II FSK 386/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1971/21 w sprawie ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.D. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1971/21, w sprawie ze skargi J. D. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej Dalej: "DKIS") z dnia 2 lipca 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie. 2.1 Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie przepisu art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14g § 1 oraz w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez bezpodstawne ustalenie, iż w oparciu o opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarty w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, brak było podstaw do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o: uchylenie w całości - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I Instancji. 2.2.Pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Istota sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do przesądzenia prawidłowości zastosowania przez organ przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., a w konsekwencji oceny, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpoznania wniosku Skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżący wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania premii motywacyjnej w ramach zawartej ze spółką luksemburską Umowy ESOP. Organ uznał, że wnioskodawca powinien wskazać wprost, czy Umowa ESOP stanowi pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), zgodnie z którym pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j.: Dz.U. z 2021 r. poz. 328 ze zm., dalej: "u.o.i.f."). Nieudzielenie przez wnioskodawcę odpowiedzi na powyższe pytanie stanowiło zdaniem organu przeszkodę do wydania interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżone postanowienie stwierdził, że to właśnie organ powinien ocenić, czy Umowa ESOP stanowi pochodny instrument finansowy, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, jakie skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych spowoduje otrzymanie premii motywacyjnej. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen. 3.3. Problematyka oceny kompletności opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne była już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3 art. 14b cytowanej ustawy). W judykaturze "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z 22 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2215/13; z 19 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1864/16; z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 804/17; z 2 marca 2021r., sygn. akt II FSK 3255/18; publ. CBOSA). Ten podany stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego. Nie można bowiem dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani ich w jakikolwiek sposób modyfikować. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc m.in. na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. W konsekwencji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, a także dla sądu administracyjnego kontrolującego taki akt administracyjny. Stanowisko powyższe jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2482/18; z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 480/18; z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/19; z 13 października 2021 r., I FSK 1898/18; dostępne w CBOSA). Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 O.p. (zob. np. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14, publ. CBOSA). Ponadto wskazać trzeba, że pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację w wyznaczonym przez ten organ terminie. Należy też pamiętać, że skierowane do wnioskodawcy wezwanie powinno jednoznacznie wskazywać wątpliwe elementy stanu faktycznego, precyzować informacje ich dotyczące konieczne z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy z wyjaśnieniem, dlaczego organ interpretacyjny uznał je za istotne z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania. Wnioskodawca ma bowiem prawo nie tylko wiedzieć, w jakim celu żąda się od niego uzupełnienia wniosku, ale także ocenić prawidłowość wezwania do uzupełnienia braków formalnych. 3.4. W wezwaniu z dnia 20 kwietnia 2021 r. Skarżący został zobowiązany do doprecyzowania stanów faktycznych przedstawionych we wniosku poprzez wyjaśnienie m.in. "czy Umowa ESOP to pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art 5a pkt 13 updof, zgodnie z którym pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w ort 2 ust 1 pkt 2 lit c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi? Organ podatkowy prosi o wskazanie, z którym z wymienionych w ort. 2 ust 1 pkt 2 lit c-i instrumentów finansowych mamy do czynienia w niniejszej sprawie (pytonie nr 3 wezwania)". Skarżący w piśmie z 22 kwietnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wyjaśnił, że: "(...)nie jest możliwe zadośćuczynienie powyższemu żądaniu, bowiem odpowiedź no powyższe pytania stanowi ocenę prawną, a nie element stanu faktycznego" a następnie " (...), ustalenie czy Umowa ESOP oraz Umowa stanowi pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy PIT, zgodnie z którym pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w ort. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ("ustawa OFI"), powinno zostać dokonane przez Dyrektora KIS w ramach procedury wydania interpretacji indywidualnej, a nie stanowić element stanu faktycznego. (...)". W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności faktycznych (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo, publ. CBOSA). 3.5. Trzeba przypomnieć, że art. 3 pkt 2 O.p. wskazuje, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Pojęcie "ustaw podatkowych" zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 O.p. Są nimi ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie kluczowe dla sprawy jest rozumienie pojęcia "przepisów prawa podatkowego". Należy podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego zawiera art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi m.in. przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, publ. CBOSA). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11; publ. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie powyższy pogląd prawny w pełni podziela. Skoro zatem art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.o.i.f. a art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) u.o.i.f., to tym samym przepisy te współkształtują normę prawną dotyczącą opodatkowania przychodów i dochodów związanych z obrotem papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi. Zatem żądanie od Skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy Umowa ESOP to pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i u.o.i.f., wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p. To oznacza, że organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g o.p. pozostawiając wniosek Skarżącego bez rozpoznania. Z treści przepisów art. 5a pkt 11 i 13 u.p.d.o.f. wynika wprost, że podstawą tej kwalifikacji jest uprzednie zakwalifikowanie danych jednostek jako papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe wskazane w art. 3 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 lit c)-i) u.o.i.f. Z przepisów tych wynika, że ocena, czy dany stan faktyczny objęty jest zakresem art. 5a ust. 11 i 13 u.p.d.o.f. i przez to zakresem art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) lub pkt 10 u.p.d.o.f. uzależniona jest od uprzedniej kwalifikacji prawnej tego stanu na podstawie wymienionych przepisów u.o.i.f. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 21 października 2020 r. o sygn. akt I FSK 150/18 (publ. CBOSA), użyte w treści art. 14b § 3 O.p. zwroty "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe" należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną. Taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia przepisów z innych niż prawo podatkowe gałęzi prawa, jeżeli przepisy prawa podatkowego uzależniają wystąpienie skutków podatkowych od odpowiedniej kwalifikacji na podstawie przepisów z tych innych gałęzi prawa. Dlatego nie jest uprawnione stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu i powtórzone następnie w skardze kasacyjnej, że taka kwalifikacja powinna zostać przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jako stanowisko własne wnioskodawcy, lecz wyłącznie w opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Gdyby przyjąć punkt widzenia prezentowany w rozpoznawanej sprawie przez organ interpretacyjny, tj. że podana we wniosku o wydanie interpretacji kwalifikacja stanu faktycznego według wskazanych w przepisach podatkowych, przepisów prawa pochodzących z innych gałęzi prawa, stanowi jedynie element stanu faktycznego, to konsekwencją uznania tego stanowiska za prawidłowe byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę skutków prawnych występujących w odniesieniu do stanu faktycznego na podstawie innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego mijałoby by się z celem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulnej i w praktyce ograniczało się do odczytania treści przepisu. 3.6. Zasadnie zatem Sąd meriti ocenił, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących omawianej umowy, niezbędnych do ich oceny w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i u.o.i.f. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić omawianą umowę i wskazać jej skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych dla dokonania takiej oceny. Skoro zatem Skarżący dokładnie opisał omawianą umowę, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawione wątpliwości. 3.7. W świetle powyższych uwag, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu zawartego w wyroku tego Sądu z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn.. akt II FSK 987/12, w którym oceniono, że organ interpretacyjny miał wszelkie podstawy do tego, aby wezwać wnioskodawcę w tamtym postępowaniu do sprecyzowania składników treści złożonego wniosku, w tym wskazania, czy świadectwa użytkowe stanowić będą zbywalne papiery wartościowe oraz uściślenia własnego stanowiska zaprezentowanego w materii objętej zakresem wniosku. Wyraża natomiast stanowisko, zgodnie z którym ocena opisanej przez Skarżącego umowy ESOP na gruncie art. 5a pkt 10 i 11 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 lit c)-i) u.o.i.f. stanowiła ocenę prawną stanu faktycznego będącego przedmiotem złożonego przez Skarżącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, która powinno zostać dokonana przez organ interpretacyjny i zawarta w interpretacji. Wobec tego za niezasadny należało uznać zarzut, według którego Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14g § 1 oraz w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h O.p. uchylił zaskarżone postanowienie. W tym stanie rzeczy należało też uznać, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zastosowanie przez organ w rozpoznanej sprawie art. 169 § 1 i 4 O.p. stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowiło przesłankę do uwzględnienia skargi. 3.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).