III SA/Wa 552/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. R. kwotę 6917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "NUS", "organ I instancji") z dnia [...] kwietnia 2016 r. określającą M. R. (dalej: "Skarżąca", "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r., za I, II i III kwartał 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za IV kwartał 2013 r. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r., NUS wszczął postępowanie podatkowe wobec Strony prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą I. M. R., w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały tj. od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2013 r. W wyniku kontroli ustalono, że w okresie objętym kontrolą Strona korzystała z usług outsourcingu personalnego świadczonych na początku przez firmę R. sp. z o. o. z siedzibą we W., której 100% udziałowcem na dzień zawarcia Umowy o świadczenie usług (30 kwietnia 2012 r.) była K. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech (Umowa o świadczenie usług - § 9 ust. 3), a później przez K.. - E.[...] Sp. z o. o. z siedziba w O. Następnie przez Przedsiębiorstwo [...] "S." Sp. z o.o. z siedzibą w L. Ponadto ustalono, że Strona w ewidencji sprzedaży za miesiące 2012 r. i 2013 r. nie wykazywała całości obrotów z tytułu sprzedaży usług fotograficznych, na co wskazują informacje o ilości świadczonych usług we wskazanym okresie zawarte na stronie internetowej. Ponadto organ podatkowy na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") skorygował kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT w okresie objętym postępowaniem podatkowym. Postanowieniem z dnia [...]stycznia 2016 r. NUS dopuścił jako dowody: pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2016 r. wraz z załącznikami - tj. zawiadomienia o dokonaniu przez L. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. korekt podatku należnego jako wierzytelności nieściągalnych w rozumieniu art. 89a ust. 1 u.p.t.u., z tytułu nieuregulowanych należności z faktur VAT wystawionych na rzecz Strony. Następnie w oparciu o ustalenia kontrolne, decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. NUS określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r., za I, II i III kwartał 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za IV kwartał 2013 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że Umowy - Porozumienia z dnia 1 września 2012 r. oraz 31 października 2012 r. były nieważne z mocy prawa, a więc nie doszło do skutecznego powstania stosunku pracy, czy też zawarcia umowy zlecenia, ponieważ w rzeczywistości nie doszło do zmiany pracodawcy. W konsekwencji, skoro nie miało miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do Strony, to nie mogło dojść do transferu pracowników Strony do R. sp. z o.o. a następnie do K.[...]Sp. z o.o. z siedziba w O. Następnie przez Przedsiębiorstwo [...] "S.." Sp. z o.o. z siedzibą w L.. Zdaniem organu I instancji spółki te nie zatrudniały pracowników, nazwanych w ww. Umowach o świadczenie usług "Wykonawcami", a co za tym idzie nie pełniły roli "Usługodawcy". W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że wystawione faktury przez o R. sp. z o. o., K.[..]Sp. z o. o. i Przedsiębiorstwo [..] "S.." Sp. z o.o. dotyczące usług outsourcingu personalnego, obciążające Stronę za realizację tych umów, nie dokumentują rzeczywistych usług udostępnienia pracowników, a tym samym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie NUS zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie mogły one stanowić podstawy do odliczania podatku naliczonego w nich wykazanego. Ponadto w związku z niewykazaniem przez Stronę w ewidencji sprzedaży VAT za miesiące 2012 r. i 2013 r. całości obrotów z tytułu sprzedaży usług fotograficznych, organ pierwszej instancji dokonał oszacowania uzyskanego przez Stronę obrotu z tytułu wykonanych usług fotograficznych w ww. okresie przyjmując jako dowód informacje zawarte na stronie internetowej Strony z wyłączeniem tych sesji fotograficznych zamieszczonych na ww. stronie internetowej, które Strona wskazała w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 18 grudnia 2014 r., jako sesje, za które były wystawione faktury, które zostały ujęte w ewidencjach sprzedaży dotyczących podatku od towarów i usług. NUS decyzją organ podatkowy na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. dokonał również korekty odliczonego podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, na których jako wierzyciel figuruje L. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., dotyczących wynajmu i remontów lokali w S. i W. oraz wykonania usług marketingowych oraz prowizji za pozyskanie klienta. Pismem z dnia 7 maja 2016 r. Strona złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej: "O.p.") przez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, błędne oceny, przekroczenie posiadanych kompetencji, brak zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienia wstępnego. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89b ust. 1 w związku z art. 89a u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a lit. a), art. 86, art. 109 ust. 3 i art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu. Zarzucono również naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 3 pkt 2 O.p. polegające na ich niezastosowaniu, i niezgodną z prawem metodę "szacowania dochodów" z usług fotograficznych - uśrednienia arytmetycznego cen różnych rodzajów usług. Stwierdza, iż organ podatkowy nie zastosował przybliżonych metod szacunkowych przez odrębne określenie średniej ceny dla każdego rodzaju usług i na tej podstawie oraz na podstawie ilości usług każdego rodzaju usług "oszacowania tych dochodów". Wedle Strony, organ podatkowy nie będąc upoważniony do badania, czy zawierane przez Stronę przedmiotowe umowy są ważne i legalne powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie tego zagadnienia wstępnego. Uważa, iż do czasu rozstrzygnięcia tych zagadnień wstępnych organy podatkowe powinny na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawiesić z urzędu postępowanie, czego nie uczyniły. Ponadto, pełnomocnik Strony wnosił o przeprowadzenie dowodu przez wystąpienie do Prokuratury Okręgowej we W. w sprawie śledztwa o sygn. akt [...] o przekazanie uwierzytelnionych odpisów akt osobowych przedmiotowych osób, umów zlecenia, dokumentów rozliczeniowych pracowników, dokumentów ZUS i podatkowych, dokumentów księgowych, bankowych itd., włączenia ich do akt sprawy i przeprowadzenia z nich dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zdaniem Strony, organ podatkowy powinien przeprowadzić dowody z przesłuchania w charakterze świadka wszystkich osób z przedmiotowych agencji zatrudnienia i pośrednictwa pracy, które mogą mieć wiedzę w tej sprawie w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym J. G. i B. B. z firmy R. Powołując się na zeznania E. W., A. P., E. B., K. P., W. G., S. B. i M. M, zarzucono sprzeczność ustaleń w zakresie, że Strona jest pracodawcą w stosunku do przedmiotowych osób. Strona przy piśmie z dnia 15 lipca 2016 r. przedłożyła dowody wpłat dotyczące informacji o korekcie przez L. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. oraz pismo z dnia 15 lipca 2016 r. dotyczące sprawy sygn. akt [...] skierowane do Prokuratora Krajowego Pana B. S. o spowodowanie włączenia się Prokuratury Rejonowej we W. do postępowań administracyjnych prowadzonych wobec Strony przez: Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. i przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (Dyrektora Izby Skarbowej) w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "WSA") skargę na ww. decyzję, który to wyrokiem z dnia 13 września 2017 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2980/16 uchylił ww. decyzję organu odwoławczego z dnia 8 sierpnia 2016 r. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał na niezasadność podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w związku z brakiem przesłanek do jego zastosowania. Sąd wskazał, że nowe dowody, które pojawiły się w postępowaniu odwoławczym to jedynie dowody wypłat (29 sztuk) oraz pismo z dnia 15 lipca 2016 r. skierowane do Prokuratora Krajowego. Zdaniem WSA, uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazano zaledwie, że są to nowe dowody nie analizowane uprzednio przez organ I instancji, co w ocenie organu odwoławczego może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. DIS wskazując zakres okoliczności faktycznych, które powinny być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy podał, że organ kontroli skarbowej powinien dokładnie zbadać i wyjaśnić z udziałem Skarżącej przedłożone dokumenty. Organ odwoławczy nie sprecyzował jakie istotne fakty miałyby zostać udowodnione przez wskazane dowody. Sąd stwierdził, iż organ odwoławczy powinien w niniejszej sprawie zastosować tryb przewidziany w art. 229 O.p., umożliwiający naprawienie w postępowaniu odwoławczym braków postępowania dowodowego. Mając na uwadze wskazania WSA co do postępowania przy ponownym rozpatrywaniu odwołania Strony, organ odwoławczy dwoma pismami z dnia 12 kwietnia 2019 r. wystosował wezwanie do S. sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. o wyjaśnienie kwestii dokonania zapłaty przez Stronę kwot wskazanych w przedłożonych w postępowaniu odwoławczym gotówkowych dowodów wypłat na rzecz ww. podmiotów. Z kolei pismem z dnia 26 kwietnia 2019 r. skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zwrócono się o udzielenie informacji czy spółki L. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. dokonywały innych korekt rozliczeń podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe niż te, o których mowa wskazane w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 stycznia 2016 r. Z kolei postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. zlecono NUS przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów: przesłuchania Strony w celu ustalenia okoliczności dokonanych wypłat, organ podniósł, iż Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt posiadania środków pieniężnych potwierdzających kwoty wskazane na fakturach, zatem zasadne jest pozyskanie informacji na temat źródła pochodzenia pieniędzy, którymi miała nastąpić zapłata za ww. faktury oraz wskazania i przedłożenia dowodów potwierdzających dysponowanie kwotami celem zapłaty za ww. faktury oraz uzyskanie informacji komu Strona zapłaciła za usługi wykazane na ww. fakturach, z uwagi na okoliczność, iż na przedstawionych dowodach znajdują się jedynie nieczytelne podpisy (parafy). W odpowiedzi uzyskano informacje. I tak pisma z dnia 12 kwietnia 2019 r. nie zostały odebrane przez S. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. Pismem z dnia 28 czerwca 2019r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował, że podmioty L. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. nie dokonały innych korekt rozliczeń niż te, o których mowa w piśmie z dnia 11 stycznia 2016 r. Organ poinformował, że w związku ze złożonymi korektami w stosunku do L. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. podjęte zostały czynności sprawdzające, jednak do dnia sporządzenia odpowiedzi czynności nie zostały zakończone z uwagi na brak kontaktu z podmiotami. Organ I instancji poinformował także o ponownym wezwaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. o złożenie wyjaśnień i dokumentów uzasadniających dokonanie korekt. Pismem z dnia 10 czerwca 2019 r . NUS poinformował, iż nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania Strony, bowiem ta nie zgłosiła się celem złożenia zeznań. Strona nie udzieliła również pisemnej odpowiedzi w wyznaczonym w wezwaniu terminie, ani nie przedstawiła oryginałów dowodów wpłat. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] kwietnia 2016 r. Mając na uwadze, iż decyzja dotyczy okresów 2012 i 2013 r. DIAS w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia. Co do zasady upływ terminu przedawnienia następował z dniem 31 grudnia 2017 r. w odniesieniu do I-III kwartał 2012 r., z dniem 31 grudnia 2018 r. w odniesieniu do I-III kwartał 2013 r. W przypadku IV kwartał 2013 r. bieg terminu przedawnienia nastąpiłby z dniem 31 grudnia 2019 r. W rozpatrywanej sprawie Strona w dniu 31 sierpnia 2016 r. wniosła skargę na decyzję, a prawomocny wyrok uwzględniający skargę wpłynął do DIAS w dniu 17 października 2018 r. W dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za okresy objęte decyzją jeszcze nie upłynął. DIAS wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest m.in. ocena, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do przejęcia zakładu bądź jego części na podstawie art. 23¹ Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. nr 21 poz. 94 z późn. zm., dalej: "K.p.") Skarżąca w okresie objętym kontrolą korzystała z usług outsourcingu personalnego. Usługi outsourcingu personalnego na rzecz Skarżącej świadczone były na początku przez firmę R. Sp. z o. o., której 100% udziałowcem na dzień zawarcia Umowy o świadczenie usług (30 kwietnia 2012 r.) była firma K..[..]GmbH, z siedzibą w Berlinie (Umowa o świadczenie usług - § 9 ust. 3), później przez firmę K. [..]Sp. z o. o., następnie przez Przedsiębiorstwo [..] "S.." Sp. z o.o. W dniu 1 września 2012 r. Skarżąca oraz R. Sp. z o. o. z siedzibą we Wrocławiu zawarły Umowę - Porozumienie na podstawie której zgodnie z art. 23¹ K.p. dotychczasowy pracodawca (Skarżąca) przekazała, a nowy pracodawca, tj. R. Sp. z o.o. przejęła wszystkich pracowników według załączonego wykazu stanowiącego załącznik nr 1 do Umowy na identycznych warunkach, jakie pracownicy mieli do 30 września 2012 r. Termin wejścia w życie Umowy - Porozumienia określono na 1 października 2012 r. Następnie w dniu 1 października 2012 r. Skarżąca zwana "Usługobiorcą" oraz Royal Sp. z o.o. we Wrocławiu zwaną "Usługodawcą" zawarły Umowę o świadczenie usług. Z kolei w dniu 31 października 2012 r. Skarżąca oraz R.Sp. z o.o. z siedzibą we W. i K.. [..]Sp. z o.o. z siedzibą w O. zawarły Umowę - Porozumienie na podstawie której zgodnie z art. 23¹ K.p. dotychczasowy pracodawca R. Spółka z o.o. przekazuje, a nowy pracodawca K. [..]Sp. z o.o. przyjmuje wszystkich pracowników według załączonego wykazu, stanowiącego załącznik nr 1 do Umowy, na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 31 października 2012 r. bez szkody dla pracowników. Termin wejścia w życie tych porozumień określono na 31 października 2012 r. W dniu 1 listopada 2012r. Skarżąca zwana "Usługobiorcą" a K[..]..Sp. z o.o. z siedzibą w O. zwaną "Usługodawcą" zawarły Umowę o świadczenie usług. Zdaniem organu odwoławczego zawarte umowy dotyczyły wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji działalności prowadzonej przez Stronę przed przejęciem. Nie obejmowały przejęcia składników majątkowych, klientów itp. Zdaniem organu jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników po dniu 1 września 2012 r. oraz 31 października 2012 r., był fakt wypłacania im wynagrodzenia przez nowe podmioty. Pozostałe warunki pracy i płacy pozostały identyczne jak podczas zatrudnienia u Skarżącej. Następnie w dniu 1 marca 2013 r. Skarżąca jako "Usługobiorca" oraz Przedsiębiorstwo [..] "S.." Sp. z o.o. z siedzibą w L. - "Usługodawca" zawarły Umowę o świadczenie usług. Wedle DIAS, Umowy - Porozumienia z dnia 1 września 2012 r. oraz 31 października 2012 r. były nieważne z mocy prawa. W ocenie organu, nie doszło do skutecznego powstania stosunku pracy, czy też zawarcia umowy zlecenia, ponieważ w rzeczywistości nie doszło do zmiany pracodawcy. Skoro nie miało miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do I. M. R., to nie mogło dojść do transferu pracowników Strony do R. Sp. z o.o. a następnie do K.. [..]Sp. z o.o. i "S...." Sp. z o.o. Spółki te nie zatrudniały pracowników, nazwanych w ww. Umowach o świadczenie usług "Wykonawcami", a co za tym idzie nie pełniły roli "Usługodawcy". Zatem wystawione faktury przez R. Sp. z o. o., K.. [..] Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. obciążające Stronę za realizację tych umów, nie dokumentują rzeczywistych usług udostępnienia pracowników, a tym samym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym nie mogły one stanowić podstawy do odliczania podatku naliczonego w nich wykazanego. Sporne faktury stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały dokonane. Do kontroli podatkowej nie okazano list płac dotyczących wynagrodzeń pracowniczych wypłacanych przez: R. Sp. z o.o. K. [..].Sp. z o.o. oraz S... Sp. z o.o. w ramach realizowanej usługi outsourcingu. Nie okazano również dokumentów potwierdzających daty dokonania wypłat wynagrodzeń dla przejętych pracowników za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu tj. od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. Ww. dokumenty nie zostały okazane pomimo wezwania z dnia 16 czerwca 2014 r., z dnia 25 czerwca 2014 r., z dnia 8 sierpnia 2014 r. Pomimo ww. wezwań Skarżąca nie okazała również wykazu pracowników stanowiącego załącznik nr 1 do Umowy - Porozumienie między zakładami z dnia 1 września 2012 r., którzy z dniem 1 października 2012 r. zostali przekazani przez Skarżącą nowemu pracodawcy firmie R. Sp. z o.o. na mocy art. 23¹ K.p., Umowy - Porozumienie między zakładami z dnia 31 października 2012 r. którzy z dniem 31 października 2012 r. zostali przekazani przez firmę R. Sp. z o.o. nowemu pracodawcy firmie K. [..]Sp. z o.o. na mocy art. 23¹ K.p., umów o prace na podstawie jakich Skarżąca zatrudniała w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. pracowników, czy pracownicy byli zatrudnieni na podstawie umowy o pracę czy na podstawie umów cywilnoprawnych (np. umowy zlecenia, umowy o dzieło, itp.). Za świadczenie usług outsourcingu personalnego zarówno R. Sp. z o.o., K. [..]Sp. z o. o., jak i Przedsiębiorstwo [..] "S.." Sp. z o.o. wystawiły Skarżącej faktury. Organ przeprowadził dowody z zeznań świadków, tj. pracowników, którzy byli zatrudnieni w firmie Skarżącej a następnie na podstawie Umowy - Porozumienia przekazani zgodnie z art. 23¹ K.p. nowemu pracodawcy R. Sp. z o. o., a następnie K. [..]Sp. z o. o. Po przeanalizowaniu powyższych zeznań i wyjaśnień, organ odwoławczy stwierdził, że pracownicy "przejęci" od Skarżącej na podstawie Umów - Porozumień po przejściu do nowych pracodawców wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Przesłuchani pracownicy zeznali, iż wszystkie warunki ich pracy pozostały takie same, jak były dotychczas w firmie Skarżącej tj.: nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, nadal pracowali na tych samych stanowiskach z takim samym zakresem obowiązków. Faktyczny nadzór nad ich pracą sprawował oraz wszelkie bieżące czynności wobec pracujących podejmował dotychczasowy pracodawca, z ich pracy korzystała nadal tylko firma I. M. R.. Pracownicy wskazali, że zmianie uległ jedynie podmiot wypłacający wynagrodzenie. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Strona miała świadomość, że zawarte umowy o świadczenie usług, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ nie do pogodzenia z zasadami rachunku ekonomicznego jest zapłata za "świadczenie usług", która nie pokrywa realnych kosztów zatrudnienia, tj. pełnych składek ZUS i podatku od wynagrodzeń. Z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego wynikał również, że rejestry sprzedaży i zakupów dotyczących podatku VAT za analizowane okresy uznane zostały za nierzetelne ze względu na niezaewidencjonowanie w nich przez Stronę całości obrotów z tytułu sprzedaży usług fotograficznych, a także zaewidencjonowanie faktur VAT dotyczących outsourcingu personalnego niedających prawa do odliczenia podatku VAT. DIAS stwierdził, że w opisanych wyżej Umowach o świadczenie usług outsourcingu personalnego firmy, które przejęły całość spraw kadrowych miały odciążyć Skarżącej od związanych z tym kosztów. Nie tylko nie przewidziano za to żadnej zapłaty ale jeszcze przyznano kontrolowanej firmie rabat w kosztach równy 40% kosztów zaznaczając, iż na ten rabat składają się: ZUS pracownika, składka zdrowotna, zaliczka podatku, ZUS pracodawcy, FP+FGŚP. Analizując zapisy zawarte w umowie można stwierdzić, że R. Sp. z o.o., K. [..]. a następnie S.Sp. z o.o. na podstawie przekazanych przez Skarżącą kwot płaciła pracownikom wynagrodzenie netto, jeżeli natomiast miały by być płacone składki ZUS i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych to zgodnie z zapisami w umowie R. Sp. z o.o., K. [..]Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. musiałyby to zrobić z własnych środków nie biorąc za te czynności żadnej zapłaty. Zdaniem DIAS Strona nie dołożyła należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności wystawianych faktur. Po zawarciu spornych umów nie podjęła żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia wiarygodności twierdzeń kontrahentów o ich wywiązywaniu się z obowiązków względem Państwa. Strona nie sprawdziła natomiast czy jej kontrahenci rzeczywiście odprowadzają należne podatki i składki na zasadach określonych w podpisanych umowach. DIAS wskazał, że spór dotyczy również niewłaściwego zdaniem Strony szacowania dochodów z usług fotograficznych na podstawie nierealnych średnich cen, zamiast faktycznych dochodów, pominięcia kosztów ich uzyskania i nieudokumentowania w sposób bezsporny rzekomo wykonanych przez Stronę odpłatnie sesji fotograficznych, oraz niewłaściwego zastosowania w sprawie 89b ust. 1 w związku z art. 89 u.p.t.u. w związku z niewykazaniem przez organ w sposób bezsporny, że zaszły okoliczności do ich zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jak ustalił organ w poszczególnych miesiącach zarówno 2012 r., jak i 2013 r. ilość świadczonych usług fotograficznych jest znacznie niższa niż ilość usług fotograficznych wykazanych jako wykonane na stronie internetowej kontrolowanej firmy Skarżącej www.monikarepfin.pl. Zdaniem DIAS, w przypadku firmy Skarżącej, prawidłowo dokonał szacowania uzyskanego obrót z tytułu wykonanych usług fotograficznych w 2012 i 2013 r. przyjmując jako dowód informacje zawarte na stronie internetowej kontrolowanej o ilości świadczonych usług fotograficznych w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r., z wyłączeniem tych sesji fotograficznych zamieszczonych na ww. stronie internetowej, które Strona wskazała w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 18 grudnia 2014 r. jako sesje za które były wystawione faktury, które zostały ujęte w ewidencjach sprzedaży dotyczących podatku od towarów i usług. Odnośnie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o., gdyż jak przyjęły organy nie uregulowano należności z tytułu faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o., bowiem zostały jedynie przesłane przez Stronę kopię dowodów wpłat kwot wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmioty. DIAS nie dał wiary przedłożonym przez Stronę dowodom wypłat oraz uznał, że nie miała miejsce zapłata na rzecz S. Sp. z o.o., oraz L. sp. z o.o. kwot wynikających z wymienionych wyżej faktur. Zgodnie z ww. fakturami zapłata miała nastąpić w formie przelewu w terminie 90 od dnia wystawienia faktury. Z przedłożonych przez Skarżącą dowodów wypłat, zapłata (czemu organ nie daje wiary) miała nastąpić po upływie terminu płatności wskazanego na fakturach o około pięć miesięcy później. Strona nie wskazała co byłą przyczyną tego faktu, nie pamiętała co spowodowało zmianę formy płatności. Według Strony zmiana terminu płatności ustalona była w formie ustnej, nie było umowy pisemnej na tę okoliczność. Wedle DIAS, mając na względzie zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz powszechności zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jako standardu wśród przedsiębiorców dbających o staranność kupiecką za niewiarygodny uznano fakt dotyczący zmiany formy płatności z przelewu na gotówkę. Za niewiarygodne uznano przedstawione przez Stronę kserokopie dowodów KW, wskazano na brak stawienia się Skarżącej na przesłuchanie w celu wyjaśnienia wątpliwości oraz nie złożenie pisemnych wyjaśnień. Podjęto również wielokrotne, bezskuteczne próby pozyskania wyjaśnień od przedstawicieli S. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. DIAS wskazał na uwzględnić pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.o dokonaniu przez S. Sp. z o.o. korekt podatku należnego jako wierzytelności nieściągalnych w rozumieniu art. 89a ust. 1 u.p.t.u., z tytułu nieuregulowanych należności z tytułu faktur wystawionych na rzecz Skarżącej. W konsekwencji przyjęto, że Strona zobowiązana jest do korekty odliczonego podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach, które zostały uwzględnione przez nią w prowadzonych rejestrach zakupów dotyczących VAT, stosownie do art. 89b ust. 1 u.p.t.u. dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 O.p. polegającym na niewłaściwym jego zastosowaniu, gdyż w sprawie zaszły przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. W zakresie oceny rzetelności spornych dowodów zapłaty (S. sp. z o.o. i L. sp. z o.o.) Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez odmowę strony przeciwnej przeprowadzenia dowodu z przesłuchania na tą okoliczność wskazanych świadków, skutkiem czego strona przeciwna nie dała wiary dowodom z dowodów kasowych zapłaty mimo tego, że bezspornym jest, że organ I instancji dokonał wadliwego pobrania dokumentów, przez co realnie nie można wykluczyć zasadności zarzutu strony skarżącej, że organ I instancji zagubił dokumenty dowodzące dokonania zapłaty, a co pominęła w sprawie strona przeciwna. Strona zarzuciła pominięcie przez organy, że nie można wykluczyć celowego niedokonania przez S. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. korekt deklaracji podatku VAT za okres dokonania zapłaty, gdyż było to korzystne dla tych spółek. Organy nie wykazały w sposób bezsporny, że dowody zapłaty są nierzetelne nie dokonując ustaleń faktycznych w tym zakresie w tych spółkach, gdyż brak kontaktu nie może tego tłumaczyć, a mimo tego uznały, że dowody zapłaty są niewiarygodne, nie mając na to żadnych bezspornych dowodów. Strona wyjaśniła, że przebywa od dawna w Wielkiej Brytanii, przez co jej osobisty udział w postępowaniu był bardzo utrudniony. Strona zarzuca naruszenie przez organ I instancji art. 120. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 150 O.p. polegające na zaniechaniu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie dotyczącym płatności przedmiotowych faktur przez zaniechanie przeprowadzenia na tę okoliczność dowodu z rachunków bankowych i dokumentów kasowych podatnika oraz dowodu z weryfikacji danych u wystawcy tych faktur. Strona zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a u.p.t.u. polegającym na ich niewłaściwym zastosowaniu w związku z niewykazaniem przez organ w sposób bezsporny, że zaszły okoliczności do ich zastosowana w przedmiotowej sprawie. Kolejny zarzut Strony dotyczy naruszenia w sprawie art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 3 pkt 2 O.p. polegającego na ich niezastosowaniu mimo tego, że według organów zaszły okoliczności faktyczne do zastosowania szacowania dochodów, co mogło skutkować błędnym rozstrzygnięciem sprawy. Skarżąca zarzuciła błędne uśrednienie arytmetycznego cen różnych rodzajów usług charakteryzujących się istotnie różnymi średnimi cenami, sprzeczne jest zdaniem Strony z zasadą logiki poprawnego rozumowania i narusza art. 120. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p., gdyż dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych wymaga ustalenia faktycznej wagi każdego rodzaju usług, gdyż średnią cenę za usługę powinno liczyć się odrębnie dla każdego rodzaju usługi o różnej cenie średniej, a następnie powinno ustalić się wagę dla każdego rodzaju usługi, dzięki czemu możliwe jest prawidłowe ustalenie średniej ceny usługi. Strona zarzuciła także naruszenie art. 188 w zw. z art. 120. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p. polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę w zakresie ustalenia faktycznej wysokości kwoty konkretnej usługi fotograficznej [..]G. R.. Wedle Skarżącej, niewykazano w sposób bezsporny dat faktycznego wykonania usług, tj. dat powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (i podatku dochodowym). Strona zarzuciła także sprzeczność dokonanych ustaleń w zakresie dotyczącym przejścia pracowników strony do agencji zatrudnienia i pracy tymczasowej na podstawie art. 23¹ K.p. Wedle Skarżącej takiego przejścia nie było, gdyż agencje zatrudniły wszystkie osoby na umowę zlecenie i osoby te nigdy nie były zatrudnione przez Skarżącą na podstawie umowy o pracę. Ponadto część z tych osób nigdy wcześniej nie była zatrudniona przez Skarżącą, a cześć z nich była zatrudniona co najwyżej na podstawie umowy zlecenia. Za błędne uznała przyjęcie, że Skarżącą jest płatnikiem składek za sam sporny okres z tego samego tytułu podatku (ta sama wypłata wynagrodzenia tej samej osobie) mimo tego, że wcześniej inne organy podatkowe właściwe w tej sprawie za płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń uznały innych płatników zaliczek na podatek dochodowy, tj.: spółki z o.o. R., K. [..]. i S.), a nie stronę Skarżącą. Skarżąca wyjaśniła, że ww. agencje świadczyły odpłatnie na jej rzecz usługi księgowe, kadrowe i finansowe, a organy obu instancji uznały, że żadna część należnego agencji wynagrodzenia nie stanowi kosztów uzyskania przychodów strony Skarżącej mimo tego, że bezspornie usługi w tym zakresie były faktycznie wykonane, czego organu obu instancji nie kwestionują, a mimo tego całkowicie odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z tych faktur. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta [..] W. obszarem czerwonym. Z § 3 tego Zarządzenia wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Kontroli Sądu poddana została decyzja wymiarowa DIAS z dnia [...] grudnia 2019 r. dotycząca rozliczeń Skarżącej za poszczególne okresy 2012 i 2013 r. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowych których to termin przedawnienia co do zasady występowała odpowiednio za okres I-III kwartał 2012 r. upływa z końcem 2017 r., a za okres I-III 2013 r. z końcem 2018 r. a za IV kwartał 2013 r. z końcem 2019 r. Na wstępie należy zauważyć, że organ odwoławczy wykazał, że zobowiązania podatkowe za okresy objęte zaskarżoną decyzją nie przedawniły się do czasu wydania tej decyzji, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Kwestia te nie jest przedmiotem sporu, a zatem nie wymaga dokładniejszej analizy Sądu. Jak wynika z akt sprawy Strona w dniu 31 sierpnia 2016 r. wniosła skargę na decyzję DIS z dnia [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., natomiast prawomocny wyrok uwzględniający skargę wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w dniu 17 października 2018 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Mając powyższe na uwadze uznać należało, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji termin przedawnienia za okresy nią objęte jeszcze nie upłynął. Przechodząc natomiast do meritum, stwierdzić należy, że przedmiotem sporu w sprawie jest między innymi ocena, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do przejęcia zakładu bądź jego części na podstawie art. 23¹ K.p. Zdaniem organu zawarte przez Skarżącą umowy dotyczyły wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji działalności prowadzonej przez Stronę przed przejęciem. Nie obejmowały przejęcia składników majątkowych, klientów itp. Zdaniem organu jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników po dniu 1 września 2012 r. oraz 31 października 2012 r., był fakt wypłacania im wynagrodzenia przez nowe podmioty. Pozostałe warunki pracy i płacy pozostały identyczne jak podczas zatrudnienia u Skarżącrj. Skarżąca prezentowała stanowisko odmienne, wskazując na sprzeczność poczynionych ustaleń w tym zakresie miedzy innymi wskazujące, ze część przesóuchanym osob (pracowników) nie była u niej wcześniej zatrudniona. W konsekwencji były nieważne z mocy prawa i nie dokumentują rzeczywistych usług udostępnienia pracowników, a tym samym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym nie mogły one stanowić podstawy do odliczania podatku naliczonego w nich wykazanego. Sporne faktury stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały dokonane. Kwestia sporną jest także niewłaściwe zdaniem Strony szacowanie dochodów z usług fotograficznych na podstawie nierealnych średnich cen, zamiast faktycznych dochodów, pominięcie kosztów ich uzyskania i nieudokumentowanie w sposób bezsporny rzekomo wykonanych przez Stronę odpłatnie sesji fotograficznych oraz niewłaściwego zastosowania w sprawie 89b ust. 1 w związku z art. 89 stawy o VAT w związku z niewykazaniem przez organ w sposób bezsporny, że zaszły okoliczności do ich zastosowania w przedmiotowej sprawie. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe skuteczności, w świetle przepisów prawa podatkowego, zawartych przez stronę Skarżącą umów "outsourcingu pracowniczego". Istotne jest zatem ustalenie, czy strona Skarżąca faktycznie nabywała usługi od spółki z o.o. R., K. [..]i S., a zatem czy sporne faktury wystawione na rzecz podatnika dokumentują rzeczywiście świadczone usługi. Organy podatkowe uznały, że pomimo zawarcia umów "outsourcingu pracowniczego" nie doszło do ich realizacji i w dalszym ciągu strona skarżąca była pracodawcą "przekazanych pracowników". W pierwszej kolejności istota sporu sprowadzała się więc do ustalenia, czy w związku z zawartymi porozumieniami między stroną skarżącą a Spółkami R., K. [..]i S doszło do przejścia, o którym mowa w art. 23¹ Kodeksu pracy. W rezultacie o ustalenie, czy spółki te świadczyły usługi na rzecz Skarżącej. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 23¹ K.p., w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Z mocy tego przepisu stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi w zakładzie (lub w jego części) w chwili przejęcia zakładu przez innego pracodawcę trwają nadal z tą jednak różnicą, że w miejsce dotychczasowego pracodawcy wstępuje jako strona stosunku pracy nowy podmiot, posiadający zdolność zatrudniania pracowników w charakterze pracodawcy (art. 3 K.p.). Nowy pracodawca nabywa na zasadzie następstwa prawnego wszelkie prawa wynikające z nawiązanych stosunków pracy z poprzednim pracodawcą oraz przechodzą nań wszystkie obowiązki, jakie ciążyły na poprzednim pracodawcy wobec pracowników przejętego zakładu. Pracownicy tego zakładu zachowują z kolei prawa przysługujące im przed przejściem tego zakładu na nowego pracodawcę i wiążą ich te same obowiązki, jakie byli obowiązani wykonywać wobec poprzedniego pracodawcy. Do czasu wypowiedzenia tych warunków przez nowego pracodawcę, strony są związane warunkami dotychczasowymi (Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII, komentarz do art. 23¹ K.p., LEX). Podstawową przesłanką zastosowania art. 23¹ K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogo innego niż dotychczasowy pracodawca. W sytuacjach budzących wątpliwości odnośnie oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do przejętych pracowników, istotną okolicznością jest to, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2010 r., III UK 75/09, LEX nr 585849). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2017 r. (II FSK 1474/16 - dostępny w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że przepis art. 23¹ K.p. nie definiuje pojęcia części zakładu pracy ani też pojęcia zakładu pracy. Zasadnicze znaczenie dla określenia tych pojęć na gruncie wskazanego przepisu ma wykładnia przepisów dyrektywy 2001/23/WE. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że użyte w art. 23¹ K.p. pojęcia "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie określenia "jednostka gospodarcza", które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie "jednostka gospodarcza", zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2001/23/WE, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Pojęcie jednostki gospodarczej zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z dnia 29 czerwca 1998 r. (Dz. U. L 201 z dnia 17 lipca 1998 r., s. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG, w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z dnia 5 marca 1977 r., s. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE), prowadzącą do uznania, że przejście może dotyczyć jedynie stabilnej ekonomicznie jednostki, której funkcjonowanie nie jest ograniczone do wykonywania jednego określonego zadania, jak np. ukończenia prac budowlanych rozpoczętych przez poprzedniego pracodawcę. Skrystalizowanie tego stanowiska nastąpiło w poglądzie zaprezentowanym w wyroku wydanym w sprawie C-13/95, w której ETS (obecnie TSUE) uznał, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług (wyrok z dnia 11 marca 1997 r.). Trybunał odszedł więc od traktowania samego zadania jako jednostki podlegającej przejściu. To stanowisko zostało zaakceptowane w późniejszym orzecznictwie TSUE i wyrażone we wskazanej wyżej definicji jednostki gospodarczej przyjętej przez dyrektywę 2001/23/WE. W świetle sprawy C-13/95 podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących transferu ma ocena charakteru jednostki gospodarczej: czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. W przypadku tych pierwszych przejście może się dokonać bez przejęcia istotnych składników materialnych, jeśli większość pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji) została przejęta. Dotyczy to w świetle orzecznictwa TSUE takich usług jak sprzątanie, pomoc w domu dla mieszkańców gminy potrzebujących takiej pomocy, nadzorowanie obiektów, utrzymanie parków i ogrodów. TSUE uznaje, że w pewnych sektorach, których działalność opiera się głównie na sile roboczej, zespół pracowników, który prowadzi trwale wspólną działalność, może tworzyć jednostkę gospodarczą. W wypadku jednostek, których funkcjonowanie opiera się głównie na składnikach materialnych, decydujące jest przejęcie zasobów materialnych, nawet gdyby nie przejęto większości zasobów pracy. Dotyczy to np. usług w zakresie komunikacji miejskiej oraz wyżywienia pacjentów szpitala. Przejście jednostki gospodarczej następuje pod warunkiem, że zachowuje ona tożsamość. Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą 98/50. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie TSUE. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z 18 marca 1986 r., wydany w sprawie C-24/85. W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, które charakteryzują dane zachowanie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że jednostka (przedsiębiorstwo, zakład lub część zakładu) zachowała tożsamość. Od sprawy C-13/95 TSUE przyjmuje się konsekwentnie, że jednostka gospodarcza (a więc przedsiębiorstwo, zakład, część zakładu) będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe (tak też np. w wyroku SN z dnia 14 czerwca 2012 r., I PK 235/11, z dnia 20 kwietnia 2017 r., I PK 153/16). Nie w każdym wypadku do skutecznego przejęcia części zakładu, w trybie art. 23¹ K.p., konieczne jest przejęcie także składników majątkowych, lecz wystarczające jest przejęcie personelu oraz realizowanych przezeń zadań. Warto bowiem zwrócić uwagę, że podmiot zewnętrzny miał tylko delegować pracowników w celu realizacji zadań własnych Podatnika, które z kolei nie mieściły się w jego zakresie działalności. Już samo to świadczy o tym, że nie był spełniony podstawowy warunek rzeczywistego przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego części, to jest zachowanie tożsamości jednostki gospodarczej i możliwości niezakłóconego kontynuowania lub przejęcia przez nowego pracodawcę tej samej czy podobnej działalności gospodarczej. Co więcej, w przypadku "nowego pracodawcy" kontynuowanie dotychczasowej działalności nie byłoby możliwe bez zapewnienia albo przejęcia substratu majątkowego, a więc takich materialnych warunków środowiska pracowniczego, które są niezbędne dla zapewnienia stanowisk pracowniczych dla przejmowanych pracowników. Charakter prac świadczonych przez pracowników, który przecież nie miał ulec zmianie po "przejęciu", wymagał substratu majątkowego, zatem formalny transfer pracowników, bez składników majątkowych, w żadnym razie nie mógł zostać uznany za przejęcie zakładu pracy, w rozumieniu art. 23¹ K.p. Ponadto do uzyskania skutku związanego z wykazywanym przez skarżącą spółkę przejęciem części zakładu pracy konieczne jest objęcie władztwa przez nowego pracodawcę, czyli jego faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników (por. wyroki SN z 26 lutego 2003 r., I PK 67/02 oraz z 15 września 2006 r., I PK 75/06). Jest to faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, który można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, tj. korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym. Z przytoczonego orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika także, że stosowanie art. 23¹ K.p. uznaje się za niedopuszczalne w przypadkach, gdy nowy pracodawca nie przejął faktycznie zakładu pracy (jego części), co ma miejsce między innymi wówczas, gdy nowy pracodawca przejął jedynie funkcję kadrową nowego pracodawcy. Z tej przyczyny dla skutecznego zastosowania tego przepisu warunek skutecznego przejęcia zakładu pracy występuje niezależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej, czy na składnikach majątkowych. Dodatkowo w przypadkach, gdy w wyniku przejścia zakładu pracy nowy pracodawca obejmuje jedynie marginalną część zadań przejętego zakładu (funkcję kadrową), nie zaś główny przedmiot działalności, orzecznictwo Sądu Najwyższego jednoznacznie stwierdza, że przejście następuje pod warunkiem, że przekazywana jednostka gospodarcza zachowuje tożsamość. W wyroku z dnia 17 maja 2012 r. (I PK 179/11), Sąd Najwyższy wskazał, że "Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą Nr 98/50. Jednakże wcześniej już zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z dnia 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 Jozef Maria Antonius Spijkers v. Gebroeders Benedik Abattoir CV et Alfred Benedik en Zonen BV (pkt 5 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku (assets), lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę". Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika natomiast, że spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowały ich i nie oceniały ich pracy. Jak już podkreślono, wbrew twierdzeniom Skarżącej, pracownicy ci nie podlegali kierownictwu ww. spółek, a te nie wykonywały w stosunku do rzekomo przejmowanych pracowników obowiązków pracodawcy. Wszelkie wskazane wyżej okoliczności oceniane łącznie dawały podstawę do uznania, że pomimo formalnie zawartych umów, w rzeczywistości nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy, w rozumieniu art. 23¹ K.p. przez firmy outsourcingowe. W wyniku zawartych umów doszło jedynie do transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, gdyż nie objęto składników majątkowych służących realizacji zadań pracodawcy. Zachowano strukturę i organizację zakładu pracy u Skarżącej, a spółki outsourcingowe nie sprawowały żadnego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana, jaka nastąpiła w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym - jak słusznie podkreślają organy podatkowe - spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ w rzeczywistości wypłata wynagrodzeń następowała z zasobów finansowych Skarżącej, który obliczał wynagrodzenie należne pracownikom i wpłacał je na rachunek spółek outsourcingowych, według załączonych list płac. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w wyniku zawartych przez skarżącą umów doszło wyłącznie do formalnego, "papierowego" transferu pracowników. Jak ustalono, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pracownicy (M. M., K. P., E. B., E. W., A. P.) w dalszym ciągu podlegali Skarżącej, wykonywali pracę na jej rzecz, wykonywali pracę na tych samych stanowiskach w sposób niezmieniony w stosunku do okresu sprzed "przejęcia", otrzymywali wynagrodzenie de facto od Skarżącej która kwoty do wypłaty kierowała do nich za pośrednictwem "spółek outsourcingowych", regulując faktury opiewające na kwoty równoważne kwotom z list płac. Ponadto nie doszło do przejęcia ani zadań Spółki ani jej majątku, nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że jedyną zmianą w związku z realizacją umów zawartych przez skarżącą z spółki z o.o. R., [..] i S było wypłacanie przejętym pracownikom wynagrodzenia przez te właśnie podmioty. Rola nowego pracodawcy ograniczała się jedynie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń (ze środków przekazywanych mu wcześniej przez podatnika). Trafnie uznano, że umowy szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, zawarte przez Podatnika ze spółkami spółki z o.o. R., [..]i S. o przejęciu pracowników, w żadnym razie nie miały na celu faktycznego przejęcia, o którym mowa w cytowanym art. 23¹ K.p. Jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników był fakt wypłacania pracownikom wynagrodzenia przez nowe podmioty. Pozostałe warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne, jak podczas zatrudnienia w u Skarżącej. Również zakres ich obowiązków nie uległ zmianie - pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, z wykorzystaniem sprzętu Strony. W ocenie Sądu organy prawidłowo skonstatowały, że powyższe fakty, przedstawione przez osoby bezpośrednio biorące udział w zaistniałych zdarzeniach, jednoznacznie wskazują, iż pomimo formalnie zawartych umów i porozumień ze Spółkami R., K[..] i Spracodawcą wskazanych w tych dokumentach osób, była nadal Skarżąca. W związku z tym te podmioty nie świadczyły usług na rzecz strony Skarżącej. Z powyższych względów zgodzić się należy z organami podatkowymi, że aby doszło do skutecznego przejęcia pracowników nie wystarczy sama umowa, konieczne jest faktyczne przejście części zakładu pracy. O tym zaś decyduje ogół okoliczności świadczących o tym, że przejmowana jednostka jest dostatecznie wyodrębniona i że zachowała tożsamość po tym przejęciu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W tej mierze wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny skutków zawartych umów z punktu widzenia prawa podatkowego. Sam fakt zawarcia umów pozostawał bowiem poza sporem. Obszerny materiał dowodowy umożliwił organom podatkowym samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii. Mówiąc wprost organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna – może dokonać samodzielniej oceny jej skuteczności oraz skutków na gruncie prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje na to, że pomimo formalnie zawartych umów między Skarżącą, a wskazanymi spółkami, nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników, w trybie art. 23¹ K.p. Zauważyć bowiem trzeba, że w zakwestionowanej decyzji organ podatkowy kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur odwołał się do art. 88 ust. 3a ust. 4 lit. a) u.p.t.u., a więc stwierdził, że sporne faktury nie dokumentowały czynności rzeczywiście dokonanych. Zaistniały stan faktyczny odpowiadał w ocenie organów hipotezie normy prawnej, zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Skarżąca nie mogła w okolicznościach niniejszej sprawy skorzystać z fundamentalnego prawa podatnika, wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który daje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Uprawnienie to może zostać zrealizowane jedynie wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Podzielając co do zasady wywody organu do spornej kwestii, tutejszy Sąd dostrzegł jednak, że organy przytaczając obszerne zeznania cześć przesłuchiwanych świadków, nie dostrzegły, że cześć z nich wskazała, że nie nigdy wcześniej nie była zatrudniona u Skarżącej, miała wiedzę że świadczy na jej rzecz pracę, przy czym były to osoby zatrudnione przez firmę outsorcingową i to ten podmioty miał być ich pracodawcą i wypłacać im wynagrodzenie. Zauważyć należy, że W. G.(Tom 9, k. 1736-1734 akt admin.) zeznała, iż w 2012 r. w miesiącach od czerwca do listopada odbywałam staż w bibliotece pedagogicznej w W., nie byłam w 2012 r. zatrudniona w żadnej innej firmie. W styczniu 2013 roku zawarłam umowę zlecenie z K.U.K. na okres 1 miesiąca, zleceniodawcą na umowie była firma K. [..]Sp. z o.o., jednak faktycznie pracę wykonywałam w W. w firmie I.(Skarżąca), tak mi się wydaje że tak nazywała się ta firma, nie uzyskałam określonej ilości zamówień na umowy z N. i po miesiącu podziękowano mi za współpracę. Pani M. R. (Skarżąca) nie wydawała mi żadnym poleceń służbowych, nie miałam z nią żadnego bliższego kontaktu, pojawiała się w miejscu w którym wykonywałam swoje obowiązki służbowe, ale przebywała w swoim odrębnym pokoju. Do pracy przyjęła mnie Pani A. R., to ona odbyła ze mną rozmowę kwalifikacyjną, ona też poinformowała mnie o nie przedłużeniu mi umowy zlecenie na następny miesiąc. Moja praca polegała na wykonywaniu czynności telemarketingowych. otrzymywałam z bazy danym wykaz numerów telefonów, dzwoniłam pod te numery i oferowałam usługi jakie ma do zaproponowania N.. Miejsce mojej pracy to był W., ulicy nie pamiętam. W grudniu 2012 r. w firmie I. byłam na 2 lub 3 szkoleniach których tematem była obsługa klienta, szkolenie prowadził Pan L. S., wydaje mi się że był to pracownik N.. jeździł on po oddziałach N. i przeprowadzał szkolenia, szkolenia odbywały się w sali konferencyjnej w tym samym budynku w którym później pracowałam w W.. W styczniu 2013 r. byłam zatrudniona w ramach umowy zlecenia. W styczniu 2013 r. po otrzymaniu wykazu numerów telefonów, dzwoniłam namawiając potencjalnych klientów na korzystanie z usług telekomunikacyjnych N.Moje stanowisko pracy mogę określić jako wykonywanie czynności telemarketingowych. W styczniu 2013 roku byłam zatrudniona tylko na podstawie jednej umowy zlecenie jaką okazałam, nie byłam zatrudniona u żadnego innego pracodawcy. Protokół przesłuchania świadka W. G. z dnia 23 lipca 2014 r. wraz z załącznikami stanowi załącznik nr 98 do protokołu kontroli podatkowej. Z kolei S. B. zeznała (Tom 9, k. 1747-49 akt admin.), że w roku 2012 byłam zatrudniona na stażu w Powiatowym Urzędzie Pracy w W., od lutego 2013 r. do czerwca 2013 r. moim zleceniodawcą była firma K.U.K. taka firma widnieje na umowach zlecenie jakie były ze mną zawierane co miesiąc, umowy podpisywane były w ten sposób, że około 10 danego miesiąca druk umowy, nie pamiętam czy był podpisany przez zleceniodawcę, był przynoszony przez Panią E. S. na stanowisko pracy, podpisywałam dwa egzemplarze umowy, jeden zostawiałam sobie natomiast drugi oddawałam Pani E. S., rozmowę kwalifikacyjną przez podjęciem pracy w miesiącu lutym 2013 r. przeprowadziła ze mną Pani E. S., ta Pani była moim i moich współpracowników koordynatorem, byłam przekonana, że moim pracodawcą jest Pan W., nazwiska nie pamiętam, on zawsze przebywał w siedzibie firmy w której pracowałam w W. przy ul. [...], tak też tym Panu mówiły inne osoby z którymi współpracowałam. On nadzorował prace Pani E. S.. ze mną i z osobami z którymi współpracowałam takich rozmów nie przeprowadzał. Nie wiem zupełnie kto to jest Pani M. R. (Skarżąca), nigdy nie widziałam jej w miejscu mojej pracy. Byłam telefonicznym sprzedawcą usług telekomunikacyjnych internetowych N.. Po zakończeniu pracy w czerwcu 2013 otrzymałam referencje od Pani E. S.. nie wnikałam dlaczego zostały one podpisane przez Panią M. R., tak jak już wspomniałam nie wiem co to jest za osoba, nigdy jej nie widziałam. Za 2013 rok nie otrzymałam PIT-11 za pracę jaką świadczyłam w okresie od lutego do czerwca, zeznanie podatkowe złożyłam wykazując dochody jakie wynikały z umów zleceń, których zleceniodawcą była firma K. [..]. oraz umów zleceń Pracę jaką świadczyłam w okresie od lutego 2013 roku do czerwca 2013 roku faktycznie sprzedając usługi telekomunikacyjne NETII były świadczone na podstawie umowy zlecenie. W okresie od lutego do czerwca 2013 roku świadczyłam usługi telemarketingowe na rzecz firmy N.Informowałam telefonicznie potencjalnych klientów tej firmy o jej ofertach telekomunikacyjnych i internetowych. Moje wysokości wynagrodzenia brutto jakie otrzymywałam z tytułu umów zleceń wynosiły tyle ile wynika to z dokumentów które przedkładam w załączeniu, dokładnie nie pamiętam jakie to były kwoty. Wynagrodzenie za świadczoną pracę otrzymywałam przelewem na konto bankowe osobiste. Protokół przesłuchania świadka Pani S. B. z dnia 23 lipca 2014 r. wraz z załącznikami stanowi załącznik nr 100 do protokołu kontroli podatkowej. Powyższe zeznania kłócą się z przyjętą przez organy a wskazana w zaskarżonej decyzji argumentacją jakoby "Przesłuchani pracownicy zgodnie zeznali, iż wszystkie warunki ich pracy pozostały takie same, jak były dotychczas w firmie I. M. R. tj.: nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, nadal pracowali na tych samych stanowiskach z takim samym zakresem obowiązków" – s. 31 zaskarżonej decyzji. Wskazane zeznania, cytowane przez organ, przeczą ww. tezie. Powyższe jest o tyle istotne, gdyż organy zakwestionowały całość faktur wystawionych przez spółki R., K. [..]i S rzecz Skarżącej, uznając, że sporne faktury nie dokumentowały czynności rzeczywiście dokonanych bowiem nie doszło do przejścia zakładu pracy w związku z czym miał zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a ust. 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca została pozbawiona całości prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, pomimo, że jak wynika ww. zeznań osoby te nie mogły przejść razem z zakładem pracy, bowiem nie świadczyły pracy na rzecz Skarżącej nigdy wcześniej, ale były zatrudnione u pośrednika (K. [..]przy czym potwierdzają, że świadczyły pracę na rzecz Skarżącej, w miejscu i czasie objętym zaskarżoną decyzją. Cytowane przez Sąd, ale również sam organ ww. zeznania nie potwierdzają tezy, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, bowiem przynajmniej w części doszło do świadczenia usługi na rzecz Skarżącej przed podmiot (podmioty), z którym Skarżąca zawarła umowę o świadczenie usług, a pracownicy wykonujące na jej rzecz usługi, nie byli wcześniej u niej zatrudnieni. W świetle powyższego, nie można uznać za zasadną odmowę przesłuchania w charakterze świadków J. G.oraz B. B. - prezesa zarządu spółki R., wskazując, że okoliczności faktyczne, które mogłyby być wyjaśnione poprzez przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę w odwołaniu dowodów, zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W ocenie Sądu, organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z zeznań wyżej wymienionych świadków, naruszył art. 188 O.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślić należy, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodowych (wyroki NSA z 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04, LEX nr 172170; także z 1 czerwca 2017 r., II FSK 1193/15, prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2014 r., III SA/WA 1880/13). Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej ale na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (tak E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10,8. 64). Powyższy pogląd Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 O.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawia przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione (prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1880/13). Nie ulega wątpliwości, że w sprawie przeprowadzone zostało obszerne postępowanie dowodowe i zgromadzono szereg dowodów wskazujących na to, że pomimo zawarcia przedmiotowych umów i porozumień z R., a następnie z K[..]S., spółki te nie przejęły pracowników skarżącej, a co za tym idzie wystawione faktury VAT przez te spółki, obciążające stronę za realizację umów o świadczenie usług nie dokumentują rzeczywistych usług udostępnienia pracowników. Jednakże zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych świadków będących stronami zakwestionowanych przez organy umów, utrudniały Skarżącej obronę własnego stanowiska. Mając na uwadze wykazane rozbieżności w zeznaniach S. B. i W.G. względem innych pracowników Skarżącej, zasadne wydaje się przesłuchanie osób zarządzających spółką K. [..]na okoliczność zatrudniania pracowników, którzy mieli świadczyć pracę na rzecz skarżącej, bowiem z zaprezentowanych zeznań jak i z dokumentów dołączonych do tych zeznań wynika, że ich pracodawcą (zleceniodawcą była spółka K. [..] osoby te nie mogły przejść z zakładem pracy, bowiem nie były nigdy zatrudniane przez Skarżącą. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wyżej wymienionych świadków, w ocenie Sądu może przyczynić się do wyjaśnienia, czy poza pracownikami, którzy mieli zostać przejęci z zakładem pracy, dodatkowo byli kierowani pracownicy zatrudniani przez te spółki. Jest to o tyle istotne, bowiem organy nie zakwestionowały wykonania (świadczenia) pracy na rzecz Skarżącej, a jedynie brak rzeczywistego zmiany pracodawcy. Powtórzyć należy, że przepis art. 188 O.p. daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy ta okoliczność, która ma być wykazana tymi środkami dowodowymi była już udowodniona innymi dowodami, ale na korzyść strony. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. Konsekwencją stwierdzenia naruszenia art. 188 § 1 O.p. jest uznanie zarzucanego w skardze naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Dokonana na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego ocena dowodów musi być uznana za naruszającą art. 191 O.p. Wskazać w tym miejscu należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według natomiast art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko Skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje na to, że pomimo formalnie zawartych umów między Skarżącą, a wskazanymi spółkami, nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników, w trybie art. 23¹ K.p. natomiast otwartą kwestią pozostaje wyjaśnienie okoliczności świadczenia usług na rzecz Skarżącej przez pracowników (zleceniobiorców) firm outsourcingowych, w szczególności spółki K. [..]Obecnie zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na zakwestionowanie w całości faktur wystawionych z tytułu outsourcingu personalnego. DIAS powinien podjąć próbę wyjaśnienia wskazanych kwestii i reasumpcję swojego stanowiska, bowiem przynajmniej w części jest ono niezasadne i zawiera luki wymagające podjęcia czynności w celu ustalenia stanu faktycznego jaki miał miejsce w sprawie. Wskazane powyżej naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczą one dowodów zgłoszonych celem wykazania okoliczności, które mają istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia. Okoliczności te natomiast mają decydujące znaczenie dla oceny skuteczności zakwestionowania całości faktur wystawionych przez R. sp. z o.o., K. [..]i Przedsiębiorstwo [..] "SSp. z o.o. Skarżąca w skardze wskazała na naruszenie przepisów art. 58 § 1 K.c. i art. 83 § 1 K.c., przy czym pomija to, że organy rzeczywiście powołały w podstawie prawnej swojej decyzji, obok art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, m.in. faktury w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Tak więc o pozorności w działaniu Skarżącego przy zawieraniu umów ze spółkami R. sp. z o.o., K. [..]i Przedsiębiorstwo [..] "S.Sp. z o.o. można mówić, nie w sensie wad oświadczenia woli, lecz w znaczeniu fikcyjności, wywołania pozorów przejścia pracowników Skarżące do nowego pracodawcy, w ramach przejęcia części zakładu pracy, w rozumieniu art. 23¹ K.p., mimo braku ku temu faktycznych podstaw. Zarzuty w tym zakresie Sąd uznał za niezasadne. Zgodnie z utrwalonym już poglądem wyrażanym w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego, organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania oceny skutków podatkowych zawieranych przez podatników. Zasada autonomii prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wskazuje, że skuteczność czynności prywatnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, bądź do minimalizacji obciążeń podatkowych (zob. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104 i n., a także A. Hanusz, Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego, Państwo i Prawo 1998, nr 12, s. 26 i n.). Konsekwencją takiego poglądu, aprobowanego w orzecznictwie, jest uznanie, że organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a w ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa podatkowego. Dokonanie tej oceny wymaga ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych. W orzecznictwie podkreśla się również, że konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystane do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Narzędziem organów podatkowych są tutaj przepisy art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które generalnie rzecz ujmując wskazują na obowiązek tych organów wszechstronnego zebrania materiału dowodowego - a więc także umów cywilnoprawnych - i poddania go swobodnej ich ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 23 października 2015 r., II FSK 1984/13 oraz powoływane tam orzecznictwo). Konsekwencją zasady autonomii prawa podatkowego jest koncepcja tzw. gospodarczej (ekonomicznej) wykładni prawa podatkowego. Istotą tej koncepcji jest założenie, że podatek obciąża określone stany faktyczne, a nie czynności (akty) prawne. Chociaż prawo podatkowe dotyczy zjawisk gospodarczych regulowanych również normami prawa cywilnego, z punktu widzenia opodatkowania istotne jest samo zjawisko ekonomiczne (np. dochód, majątek, konsumpcja), a nie jego kwalifikacja prawna w innych gałęziach prawa. Wykładnia gospodarcza polega na przeanalizowaniu ekonomicznego ratio legis ustawy i odnalezieniu realnego przedmiotu podatku, rzeczywistej sytuacji ekonomicznej, którą chciał poddać opodatkowaniu ustawodawca, ukrytej pod postacią określonej struktury prawnej. Konsekwencją takich założeń interpretacyjnych jest dopuszczenie możliwości kwestionowania skuteczności na gruncie prawa podatkowego tych czynności, które są ważne i skuteczne w sferze prawa prywatnego. Czynnościom takim nadaje się odrębną podatkowoprawną kwalifikację, uwzględniającą specyficzne cele prawa podatkowego (por. M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001, s. 130-143; P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, Warszawa 2002, s. 207-208 i 219; H. Litwińczuk, Obejście prawa podatkowego w świetle doświadczeń międzynarodowych, Przegląd Podatkowy 1999, nr 4, s. 3-4; A. Hanusz, Zasada, s. 51). Powyższe poglądy znajdują odbicie w aktualnym stanie prawnym w treści art. 199a O.p., który nakazuje organom podatkowym przy dokonywaniu ustalenia treści czynności prawnej, brać pod uwagę zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Ponadto, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 O.p.). Dopiero, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 O.p.). Zasadą jest jednak samodzielność organu podatkowego w ustalaniu skutków prawnopodatkowych czynności prywatnoprawnych, z zastrzeżeniem, że ustalenia te czynione są wyłącznie na użytek rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Dopiero brak możliwości poczynienia samodzielnych ustaleń w tym zakresie, w oparciu o dostępny materiał dowodowy, zobowiązuje organy podatkowego do wystąpienia do sądu powszechnego. Przechodząc natomiast to pozostałych kwestii spornych, Sąd nie podzielił zarzutów prezentowanych w skardze. Odnośnie niewłaściwego, w ocenie Strony szacowania dochodów z usług fotograficznych na podstawie nierealnych średnich cen, zamiast faktycznych dochodów, zauważyć należy, że Skarżąca niezaewidencjonowała całości obrotów z tytułu sprzedaży usług fotograficznych. Okoliczność nieprowadzenia w należyty sposób ewidencji sprzedaży VAT za miesiące 2012 i 2013 roku przez Skarżącą polegać miała na niewykazywaniu całości obrotów z tytułu sprzedaży usług fotograficznych w miesiącach 2012 i 2013 r. na co wskazują informacje o ilości świadczonych usług w wskazanym okresie zawarte na stronie internetowej Skarżącej, co z kolei posłużyło organom do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W myśl art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 O.p.). Określone w art. 23 § 3 O.p. metody szacowania podstawy opodatkowania podane są przykładowo. Ustawodawca pozostawił organom podatkowym wybór tych metod, a także możliwość zastosowania innych ich rodzajów poza wymienionymi w ww. przepisie. Chodzi bowiem o to, aby przyjęta w danym stanie faktycznym metoda szacowania podstawy opodatkowania pozwalała na jak najdalej idące zbliżenie jej do rzeczywistości (Mastalski R. (w:) Adamiak B., Borkowski J. Mastalski R., Zubrzycki J. Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2016, str. 257-258). Należy wskazać i podzielić prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia rzeczywistego obrotu (wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 581/06, wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 553/09. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). "Zatem kryterium oceny zasadności zastosowania indywidualnej metody oszacowania powinien być zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art. 122 O.p. stanowiący, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym" (zob. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., II FSK 3076/13). Tym samym nie są słuszne argumenty Skarżącej dotyczące zastosowanej metody szacowania dochodów z tytułu dochodów z usług fotograficznych, przez niedopuszczalne uśrednienie cen różnych rodzajów usług. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten zaakceptował w pełni metodę oszacowania zastosowaną przez organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji wyczerpująco uzasadnił zastosowaną metodę i wyjaśnił dlaczego nie mógł wykorzystać metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Na wstępie wskazać należy, że organy wyjaśniły, że materiał zgromadzony w toku kontroli podatkowej pozwalał na przyjęcie, że nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. Metodę porównawczą wewnętrzną odrzucono z uwagi na brak możliwości porównania wysokości obrotów jakie uzyskała firma Skarżąca za poprzednie okresy. Organ podatkowy nie dysponował informacjami o obrotach innych przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą w podobnych warunkach i zakresie, w związku z czym metoda porównawcza zewnętrzna również nie mogła być zastosowana. Natomiast metody produkcyjnej nie można było wykorzystać, gdyż szacowanie nie dotyczy działalności wytwórczej. W niniejszej sprawie nie możliwe jest oszacowanie niezaewidencjonowanego obrotu metodą remanentową ze względu na brak ewidencji sprzedaży szczegółowej zawartej na kopiach rolek kasowych z 2012 i 2013 r. Metoda kosztowa w przedmiotowym przypadku też była niemożliwa do zastosowania z uwagi na brak niezbędnych danych. Nie można również zastosować metody wymienionej w pkt 6 art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na fakt. iż nie znane są: wysokość dochodu uzyskanego ze sprzedaży określonego rodzaju usług oraz udział sprzedaży tych usług w całym obrocie Skarżącej uzyskanym w danym okresie. Przy szacowaniu podstawy opodatkowania zgodnie z wyżej wymienionymi metodami konieczne jest uwzględnienie dowodów źródłowych uznanych za wiarygodne. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie był w posiadaniu dowodów jakie powinny być wykorzystane przy każdej z wymienionych metod szacunkowych, jednocześnie które pozwoliłyby na zbliżone do rzeczywistości określenie wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe stanowiło podstawę do zastosowania średniej ceny usług fotograficznych świadczonych przez Stronę zarówno w 2012 jak i w 2013 r. Co istotne a czego zdaje się nie zauważać Skarżąca, organ I instancji zwracał się do niej o dokładne określenie wysokość obrotów/przychodów z tytułu świadczonych usług fotograficznych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zwracano się również o ujawnienie danych oraz podanie kontaktu (adresu, nr telefonu) osób, którym zostały wykonane sesje zdjęciowe, jednak Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi. Zauważyć w tym miejscu należy, że w interesie Skarżącej leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów. Przypomnieć należy, że o niektórych okolicznościach wiedzę ma tylko podatnik i jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna chociażby dla oceny jego wiarygodności i rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje. Skarżąca w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 18 grudnia 2014 r. wskazała, m.in. że za część z ww. sesji fotograficznych zostały wystawione faktury, które zostały ujęte w ewidencjach sprzedaży dotyczący podatku od towarów i usług. Szczegółowy wykaz sesji fotograficznych, za które zostały wystawione faktury oraz nr faktur zawarte są w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 18 grudnia 2014 r. Co do pozostałych sesji fotograficznych Strona wskazała, że były wykonywane nieodpłatnie, bądź stanowiły jedynie próbki zdjęć czy też stanowią zdjęcia prywatne. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w celu weryfikacji prawidłowości złożonych wyjaśnień przez Skarżącą dotyczących sesji fotograficznych za które według Strony była wystawiona faktura organ pierwszej instancji wystosował pisma w trybie art. 82 § 1 O.p. z prośbą o udzielenie informacji do dwóch wybranych podatników - tj. do H. S. A. O. oraz S. Show D.[..]. Otrzymane odpowiedzi od ww. podmiotów potwierdziły, że wskazani podatnicy nabyli usługi fotograficzne, z których zdjęcia zostały zamieszczone na stronie internetowej Skarżąca, i że otrzymali fakturę za nabytą usługę. Uwzględniając powyższe odpowiedzi od kontrahentów Strony prawidłowo uznano, iż należy uwzględnić wyjaśnienia zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 18 grudnia 2014 r. w zakresie sesji fotograficznych co do których, jak wskazała Skarżąca zostały wystawione faktury i zostały ujęte w ewidencjach sprzedaży dotyczących podatku od towarów i usług. Wyjaśnień Strony dotyczących pozostałych sesji fotograficznych zamieszczonych na stronie internetowej nie uwzględniono, gdyż Strona mimo kilkakrotnych wezwań nie wskazała osób dla których wykonywane były poszczególne sesje, w związku z tym organ nie miał możliwości ich weryfikacji. Mając na względzie powyższe, prawidłowo dokonano szacowania uzyskanego obrót z tytułu wykonanych usług fotograficznych w 2012 i 2013 r. przyjmując jako dowód informacje zawarte na stronie internetowej Skarżącej o ilości świadczonych usług fotograficznych w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. z wyłączeniem tych sesji fotograficznych zamieszczonych na ww. stronie internetowej, które Strona wskazała w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej z jako sesje za które były wystawione faktury, które zostały ujęte w ewidencjach sprzedaży dotyczących podatku od towarów i usług. Zauważyć należy, że Skarżąca w sposób następczy próbuje kwestionować przyjęta metodę szacunku, powołując się w skardze na niepoprawne w jej ocenie uśrednianie wykonanych usług, wskazując między innymi na rożne rodzaje usług jakie miała wykonywać. Przypomnieć zatem należy, o czym była już mowa, że Skarżąca była wzywana do ujawnienie danych oraz podanie kontaktów (osób), którym zostały wykonane sesje zdjęciowe, jednak nie udzieliła odpowiedzi. Miała zatem sposobność na wykazanie prawidłowego, w jej ocenie obrotu, z czego jednak nie skorzystała, jednocześnie negując sposób prowadzenia postępowania w tym przedmiocie. W ocenie Sądu określenie ww. wartości, umożliwia określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Uwzględniono bowiem rodzaje zamieszczonych na stronie internetowej usług (w znakomitej większości sesje ślubne i plenery ślubne), trudno zatem uznać za Stroną, iż organ miałby odrębnie ustalać dla każdego rodzaju usługi odrębna cenę średnią, skoro w ocenie Sądu są to usługi zbliżone rodzajowo. Nie doszło zatem błędnego szacowania obrotu za lata 2012-2013. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i 5 O.p. nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, a tylko konsekwencją niewykonania tych obowiązków, celem jest określenie jedynie przybliżonej i prawdopodobnej wartości niezadeklarowanego obrotu. (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 673/14). Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 53/14). Odnośnie natomiast żądania przeprowadzenia dowodu w zakresie ustalenia faktycznej wysokości kwoty konkretnej usługi fotograficznej [..]G.R., czego organ zaniechał, zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że zasadna jest odmowa przeprowadzania wnioskowanego dowodu jest ze względu na to, iż zostały uwzględnione ceny usług fotograficznych dotyczące chrztów świętych wskazane przez Stronę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 18 grudnia 2014 r. Kolejną kwestią wymagającą oceny jest podnoszona przez Skarżąca okoliczność dokonania zapłaty na rzecz S. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. z tytułu wynajmu i remontów lokali. Skarżąca przedstawiła jedynie kopię dowodów wpłat wynikających z wystawionych przez te podmioty faktur. Z kolei organy ustaliły, że L. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o., złożyły korekty podatku należnego jako wierzytelności nieściągalnych w rozumieniu art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu nieuregulowanych należności z tytułu faktur wystawionych na rzecz Skarżącej. Powyższe wskazuje, że Skarżąca nie dokonała zapłaty kwot wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmioty na jej rzecz. Ulga na złe długi to ratunek dla podatników VAT, którym nie udało się uzyskać należności od kontrahentów w określonym w ustawie terminie – 150 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze lub umowie. Ulga na złe długi umożliwia wierzycielowi odzyskanie kwoty podatku należnego od dokonanej czynności, za którą nie otrzymał zapłaty. Natomiast nabywca zobowiązany jest do korekty odliczonej kwoty VAT wynikającej z niezapłaconej we wskazanym terminie faktury. Jak wskazuje art. 89a ust. 1 ustawy o VAT skorzystanie ze zmniejszenia kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju jest możliwe w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Aby jednak do tego doszło, musi minąć 150 dni od terminu zapłaty, określonego na fakturze lub umowie. Korekta podatku może wystąpić na całości wierzytelności, jak również na części przypadającej kwoty wierzytelności, która nie została uregulowana, a nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2019 r.). W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Dla przedsiębiorców oznacza to przede wszystkim, że ulga na złe długi dokonywana jest u nich bez udziału drugiej strony transakcji, w zachowanym terminu od wskazanego upływu terminu zapłaty. Nie ma natomiast obowiązku informowania dłużnika o fakcie skorzystania z tej ulgi. Zadaniem wierzyciela, który zdecyduje się na skorzystanie z ulgi na złe długi, pozostaje poinformowanie o tym fakcie właściwy urząd skarbowy. Co miało mieć miejsce według pisma organu znajdującego się w aktach sprawy. Wspomniany brak obowiązku informowania dłużnika o skorzystaniu z ulgi na złe długi nie jest wyłącznie uproszczeniem administracyjnym dla wierzyciela. Działanie to jest zbędne przez wzgląd na fakt, iż dłużnik ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego od zaległości niezależnie od tego, czy jego kontrahent zdecydował się na korektę ze swojej strony. Zasadę określa art. 89b ustawy o VAT, który wskazuje, że jeżeli zaległość (w całości lub w części) nie zostanie uregulowana w terminie do 150 dni od daty upływu terminu płatności określonego na fakturze bądź w umowie, dłużnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Korekta ta powinna być wykazana w deklaracji podatkowej - składanej za okres, w którym upływa wspomniany termin. Obowiązek korekty podatku VAT ma na celu motywowanie dłużników do opłacania należności terminowo. Konsekwencje, jakie wywołuje ulga na złe długi, są istotne dla wierzycieli, gdyż pozwala ona na odzyskanie kwoty VAT z nieopłaconej transakcji. Skarżąca, co kwestionują organy, miała dokonać płatność gotówkowej za wystawione na jej rzecz faktury przez ww. podmioty. Zauważyć należy, że brak jest kontaktu ze wskazanymi podmiotami, jednakże organom udało się ustalić, że dokonały one korekt podatku należnego z nich wynikającego jako wierzytelności nieściągalnych. Sąd rozpoznający sprawę stoi na stanowisku, że jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, a zwłaszcza należności w znacznej wysokości rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15). W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdzić należy, że podjęto wielokrotne, bezskuteczne próby pozyskania wyjaśnień od przedstawicieli S. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. oraz od Strony, z przyczyn niezależnych od organu podatkowego dowodu nie udało się jednak przeprowadzić. Strona pozostała bierna Strona, nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów, nie wykazała inicjatywy współpracy, które mogłyby służyć wyjaśnieniu sprawy - w związku z przedstawionymi dowodami. Przy czym organy argumentowały, że zgodnie fakturami wystawionymi przez S. Sp. z o.o., oraz L. sp. z o. zapłata miała nastąpić w formie przelewu w terminie 90 od dnia wystawienia faktury. Z przedłożonych przez Skarżącą dowodów wypłat, zapłata miała nastąpić po upływie terminu płatności wskazanego na fakturach o około pięć miesięcy później. Strona nie wskazała co byłą przyczyną tego faktu, nie pamiętała co spowodowało zmianę formy płatności (z przelewu na gotówkę). Według Strony zmiana terminu płatności ustalona była w formie ustnej, nie było umowy pisemnej na tę okoliczność. Należy zgodzić się z organami, iż zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz powszechności zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jako standardu wśród przedsiębiorców dbających o staranność kupiecką niewiarygodny jest fakt dotyczący zmiany formy płatności z przelewu na gotówkę. Nie przedłożyła również oryginałów dokumentów potwierdzających ww. wpłaty. Powyższego nie zmienia również wskazywana przez Skarżąca okoliczność przebywania w Wielkiej Brytanii, o ile bowiem w istocie utrudnia to możliwość dokonania jej przesłuchania, to jednak w żaden sposób nie uniemożliwia złożenia wyjaśnień pisemnych i nadesłanie dokumentów je potwierdzających. Strona jednak przyjęła postawę bierną, co rodziło dla niej negatywne skutki, bowiem organ bazował na informacjach o zastosowaniu przez kontrahentów skarżącej tzw. "ulgi za złe długi" Mając powyższe na uwadze Strona zatem była zobowiązana do korekty odliczonego podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach, które został)y uwzględnione przez nią w prowadzonych rejestrach zakupów dotyczących VAT i stosownie do art. 89b ust. 1 u.p.t.u. dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, bowiem nie uwiarygodniła dokonania zapłaty na rzecz ww. wystawców faktur kwot wynikających. W tym zakresie Sąd również podzielił argumentacje organu, prezentowaną w zaskarżonej decyzji. Organ ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącej uzupełni materiał dowodowy przeprowadzając dowody zmierzające do wyjaśnienia okoliczności świadczenia usług na rzecz Skarżącej przez pracowników (zleceniobiorców) firm outsourcingowych, w szczególności spółki K. [..]w zakresie outsourcingu personalnego. Wskazane okoliczności mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnienie wskazanych okoliczności jest niezbędne w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. DIAS powinien podjąć próbę wyjaśnienia wskazanych kwestii i reasumpcję swojego stanowiska, bowiem przynajmniej w części jest ono niezasadne i zawiera luki wymagające podjęcia czynności w celu ustalenia stanu faktycznego jaki miał miejsce w sprawie. Organ ponownie odniesie się poprzez ocenę prawną także do dowodów z przesłuchania osób reprezentujących agencje zatrudnienia i pośrednictwa pracy, które mogą mieć wiedzę w sprawie w zakresie istotnych dla jej rozstrzygnięcia, w tym J. G. i B. B. z firmy R.. W ocenie Sądu, obecnie zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na zakwestionowanie w całości faktur wystawionych z tytułu outsourcingu personalnego. Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), w wysokości obejmującej wpis sądowy – 1500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego – 5400 zł.