III FSK 854/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 760/21 w sprawie ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 9 września 2021 r., nr SKO-53-324/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz O. S.A. w W. kwotę 710 (słownie: siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 760/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA"), po rozpoznaniu skargi O. S.A. w W. (dalej: "Skarżąca") oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu (dalej: "SKO") z dnia 9 września 2021 r. nr SKO-53-324/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Przedstawiając stan faktyczny sprawy WSA podał, że Burmistrz K. decyzją z dnia 20 maja 2014 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w wysokości 62.788,00 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu decyzją z dnia 27 sierpnia 2014 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1173/14, uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 27 sierpnia 2014 r., zaś akta sprawy wraz z odpisem wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynęły do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w dniu 17 kwietnia 2015 r. Decyzją z dnia 31 lipca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu utrzymało w mocy decyzję Burmistrza K. z dnia 20 maja 2014 r. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 897/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki. Wskutek rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2038/16 uchylił w całości wyrok WSA w Bydgoszczy i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. W wyniku ponownego rozpoznania skargi, WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 642/18 ponownie oddalił skargę Spółki. Wyrokiem z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt II FSK 711/19 NSA ponownie uchylił w całości wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 października 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 52/20 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 31 lipca 2015 r. znak SKO-53-201/15. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu decyzją nr SKO-53-367/20 z dnia 8 grudnia 2020 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Decyzją z dnia 6 maja 2021 r. Burmistrz K. określił oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r. za okres od dnia 08.12.2020 r. do dnia 06.04.2021r. w kwocie 2.371,00 zł. Nadpłata w podatku od nieruchomości za 2009 rok została zwrócona O. S.A. na konto bankowe w dniu 6 kwietnia 2021 r., a więc po upływie 30 dni od daty wydania decyzji uchylającej decyzję Burmistrza K. z dnia 20 maja 2014 r. Po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium odwoławcze w Toruniu utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do WSA, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p"), art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. WSA wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy wysokości oprocentowania należnej Skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kontekście wystąpienia przesłanki przyczynienia się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji z uwagi na fakt uchylenia przez SKO decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku i umarzającej postępowanie w sprawie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. WSA zasygnalizował także, iż analogiczna kwestia była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z dnia 14 października 2020 r. o sygn. akt I SA/GI 691/20. Przedmiotem kontroli była decyzja SKO z dnia 9 września 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta K. z dnia 6 maja 2021 r. w sprawie określenia wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. WSA wskazał, iż akt sprawy wynikało, że decyzja organu I instancji z dnia 20 maja 2014 r. określająca Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. została uchylona ostateczną decyzją SKO z dnia 8 grudnia 2020 r., a organ odwoławczy umorzył postępowanie w sprawie. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. W ocenie WSA decyzji organu podatkowego nie można było przypisać wad merytorycznych, bowiem na skutek upływu czasu (art. 70 § 1 o.p.), a zatem zaistnienia przesłanki obiektywnej, organ odwoławczy musiał ją uwzględnić z mocy prawa. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, okoliczność ta nie wymagała żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się" (por. powołany wyżej wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 3022/17), a w samym przedawnieniu, które jest przesłanką obiektywną nie można było upatrywać wadliwości decyzji będącej skutkiem "przyczynienia się" organu. W konsekwencji WSA uznał, że zarzuty skargi wskazujące na błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty - są chybione. Jeżeli zatem - co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - wystąpiła obiektywna, niezależna od organów podatkowych okoliczność w postaci upływu terminu przedawnienia, która była podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można było uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Okoliczność ta nie wynika z wady decyzji podatkowej, ale z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W związku z powyższym należało uznać, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Bezpodstawne okazały się również zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., ponieważ w ocenie WSA, zaskarżona decyzja zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ w szczególności wskazał fakty, które organ uznał za udowodnione, wyjaśnił podstawę prawną i przytoczył przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz dokonał ich wykładni. Na powyższy wyrok, Skarżąca wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od SKO na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej; 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu (i Sądu) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej I i II instancji nie przyczynił się organ podatkowy oraz, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia, co miało wpływ na wynik sprawy; 3) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że decyzja wymiarowa SKO z dnia 31 lipca 2015 r., nie mogła stanowić podstawy do uznania, że organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty, podczas gdy decyzja ta została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia, co de facto powinno skutkować naliczeniem oprocentowania od nadpłaty, gdyż winę za taki stan ponosi organ podatkowy; 4) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy Organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby Organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, od kiedy powinny być naliczane odsetki od nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. Przy czym w okolicznościach rozpoznawanej sprawy rozstrzygnięcie wskazanego zagadnienia prawnego wymaga oceny, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uzasadniającej uchylenie decyzji. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 - 3 o.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: (a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, (b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, (c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, (d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3; 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; 3) 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3. W myśl art. 77 § 3 o.p., w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a)-d), lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Stosownie do art. 78 § 3 o.p., oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 września 2020 r., II FSK 1363/18; z 17 listopada 2021 r., III FSK 4181/21; z 3 lutego 2022 r., III FSK 2695/21; 14 czerwca 2022 r., III FSK 4967/21, zgodnie z którym, ustawodawca odwołuje się w art. 78 § 1 pkt 2 o.p. do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest zatem wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. "Przyczynienie się" należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. W zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 2 o.p. odwoływał się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy (por. wyroki WSA w Gliwicach z 17 listopada 2016 r., I SA/Gl 351/16 oraz z 13 września 2016 r., I SA/Gl 510/16). W tym kontekście istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z pkt 1 o.p. oceny działania organów podatkowych i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, powinien być sposób prowadzenia postępowania. Nie można przy tym postawić generalnej tezy, że w każdym przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie, możliwym będzie przypisanie organowi "przyczynienia się do uchylenia decyzji". Zawsze należy badać konkretne okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia, było niemożliwe. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle konkretnych okoliczności danej sprawy. Sąd I instancji stwierdzając, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji tj. zaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego pominął okoliczność wynikającą z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 282/19. W wyroku tym stwierdzono, że Sąd stoi na stanowisku, zgodnie z którym o związaniu organu podatkowego na podstawie art. 365 § 1 K.p.c. prawomocnym orzeczeniem zapadłym w sprawie z powództwa tego organu o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, może być mowa w sytuacji tożsamości przedmiotowej i podmiotowej, zarówno w sprawie podatkowej, jak i w sprawie zawisłej przed sądem powszechnym (por. wyrok NSA z 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 3208/17 dostępny w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nie można uznać, iż pozew wniesiony do sądu powszechnego przez inny podmiot, niż gmina, która jest beneficjentem należności podatkowej rodzi na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 o.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia we wszystkich zobowiązaniach podatkowych spółki w podatku od nieruchomości. Ponownie podnieść należy, że wyroki zapadłe w postępowaniach wszczętych przez inne organy podatkowe, pomimo tożsamości przedmiotowej, nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności. Warunkiem zaś zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 3 o.p., jest bezpośredni związek pomiędzy wytoczeniem powództwa a zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia ma być zawieszony. Skoro zatem w sprawie doszło do niezgodnego z prawem działania, które w konsekwencji nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego to okoliczność to musi być przedmiotem rozważań i ocen Sądu I instancji w niniejszej sprawie. Trudno bowiem w takiej sytuacji a priori zaaprobować twierdzenie, że organy podatkowe nie przyczyniły się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadne są zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i z art. 133 § 1 p.p.s.a. przy czym uchybienia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji w sposób nienależyty wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej). Ponadto Sąd I instancji nie odniósł się (pominął) w uzasadnieniu wyroku argumentację Spółki w zakresie w jakim była ona istotna z perspektywy oceny przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za zasadną uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) oraz § 2 pkt 3) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). s. WSA (del.) Bogusław Woźniak s. NSA Wojciech Stachurski s. NSA Sławomir Presnarowicz