II FSK 1489/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Andrzej Melezini Protokolant Mateusz Rumniak po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 786/21 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 30 września 2021 r., III SA/Wa 786/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę C.sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej Skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Wniosek o wydanie interpretacji dotyczy odpowiedzi, czy możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia "uchwały zarządu Skarżącej o zaniechaniu inwestycji" wydatków poniesionych na elementy inwestycji, których likwidacja byłaby bezcelowa. Organ interpretacyjny przyjął, że wszelkiego rodzaju wydatki w okresie realizacji inwestycji mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dopiero w dacie ich fizycznej likwidacji (np. rozbiórka, złomowanie, zniszczenie), przy czym zlikwidowanie inwestycji należy co do zasady traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów. 3. Sąd uwzględniając skargę zaznaczył, że ustawy nie podają definicji "zaniechanej inwestycji". Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego i definitywnego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego (np. na skutek utraty przydatności gospodarczej), co wiąże się z wykreśleniem tej inwestycji z aktywów przedsiębiorstwa oraz brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych. Pojęcie "likwidacji inwestycji" również nie posiada definicji ustawowej. Dlatego należy odwołać się do znaczenia, jakie nadaje mu język polski. Likwidować to usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 35). W orzecznictwie i w doktrynie zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego, poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, wycofania środka trwałego z ewidencji, czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt. I SA/Wr 53/07, wyrok NSA z 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1035/07, wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/07, wyrok WSA w Warszawie z 27 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 738/10 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 906/10). Zdaniem sądu pierwszej instancji dla zaliczenia zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów nie trzeba wymagać fizycznego zniszczenia materialnego efektu inwestycji (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. dr Janusz Marciniuk, Rok wydania: 2011, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie: 11.). "Likwidacji zaniechanej inwestycji" nie można utożsamiać - tak jak czyni to organ interpretacyjny - wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery prowadzenia inwestycji. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że do pojęcia likwidacji odwołał się również NSA w uchwale II FPS 2/12, w której Sąd ten usunął istniejące w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności co do rozumienia pojęcia "likwidacja" na tle wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., który dotyczy strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych. NSA uznał w rozpatrywanych okolicznościach tamtej sprawy, że zawężenie pojęcia "likwidacja" wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, gdyż stawałby się on zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. NSA przychylił się do tego nurtu orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia "likwidacja" i objęcie nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym czy utratą przydatności gospodarczej. Ten kierunek wykładni został podtrzymany w późniejszym orzecznictwie (np. wyrok z 14 czerwca 2013 r., II FSK 2097/11), w którym NSA uznał, że do likwidacji środka trwałego wystarczy wykreślenie go z ewidencji i wyzbycie się go. NSA stwierdził też, że wyzbycie się środka trwałego, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym, może nastąpić w wyniku pozostawienia jej w wynajmowanej nieruchomości, a warunek fizycznego zniszczenia środka trwałego, nie wynika z przepisów podatkowych. Podobnie w najnowszym wyroku z 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 86/19, NSA stwierdził, że w odniesieniu do użytego w analizowanym przepisie sformułowania "w dacie zbycia lub likwidacji", w wypadku zbycia oznacza to utratę władztwa nad zaniechaną inwestycją, a w przypadku likwidacji oznacza zamiar podatnika dokonania określonych czynności mających na celu definitywne zakończenie danego procesu inwestycyjnego. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zgodnie z wnioskiem w niniejszej sprawie koszty fizycznej likwidacji byłyby niewspółmiernie wysokie. Nie sposób oczekiwać, by podatnik chcąc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty zaniechanej inwestycji musiał podejmować kolejne działania generujące dalsze koszty tylko po to, by móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki już poniesione na inwestycję, która nie będzie przynosić zysków, lecz wygenerowała straty w postaci już poniesionych wydatków. Zgodnie z gospodarczą wykładnią prawa podatkowego nie można oczekiwać od podatnika podejmowania działań, które będą generować straty, tylko po to, by podatnik mógł skorzystać z określonej instytucji prawa podatkowego. Przedsiębiorca, który podejmie się nietrafionej inwestycji i poniesie na nią koszty, które bez wątpienia spełniają wymogi określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ma prawo uwzględnić te koszy w rachunku podatkowym tak jak ten podatnik, który inwestycję ukończył i dokonuje jej amortyzacji. Gdyby inwestycja z przyczyn faktycznych nie nadawała się do zbycia, a koszty jej fizycznej likwidacji powodują, że ewentualny koszt uzyskania przychodu nie jest warty poniesienia wydatków na likwidację, podatnik nigdy nie mógłby uwzględnić poniesionych kosztów w rozliczeniu podatkowym. Taka wykładnia analizowanego przepisu przeczy jego celowi. W ocenie sądu pierwszej instancji gdy przepis jest sformułowany przy użyciu pojęć nieostrych odwołanie się do celu wprowadzonej regulacji jest w pełni uzasadnione. W odniesieniu do każdej inwestycji w konkretnym stanie faktycznym można zweryfikować, czy decyzja spółki miała charakter definitywny, gwarantujący spełnienie przesłanki likwidacji inwestycji. 4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 – zwanej dalej: u.p.d.o.p.) poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż podatnik może zaliczyć koszt zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia decyzji o jej zbyciu lub likwidacji - bez przeprowadzenia fizycznej likwidacji - przy czym warunkiem jest jedynie, aby decyzja ta była definitywna oraz że efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie będzie w przyszłości wykorzystywany. Zgodnie z wykładnią przedstawioną przez sąd pierwszej instancji do zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanych inwestycji wystarczy podjęcie przez niego decyzji o zbyciu lub ich likwidacji. Zdaniem sądu do dokonania przez podatnika potrącenia wystarczy samo zdecydowanie przez podatnika o likwidacji (bez jej fizycznego przeprowadzenia) lub zbyciu zaniechanej inwestycji, przy czym odstąpienie od konieczności fizycznej likwidacji zaniechanej inwestycji (mimo jej rzeczowego charakteru) może być podyktowane faktem, iż proces likwidacji niedokończonych środków trwałych jest dla podatnika kosztowny. W konsekwencji poniesione przez podatnika koszty zaniechanej inwestycji mogą być potrącone jako koszty uzyskania przychodów już w dacie samego podjęcia decyzji o jej zbyciu lub likwidacji, musi on jedynie zdecydować definitywnie, że efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie będzie w przyszłości wykorzystywany. W ocenie organu interpretacyjnego likwidacja zaniechanej inwestycji musi mieć charakter trwały i rzeczywisty, w szczególności wobec tych elementów inwestycji, które stanowiły wydatki rzeczowe. Nie można zgodzić się z twierdzeniem sądu, iż nieuzasadnione jest pozbawianie podatnika prawa do uwzględnienia wydatków poczynionych na zaniechane inwestycje w kosztach uzyskania przychodów w wyniku oczekiwania, by ten podjął kosztowny proces fizycznej likwidacji niedokończonych środków trwałych. Ponadto – w ocenie organu interpretacyjnego - nie można uznać za likwidację zaniechanej inwestycji sytuacji, w której podatnik wprawdzie podjął decyzję o zaniechaniu inwestycji, ale inwestycja ta dalej znajduje się w jego księgach. W odniesieniu natomiast do ewentualnego zbycia przez podatnika zaniechanej inwestycji należy wskazać, iż - zgodnie z art. 15 ust. 4f) u.p.d.o.p. - koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie ich zbycia - a nie jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia - w dniu podjęcia przez podatnika decyzji o ich zbyciu. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W terminowo złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca – podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie - wniosła o jej oddalenie, zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji za wyrokiem NSA z 29 lipca 2021 r., II FSK 86/19: "Poniesione przez podatnika koszty zaniechanej inwestycji mogą być potrącone jako koszty uzyskania przychodów, jeżeli zdecyduje on definitywnie, że efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie będzie w przyszłości wykorzystywany. Innymi słowy, w dacie podjęcia decyzji o zbyciu lub likwidacji zaniechanej inwestycji podatnik może zaliczyć koszt tej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak, że decyzja ta jest definitywna oraz że efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie będzie w przyszłości wykorzystywany. Takie stanowisko wynika z użytego w przepisie sformułowania "w dacie zbycia lub likwidacji", co w wypadku zbycia oznacza utratę władztwa nad zaniechaną inwestycją, a w przypadku likwidacji oznacza zamiar podatnika dokonania określonych czynności mających na celu definitywne zakończenie danego procesu inwestycyjnego. Jak podniósł NSA w wyroku II FSK 3046/15 z 13 grudnia 2017 r.: W ramach likwidacji zaniechanych inwestycji wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. Jak wskazał NSA w wyroku II FSK 1318/14 z 25 maja 2016 r.: Likwidacja powinna być rozumiana szeroko i odnosić się winna przede wszystkim do zamiaru podatnika dokonania określonych czynności mających na celu definitywne zakończenie danego procesu inwestycyjnego, co nie oznacza, iż ma być rozumiana jako fizyczna likwidacja danej inwestycji. W wyroku II FSK 2225/11 z 26 czerwca 2013 r. NSA wyraźnie wskazał, że rozpatrując sporną kwestię należy odwołać się – jak sąd pierwszej instancji prawidłowo to zrobił – do uchwały NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, gdzie wskazano, że definicja językowa pojęcia "likwidacja" nie daje podstaw do przyjęcia stanowiska, że przez likwidację zaniechanej inwestycji należy rozumieć jedynie fizyczną jej eliminację. Dlatego też należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia "likwidacji" i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje w swojej treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (wyroki NSA: z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 478/10, z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1684/10, z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1666/10). Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego). W związku z powyższymi uwagami, nie ma również przekonywujących powodów, aby przyjąć, że w przypadku zaniechania inwestycji, czy też generalnie rzecz biorąc zaprzestania wykorzystywania tej inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym a wręcz rozstrzygającym warunkiem decydującym o możliwości zaliczenia wydatków tak powstałych do kosztów uzyskania przychodów jest fizyczna likwidacja tej inwestycji (poniesionych nakładów), co w praktyce musiałoby przybrać postać demontażu, często połączonego z destrukcją zamontowanych elementów. Warunek taki nie tylko nie wynika z przepisów podatkowych, ale w wielu przypadkach skłaniałby podatników do podejmowania zupełnie nieracjonalnych i nieekonomicznych działań bez istnienia ku temu uzasadnionej potrzeby. 6. Wyrok sądu pierwszej instancji był prawidłowy i szczegółowo uzasadniony. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawia art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.