I FSK 299/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 662/21 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. w W. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 12 sierpnia 2021 r. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników VAT oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem. 1.1. Wyrokiem z 23 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 662/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę X. sp. z o.o. z siedzibą w Woli W., na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że pismem z 12 sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., wskazując na przepis art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 - dalej jako: "u.p.t.u."), zawiadomił Skarżącą o wykreśleniu z rejestru podatników VAT. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, tj.: - art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. w zw. z art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p."), - art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. w zw. z art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 121, art. 123 § 1 O.p., - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Skarżąca wniosła o stwierdzenie bezskuteczności podjętej przez organ czynności polegającej na wykreśleniu jej z rejestru podatników VAT i przywrócenie do tego rejestru z dniem wykreślenia. Nadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii formy, jaką powinna przybrać zaskarżona czynność. Podzielił mianowicie pogląd, iż czynność polegająca na wykreśleniu podatnika z rejestru podatników VAT jest czynnością materialno-techniczną, która nie następuje w formie decyzji administracyjnej. Dalej Sąd I instancji wypowiedział się w kwestii zastosowanej przez organ podstawy wykreślenia Skarżącej z rejestru, wskazując, iż podyktowane to było uzyskanymi przez ten organ informacjami o blokadzie rachunków bankowych Skarżącej na okres 72 godzin oraz o przedłużeniu terminu tej blokady do dnia 11 listopada 2021 r. Zauważył, że podstawą tego przedłużenia był art. 119zw § 1 O.p., zaś przyczyną okoliczności, ujawnione w wyniku analizy ryzyka, wskazujące, że mogło dochodzić do wyłudzeń skarbowych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: "P.p.s.a."), zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. w zw. z art. 207 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż wykreślenie Skarżącej z rejestru podatników VAT jest czynnością materialno-techniczną, która nie następuje w drodze decyzji administracyjnej. Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżąca wskazała na: 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 121 i art. 123 § 1 O.p., poprzez błędne podtrzymanie przez Sąd I instancji wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT przez organ, który nie przedstawił jakiegokolwiek uzasadnienia tego wykreślenia, powołując się jedynie na ogólny przepis u.p.t.u. Sąd I instancji nie dopatrzył się, iż organ w żadnym stopniu nie wykazał, iż posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez Skarżącą działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p., a powinien tego dokonać zgodnie z przepisami O.p., 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § O.p., poprzez błędne podtrzymanie przez Sąd I instancji, iż wykreślenie Skarżącej z rejestru podatników nie wymagało zachowania przez organ stosownej procedury podatkowej mającej na celu między innymi zapewnienie udziału podatnika w postępowaniu sprawdzającym lub podatkowym prowadzonym w trybie przepisów art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie zrzekła się rozprawy. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W pierwszej kolejności na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. w zw. z art. 207 § 1 i § 2 O.p. przez błędne uznanie, że wykreślenie z rejestru podatników VAT jest czynnością materialno-techniczną, która nie następuje w drodze decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, który uznał, że ze względu na treść art. 96 ust. 9 u.p.t.u. czynność wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT, jest czynnością materialno-techniczną, która nie zobowiązuje organu do wydania w tym zakresie żadnej decyzji lub postanowienia. Czynność ta nie wymaga także przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do podjęcia czynności sprawdzających, a także czynność ta nie wymaga obligatoryjnego zawiadomienia podatnika o jego wykreśleniu. Istotnie – na co wskazała Skarżąca w skardze kasacyjnej - stanowisko o konieczności wydania decyzji zostało wyrażone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Szczecinie z 6 grudnia 2018 r. (I SA/Sz 579/18) oraz w wyrokach WSA w Warszawie z: 4 lipca 2018 r. (III SA/Wa 3481/17) i 13 lipca 2018 r. (III SA/Wa 3158/17) stwierdzono, że orzeczenie organu podatkowego w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników VAT z urzędu rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o jego statusie w zakresie podatku od towarów i usług). W związku z tym niesie ze sobą daleko idące skutki prawne i jako orzeczenie kształtujące uprawnienia i obowiązki podatnika rozstrzyga co do istoty sprawę utraty statusu zarejestrowanego podatnika. W konsekwencji powinno zostać uzewnętrznione w formie zapewniającej podatnikowi należytą ochronę przed potencjalną samowolą organów podatkowych, a więc w formie decyzji organu podatkowego (art. 207 § 1 O.p.). W orzecznictwie dostrzec jednak można pogląd odmienny, w myśl którego wykreślenie podatnika z rejestru jest czynnością materialno-techniczną i podlega kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne. Takie stanowisko zajmował już Naczelny Sąd Administracyjny chociażby w wyrokach z: 25 czerwca 2012 r. (I FSK 1370/11), 28 sierpnia 2013 r. (I FSK 1266/12), 11 września 2020 r. (I FSK 1936/17). I to właśnie stanowisko prezentowane przez tę linię orzeczniczą Sąd w niniejszym składzie podziela i przyjmuje za swoje. Tym samym nie ma racji Skarżąca kasacyjnie wywodząc, że wykreślenie z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. powinno przybrać postać decyzji. 6.2. Nie ma też racji Skarżąca podnosząc, iż organ był zobligowany do zachowania stosownej procedury podatkowej mającej na celu m. in. zapewnienie udziału w niej podatnika. Jego udział w prowadzonym postępowaniu nie jest bowiem przez przywołany wyżej przepis art. 96 ust. 9 u.p.t.u. wymagany. W efekcie chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § O.p. 6.3. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 121 i art. 123 § 1 O.p. Naruszenia tego Skarżąca upatruje w tym, iż organ nie wykazał (a Sąd I instancji to zaakceptował), że posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez Skarżącą działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p., a powinien tego dokonać zgodnie z przepisami O.p. W niniejszej sprawie podstawą prawną wykreślenia Skarżącej z rejestru był art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, iż naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Przepis ten wprowadzono w życie ustawą z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2491). W uzasadnieniu projektu tej ustawy wskazano m. in., że przepisy te są związane z możliwością przekazania organom podatkowym informacji o wynikach analizy ryzyka na podstawie działu IIIB O.p. Jeżeli analiza ryzyka wykaże, że podmiot może prowadzić lub prowadzi działania z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu działu IIIB O.p., wówczas urząd skarbowy nie będzie rejestrował takiego podmiotu, albo wykreśli go z rejestru VAT. Wskazać przy tym należy, że projektowane przesłanki wykreślenia z rejestru VAT albo odmowy rejestracji dla celów VAT nie mają charakteru ocennego, czy uznaniowego w tym sensie, że są oparte na wynikach konkretnych analiz prowadzonych na podstawie działu IIIB O.p. Nie chodzi więc o jakiekolwiek informacje, które mogłyby wskazywać na chęć prowadzenia nieuczciwej działalności. Chodzi o informacje pozyskane od właściwych organów, które opierają na określonych algorytmach określania prawdopodobieństwa prowadzenia nieuczciwej działalności, działających w oparciu o konkretne kryteria oceny ryzyka (por. wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., I FSK 997/21). Za informację, o której mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. niewątpliwie należy uznać postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 11 sierpnia 2021 r. o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych i zawarte w nim dane o wysokim prawdopodobieństwie, że Skarżąca mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Samo wykreślenie odbywa się więc niejako automatycznie (przez właściwy organ podatkowy) na skutek stosownych działań czy to Szefa Krajowej Administracji Skarbowej czy też – jak w niniejszej sprawie - upoważnionego organu, określonych w O.p. Tym samym zgodzić się należy z wyrażonym przez Sąd I instancji poglądem, iż ustawodawca nie pozostawił czynności wykreślenia uznaniu administracyjnemu ani też nie zobowiązał organu do udowodnienia zamiaru wyłudzenia skarbowego. Wystarczy, że organ posiada informacje uzasadniające przypuszczenie, że podatnik bierze udział w oszustwach podatkowych. 6.4. Warto w tym miejscu wskazać, iż sprawa blokady rachunków bankowych została poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z 8 grudnia 2021 r. (I SA/Bk 519/21) oddalił skargę Skarżącej w tej sprawie, zaś wywiedzioną od tego wyroku skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z 3 czerwca 2022 r. (I FSK 400/22). 6.5. Mając powyższe na uwadze, skarga kasacyjna jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.