administracyjny wypowiedział się, co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, rozstrzygnięcie to nie wywołuje żadnych skutków, skoro zostało ono uchylone prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. W tym względzie częściowo krytycznie należy również ocenić wypowiedz Sądu pierwszą instancji, zgodnie z którą "w rozpoznawanej sprawie zaszły zdarzenia pozwalające na odstąpienie od oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2814/15." (s. 21-22 uzasadnienia wyroku). Przy czym, jak dalej wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, istotnym było nie to, że wyrok ten został uchylony na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, lecz fakt umorzenia postępowania przygotowawczego postanowieniem z 22 lipca 2019 r. z uwagi na przedawnienie karalności czynu – co skutkowało zasadniczą zmianę stanu faktycznego sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z zaprezentowaną wcześniej wykładnią przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna wyrażona w przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie mogła mieć charakteru wiążącego, stąd też nie było podstaw, aby od niej odstępować. Wyrok ten został bowiem wyeliminowany z obrotu prawnego – a co za tym idzie nie wywołuje on żadnych skutków procesowych, a zawarta w nim ocena zarzutów podniesionych w skardze podatnika nie mogła mieć wpływu na dalszy tok postępowania. Ponadto, Sąd pierwszej instancji nie mógł uznać, że na podstawie art. 153 P.p.s.a. jest związany wcześniejszą oceną prawną, skoro we wspomnianym wyroku sąd nie zbadał, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter. Niemniej jednak, jak trafnie spostrzegł Sąd pierwszej instancji, zaskarżona decyzja została wydana w odmiennym stanie faktycznym. Nową, istotną dla sprawy okolicznością, było wydanie wspomnianego postanowienia o umorzeniu postępowania, co umożliwiało Sądowi pierwszej instancji ocenę przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. z uwzględnieniem treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21). 3.4. W tym kontekście zarzuty naruszenia art. 143 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i 2, art. 70c w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., jak również art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a. okazały się bezzasadne. Z ich uzasadnienia, zawartego w pkt ad) 2 motywów skargi kasacyjnej, wynika w pierwszej kolejności, że zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a. został sformułowany w oparciu o błędną podstawę kasacyjną. Naruszenie przywołanych przepisów miało bowiem polegać, na odstąpieniu od oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2814/15. Uchybienie to ma zatem charakter procesowy, a nie materialnoprawny. Niemniej jednak zarzut ten należy ocenić jako chybiony przede wszystkim z przedstawionych już wcześniej względów – czyli z uwagi na zakres znaczeniowy normy zawartej w art. 153 P.p.s.a. oraz brak mocy wiążącej wspomnianego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W pozostałym zakresie argumentacja przedstawiona na poparcie tych zarzutów wskazuje na brak zrozumienia przez pełnomocnika organu uzasadnienia kontrolowanego wyroku. Zasadniczo sprowadza się ona do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Ponadto, jak wywodzi autor skargi kasacyjnej, fakt umorzenia postępowania "nie pozwala logicznie wnioskować o ewentualnym jego instrumentalnym wszczęciu", tym bardziej, że zostało ono umorzone z uwagi na przedawnienie karalności czynu, a nie brak znamion przestępstwa (s. 6-7 skargi kasacyjnej). Rzecz jednak w tym, że Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Wskazał jedynie – odwołując się przy tym do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21) – że "dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p." (s. 26-27 uzasadnienia wyroku). Następnie wskazał, jakie konkretnie okoliczności mogą świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie podjął jednak w tym zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia, ponieważ organ nie przedstawił w tym zakresie żadnej oceny. Tym samym, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, organ naruszył art. 210 § 4 w zw. z art. 121 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe znajduje odzwierciedlenie we wskazaniach co do dalszego postępowania, zgodnie z którymi ponownie rozpatrując sprawę organ ma ocenić, czy "w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" (s. 27 uzasadnienia wyroku). Zupełnie bezzasadny jest także argument dotyczący potencjalnego wpływu wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 lipca 2015 r., co w świetle art. 70 § 6 pkt 2 O.p. powinno było przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik organu zdaje się nie dostrzegać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. przedawniało się z końcem 2013 r. Tym samym, biorąc pod uwagę, że decyzją z 13 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie następną decyzję wydał dopiero 12 lutego 2015 r. – czyli po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. – organ powinien rozważyć, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Chybionym okazał się również zarzut naruszenia art. 70c O.p. Z motywów kontrolowanego wyroku nie wynika bowiem, aby Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenia tego przepisu. Został on przywołany jedynie w tej części uzasadnienia, w której zrekapitulowana została treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21). Ostatecznie zaś Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem jedynie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 2 tej ustawy.