III SA/Wa 914/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. oddala skargę ASADNIENIE A.K. (zwany dalej: "Podatnik", "Strona" lub "Skarżący") pismem z 5 marca 2021 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "Organ", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") z [...] stycznia 2021 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ pierwszej instancji") z [...] października 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: "p.t.u." lub "VAT") za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. NUS decyzją z [...] lutego 2020 r. określił Skarżącemu kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT za I kwartał 2014 r. w wysokości 5.865 zł, za II kwartał 2014 r. w wysokości 9.188 zł i za IV kwartał 2014 r. w wysokości 15.900 zł oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał za II kwartał 2014 r. w wysokości 0 zł i za III kwartał 2014 r. w wysokości 3.907 zł. 1.2. W odwołaniu z 12 listopada 2020 r. Skarżący wniósł o m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub orzeczenie co do istoty sprawy, alternatywnie — o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz przeprowadzenie pominiętych przez organ pierwszej instancji dowodów. Jednocześnie Skarżący oświadczył, że składa odwołanie tylko w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur VAT wystawionych przez J.D. i K.S. Decyzji zarzucono, że: 1) organ podatkowy pominął wszelkie istotne fakty świadczące na korzyść Skarżącego, w konsekwencji czego zebrał i przedstawił materiał dowodowy w sposób wybiórczy, 2) organ podatkowy naruszył w istotny sposób zasady dowodzenia poprzez nieuprawnioną ocenę autentyczności zeznań świadków i kierowanie bezpodstawnych oskarżeń w ich kierunku, 3) w trakcie postępowania organ pierwszej instancji uniemożliwił Skarżącemu prawo do obrony oraz czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto decyzji zarzucono naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego i dążenia do prawdy obiektywnej oraz w zw. z art. 191 O.p., art. 180 § 1 w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., art. 193 § 2 i 4 O.p., art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. — Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm., dalej: "P.p."), art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1913 ze zm.), a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") w zw. z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm., dalej: "dyrektywa VAT" lub "dyrektywa 112") zasadą neutralności podatkowej, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 99 ust. 12 u.p.t.u. 1.3. DIAS decyzją z [...] stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] października 2020 r. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, DIAS uznał, że usługi w zakresie przygotowania placu budowy i wywiezienia rozebranych części kostki brukowej w M. udokumentowane fakturą z 31 maja 2016 r. wystawioną przez K.S. nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, w związku z powyższym Skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury VAT, zgodnie z art. 86 u.p.t.u. DIAS wskazał przy tym, że w rozliczeniu za II kwartał 2016 r. Skarżący zaewidencjonował w rejestrze nabyć VAT fakturę VAT z 31 maja 2016 r. (wartość netto: 48.200,00 zł, VAT: 11.086,00 zł), wystawioną przez K.S. z tytułu przygotowania placu budowy i wywozu rozebranej części kostki brukowej w M. Natomiast formą zapłaty faktur VAT z 17 lutego 2016 r., 31 maja 2016 r., 30 sierpnia 2016 r. i 12 września 2016 r., wystawionych K.S., była gotówka. Do faktur nie okazano potwierdzeń zapłaty, tj. dowodów KP. DIAS odnotował, że w okazanych do kontroli dokumentach brak było potwierdzenia zapłaty zaliczki do usługi udokumentowanej fakturą z 31 maja 2016 r. w wysokości 20.000,00 zł, wystawionej na rzecz K.S. Ponadto przyjęcie zaliczki nie zostało udokumentowane przez K.S. fakturą zaliczkową, a wskazana wyżej faktura nie została pomniejszona o zaliczkę. W toku kontroli dokonano przyporządkowania faktur dokumentujących usługi podwykonawców do faktur sprzedaży firmy Skarżącego. W wyniku tych czynności ustalono, że do faktury wystawionej przez firmę K.S. z 17 lutego 2016 r. i usługom przez niego wykonanych brak odpowiadającej faktury sprzedaży w firmie Skarżącego. Ustalono, że usługi te dotyczyły inwestycji w K., której inwestorem była firma Skarżącego, a która — zgodnie z pismem pełnomocnika z 1 lipca 2019 r. — nie została oddana do użytkowania na 1 lipca 2019 r. Jednocześnie DIAS zauważył, że generalnym wykonawcą inwestycji w Kobyłce była spółka D. sp. z o.o. sp.k. Z umowy o roboty budowlane z 3 października 2016 r. wynikało, że w zakresie prac wykonanych przez spółkę D. wskazanych przez inwestora — firmę Skarżącego jest m.in. doprowadzenie placu do porządku i wywóz śmieci. Natomiast w toku kontroli nie dało się powiązać zakresu prac, jakie wykonała firma K.S. w zakresie sprzątania placu budowy w K., które zafakturowano fakturą z 17 lutego 2016 r., z zakresem prac dotyczących sprzątania tego placu zlecono umową z dnia 3 października 2016 r., zawartą ze spółką D. Świadek K.S. nie stawiał się na wezwania organu. Ponadto w toku kontroli ustalono, że brak było faktury sprzedaży do usług przygotowania placu budowy i wywozu z rozebranych części kostki brukowej w M., wykonanych przez firmę K.S., udokumentowanych fakturą z 31 maja 2016 r. DIAS wskazał również, że w toku kontroli dokonano analizy przedłożonych do kontroli faktur, z których wynikało, że na rzecz piekarni I. S.A. była wystawiona tylko jedna faktura na sprzedaż usług z 30 maja 2016 r., dotycząca wykonania prac ziemnych, ogrodzenia terenu ogrodzeniem tymczasowym przy oczyszczalni wraz z montażem bramy tymczasowej, na wartość netto 16.999,40 zł (VAT: 3.909,86 zł, wartość brutto: 20.909,26 zł). Przy tym usługa przez K.S. została wykonana w maju 2016 r. DIAS odnotował zarazem, że w okazanych do kontroli dokumentach, do końca 2016 r., brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że usługa w M. była nieskończona i trwała dalej w kolejnych etapach, wykonywana przez K.S., czy innych podwykonawców. DIAS zwrócił uwagę, że zgodnie z przesłaną przez spółkę I. informacją z 3 kwietnia 2019 r., z firmą Skarżącego nie były zawierane pisemne umowy, zakres usług ustalany był ustnie pomiędzy stronami. Spółka I. poinformowała, że nie posiada informacji na temat dokładnej daty rozpoczęcia świadczenia przez firmę Skarżącego każdej z usług. Daty zakończenia świadczenia usług były datami z faktur wystawionych przez firmę Skarżącego. Data zakończenia usługi prac ziemnych według faktury nr [...] wskazana jest w protokole odbioru usług prac ziemnych tj. 20.05.2016 r. Faktura sprzedaży [...] wystawiona została 30 maja 2016 r. Jest to jedyna i ostatnia faktura na rzecz piekarni I. S.A. wystawiona w 2016 r. DIAS odnotował natomiast, że faktura K.S. wystawiona jest na wartość netto 48.200 zł (VAT: 11.086 zł), a faktura na rzecz piekarni I. na wartość netto 16.999,40 zł (VAT: 3.909.86 zł). W związku z powyższym DIAS podniósł, że zakres usług wymienionych na fakturze nr [...] z 30 maja 2016 r. nie odpowiada usługom wykazanym na fakturze wystawionej przez K.S. z 31 maja 2016 r. oraz usługom wskazanym przez Skarżącego podczas przesłuchania. DIAS wskazał również, że faktura nr [...] wystawiona przez K.S. została zapłacona gotówką w kwocie 59.286 zł, co oznacza, że Skarżący poniósł tak wysokie koszty bez możliwości skompensowania sobie tej kwoty otrzymaniem należności z tytułu sprzedaży tych usług spółce I. DIAS odnotował przy tym, że w toku kontroli Skarżący wyjaśnił, że prace realizowano etapami w odstępach czasu i z uwagi na upływ czasu nie był w stanie przypomnieć sobie wszystkich związanych z tym szczegółów, nie przedłożył żadnych dowodów uprawdopodobniających odsprzedane wskazanej wyżej usługi, nawet w okresie nieobjętym kontrolą. DIAS podkreślił przy tym, że w 2016 r. była wystawiona tylko jedna faktura na rzecz spółki I., a Skarżący nie potrafił przypomnieć sobie wszystkich związanych z tym szczegółów, choć wartość transakcji wynosiła prawie 60.000 zł. W konsekwencji DIAS uznał, że usługi udokumentowanie sporą fakturą VAT z 31 maja 2016 r., wystawioną przez K.S., nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, w związku z powyższym nie przysługiwało Skarżącemu prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktur VAT, zgodnie z art. 86 u.p.t.u. DIAS uznał również, że Skarżący nieprawidłowo dokonał odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakup usług od J.D. W tym kontekście DIAS stanął na stanowisku, że sporne faktury wystawione przez J.D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS wskazał przy tym, że w rozliczeniu za I, II i IV kwartał 2016 r. zaewidencjonowano w rejestrze nabyć VAT oraz wykazano w deklaracji VAT–7K wartości wynikające z 5 faktur VAT: z 12 lutego 2016 r. (wartość netto: 28.640,00 zł i VAT: 6.587,20 zł, dokumentującej nabycie usługi czyszczenia kanałów betonowych i załadunek na samochody w zakładzie M. w W.), z 12 kwietnia 2016 r. (wartość netto: 17.500,00 zł i VAT: 4.025,00 zł, dokumentującej nabycie usługi sprzątania magazynów i wywóz śmieci), z 7 maja 2016 r. (wartość netto: 14.000,00 zł i VAT: 3.220,00 zł, dokumentującej nabycie usługi ogrodzenia terenu tymczasowo i humusowania terenu), z 28 czerwca 2016 r. (wartość netto: 42.800,00 zł i VAT: 9.844,00 zł, dokumentującej nabycie robót przy odwodnieniu na terenie spółki F. sp. z o.o. w Z. — I etap) i z 11 października 2016 r. (wartość netto: 8.100,00 zł i VAT: 1.863,00 zł, dokumentującej nabycie usługi rozbiórki domu jednorodzinnego i wywóz gruzu), na których jako sprzedawca figurowała firma J.D. Płatność za te faktury wskazana została w formie gotówki. DIAS zwrócił uwagę, że faktura z 11 października 2016 r. dokumentowała rozbiórkę domu jednorodzinnego i wywóz gruzu. Natomiast zgodnie z okazaną umową na roboty budowlane z 3 października 2016 r. zawartą ze spółką D., to spółce D. firma Skarżącego zleciła m.in. wywiezienie gruzu po starym budynku. Ponadto zgodnie z pismem spółki D. z 8 kwietnia 2019 r., to spółka D. była generalnym wykonawcą inwestycji w K. DIAS biorąc pod uwagę treść i wartość faktury z 28 czerwca 2016 r., wystawionej przez J.D. w wartości netto 42.800 zł (VAT: 9.844 zł) i odpowiadającej jej fakty sprzedaży wystawionej przez Skarżącego z 15 lipca 2016 r. (wartość netto: 42.350,00 zł, VAT: 9.740,50 zł) ustalił, że wartość usługi podwykonawczej przewyższała wartość faktury sprzedaży. DIAS zauważył także, że faktura dla spółki F. została wystawiona w niższej kwocie niż ustalono (ustalono 45.000 zł netto, natomiast fakturę wystawiono na kwotę 42.350 zł netto). DIAS odnotował także, że z wyjaśnienia wynikało, że wystawiono fakturę na nieco wyższą kwotę celem pokrycia zwiększonych kosztów. DIAS zwrócił przy tym uwagę, że jeżeli pracownicy podwykonawcy uszkodzili materiały budowlane, to wartość faktury podwykonawcy powinna być niższa, a nie wyższa. Zgodnie z logiką i powszechnie przyjętą zasadą, to podwykonawca odpowiada za swoich pracowników i za powstałe szkody i to on powinien ponieść związane z tym koszty, a nie odwrotnie. DIAS podniósł również, że J.D. w oświadczeniu złożonym 27 listopada 2017 r. stwierdził, że nie posiadał żadnych dokumentów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej oraz kopii wystawionych faktur. Powodem braku dokumentów było nie prowadzenie księgowości podatkowej oraz nie gromadzenie wystawionych faktur VAT. Zgodnie z tym oświadczeniem, J.D. wystawiał faktury na Skarżącego do działalności pod nazwą D., część faktur była wystawiana po wykonaniu usługi, a część bez wykonania usługi, rozliczenia były gotówkowe, pracownicy wykonujący prace byli zatrudniani bez rejestracji. Ponadto poinformował również, że nie posiadał dokumentacji dotyczących pracowników oraz rachunków bankowych i wyciągów. W latach 2014–2016 nie posiadał własnych maszyn i urządzeń. DIAS wskazał również, że w bazie danych Urzędu Skarbowego w W. brak jest deklaracji PIT–4 i PIT–11 wskazujących na zatrudnienie pracowników. W toku prowadzonych postępowań J.D. nie przedstawił dowodów potwierdzających udział podwykonawców bądź innych osób w wykonywaniu usług, nie wskazał żadnych danych osób i nazw firm podwykonawczych, odmówił składania zeznań i w tym zakresie nie dano wiary złożonym oświadczeniom J.D., że zatrudniał osoby bez rejestracji. Oprócz miejsca zamieszkania w lokalu mieszkalnym w bloku nie posiadał innych miejsc prowadzenia działalności. W konsekwencji DIAS uznał, że J.D. nie dysponował potencjałem osobowym i technicznym umożliwiającym wykonanie usług widniejących na wystawionych przez niego fakturach. W związku z tym DIAS stanął na stanowisku, że wprowadził on do obrotu prawnego faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonując takich ustaleń wzięto pod uwagę brak dowodów na zatrudnianie pracowników oraz brak dowodów na posiadanie zaplecza technicznego do realizacji prac (do kontroli nie przedłożono ewidencji środków trwałych, a J.D. oświadczył, że nie posiadał narzędzi i maszyn), przyjęte zaś rozliczenia, w formie gotówkowej, w ocenie DIAS utrudniały odtworzenie faktycznego przebiegu wydarzeń. Według oświadczenia z dnia 15 grudnia 2017 r., J.D. nie posiadał rachunków i wyciągów bankowych. W świetle powyższego DIAS uznał, że J.D. nie dokonał zafakturowanej sprzedaży usług na rzecz podmiotów widniejących na wystawionych przez niego fakturach jako nabywcy tych usług, w tym także wystawionych na Skarżącego. DIAS podkreślił zarazem, że J.D. nie posiadał pracowników oraz zaplecza technicznego do realizacji zafakturowanych prac. Zaś płatność gotówkowa była formą zapłaty w przykazu wszystkich faktur otrzymanych w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem przez Skarżącego od podwykonawców. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że deklarowane przez Skarżącego transakcje zakupu usług od J.D., gdzie Skarżący rozliczył podatek naliczony dotyczący nabycia usług w deklaracji podatkowej VAT–7K za I, II i IV kwartał 2016 r., w rzeczywistości nie miały miejsca. Natomiast faktury mające dokumentować wskazane wyżej rzekome zdarzenia gospodarcze są tzw. "fakturami pustymi podmiotowo". W ocenie DIAS powyższe zdarzenie pozbawiło zatem Skarżącego prawa skorzystania z odliczenia podatku naliczonego w deklarowanej kwocie. W konsekwencji Skarżącemu, stosownie do art.88 ust. 3a pkt.4 lit. a u.p.t.u., nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J.D., gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS uznał także, że ustalony stan faktyczny dotyczący okoliczności towarzyszących transakcjom zawieranym przez wskazany wyżej podmiot stanowi obiektywną przesłankę potwierdzającą, że podmiot wykazany w spornych fakturach, jako wystawca, faktycznie nie wykonał przedmiotowych usług, a w efekcie obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT dokumentujących te transakcje stanowiła nadużycie prawa. W opinii DIAS nie można było stwierdzić także, że Skarżący nie mógł przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charakterze kwestionowanych transakcji przeprowadzonych z jej udziałem. DIAS uznał, że — jako profesjonalny przedsiębiorca — Skarżący powinien był podjąć czynności w kierunku sprawdzenia, czy podwykonawca/kontrahent było w stanie wykonać usługę i czy dysponował odpowiednim personelem, sprzętem w razie dochodzenia ewentualnych roszczeń z tytułu wadliwego wykonania usługi przez podwykonawców. DIAS odnotował przy tym, że w razie niewykonania usługi lub wadliwego wykonania usługi Skarżący odpowiadałaby przed inwestorem, zatem w dobrze pojętym jego interesie leżało sprawdzenie wiarygodności podwykonawcy. W opinii DIAS, z obowiązku tego nie zwalniała Skarżącego podkreślana wieloletnia znajomość z J.D. DIAS podniósł również, że mimo, że brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika podatku VAT obowiązek sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie Skarżącego leżało podjęcie działań, które wyeliminowałby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. DIAS stwierdził zarazem, że Skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności w relacji z J.D., o czym świadczy okoliczność, że Skarżący nie zawarł pisemnej umowy z J.D., dotyczącej spornych usług, nie okazał też żadnego protokołu odbioru prac. DIAS podniósł przy tym, że J.D. nie dysponował odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, który umożliwiał wykonanie zafakturowanych prac. Rozliczenia z J.D. prowadzone były w formie gotówkowej. J.D. dostarczał faktury na budowie i tam pobierał należności gotówkowe za dostarczane faktury. Skarżący zawierał transakcje z podwykonawcą w formie ustnych umów, bez udokumentowania warunków transakcji i bez ryzyka gospodarczego. DIAS zwrócił uwagę, że pozyskano jedną umowę o roboty budowlane z firmą J.D., jednak wartość faktury do tej umowy przewyższa wartość faktury sprzedaży tych usług wykonanych przez Skarżącego. Poza tym usługi rozbiórki domu jednorodzinnego i wywozu gruzu, udokumentowane fakturą z 11 października 2016 r., zostały zlecone innemu podmiotowi. Ponadto w okresie od 16 marca 2016 r. do 9 sierpnia 2016 r., a później od 15 listopada 2016 r. firma J.D. miała zawieszoną działalność gospodarczą, co można było sprawdzić w powszechnie dostępnym źródle, jakim jest baza danych przedsiębiorców CEiDG. J.D. złożył zarazem za 2016 r. deklaracje VAT–7K w wartościach "0", nie wykazując żadnych danych. DIAS wskazał także, że Skarżący regulował płatności w gotówce. Jak podniósł przy tym DIAS, wprawdzie zapłata gotówką za nabywane usługi nie jest niezgodna z obowiązującymi przepisami i w przypadku usług remontowo–budowlanych nie jest rzadkością, to jednak niewątpliwie tzw. "obrót gotówkowy" stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych. W konsekwencji, DIAS uznał, że faktury VAT wystawione przez firmę J.D. dokumentują prace, które faktycznie nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Firma nie miała realnych możliwości ze względu na brak zaplecza technicznego i kadrowego, aby kwestionowane roboty wykonać. Reasumując DIAS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, że faktury zakupu wystawione dla Skarżącego przez firmę J.D. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a tym samym nie potwierdzały odpłatnych dostaw usług/robót na rzecz Skarżącego oraz faktycznego nabycia przez niego robót wykazanych na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta. Analizując stan faktyczny sprawy DIAS uznał również, że nie można było również przyjąć także, że Skarżący nie mógł wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczył, nie potwierdzały rzeczywistych transakcji zawartych z tym kontrahentem. W związku z powyższym DIAS uznał, że przedmiotowe faktury nie mogły stanowić dla Skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwsze instancji i umorzenie postępowania podatkowego, lub uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia, a ponadto — zasądzenia od organów podatkowych na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący wnosząc skargę zaskarżył w całości decyzję DIAS z [...] stycznia 2021 r, jednakże oświadczył zarazem, że złożył skargę tylko w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur VAT wystawionych przez J.D. i K.S. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania oraz dokonanie dowolnej, w miejsce swobodnej oceny dowodów, co przejawiało się w szczególności w: — niepodjęciu wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również nierozpatrzeniu w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, że kontrahenci nie wykonali na rzecz Skarżącego usług, — bezpodstawnym nieuznaniu za dowód faktów wynikających z oświadczeń złożonych przez J.D., treści zeznań M.D. oraz oświadczeń i zeznań Skarżącego, potwierdzających wykonanie usług na jego rzecz przez kontrahenta, udokumentowanych prawidłowo wystawionymi fakturami VAT, — bezpodstawnym uznaniu, że w okresie 2016 r. Skarżący nie nabył usług od firmy Z., mimo że zlecone prace zostały faktycznie wykonane, a podatek VAT został rozliczony prawidłowo przez kontrahenta, — błędnej ocenie zeznań świadka K.M. w związku z bezpodstawnym uznaniem organu, że J.D. nie dysponował potencjałem osobowym i technicznym umożliwiającym wykonanie usług zleconych przez Skarżącego, — wybiórczej, jednostronnej i niekorzystnej dla Skarżącego ocenie dowodów, wyrażającej się m.in. w nieuwzględnieniu dowodów korzystnych dla Skarżącego, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej ze stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji, a nadto wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów i wyciąganie z dowodów tylko i wyłącznie negatywnych dla Skarżącego skutków, nie pozwalających na ustalenie istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie regulacji wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., b) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 125 i art. 2a w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj.: — pominięcie w uzasadnieniu decyzji okoliczności korzystnych dla Skarżącego, potwierdzających wykonanie usług przez kontrahentów, — niezapewnienie Skarżącemu prawa do czynnego udziału w postępowaniu i możliwości obrony stanowiska z powodu śmierci kontrahenta, co wynikało wyłącznie z winy organu, który postępowanie prowadził w sposób wyjątkowo opieszały, naruszając w istotny sposób zasadę szybkości postępowania, c) art. 193 § 2 i 4 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe, w sytuacji gdy ujęte w tych księgach faktury VAT dotyczące nabycia usług odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji oraz odpowiadają zasadom obrotu gospodarczego; d) art. 10 ust. 1 i 2, 11 i 12 P.p., poprzez niekierowanie się organu w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy oraz nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy, e) art. 11 ust. 2 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji w zw. z art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie oraz uznanie, że kwestii dotyczącej podwykonawstwa nie można zaliczyć do kategorii tajemnicy przedsiębiorstwa, podczas gdy są to dwa oddzielne zagadnienia, a Skarżący nie musiał posiadać szczegółowej wiedzy na temat działalności J.D., m.in. o dysponowaniu potencjałem osobowym oraz jak się rozlicza z urzędami skarbowymi, gdyż takie informację stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa i nie muszą być powszechnie znane nawet podmiotom współpracującym. 2) przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 dyrektywy VAT zasadą neutralności podatkowej, poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do obniżenia w 2016 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie wykonane usługi, podczas gdy organy podatkowe w toku postępowania podatkowego w żaden sposób nie udowodniły, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych z tytułu nabycia usług, które służyły czynnościom opodatkowanym, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć usług, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy usługi zostały przez zleceniobiorcę faktycznie wykonane i Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, c) art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń Skarżącego niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT, tj. neutralności i proporcjonalności. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. 1. Jedną płaszczyznę sporu stanowi, to czy usługi w zakresie przygotowania placu budowy i wywiezienia rozebranych części kostki brukowej w M. dokumentowe fakturą nr [...] z 31 maja 2016 r. wystawioną w przez Z. miały związek z czynnościami opodatkowanymi Strony. 4.2. Drugą płaszczyzną sporu, jest czy to firma P. z W. wykonała usługi czyszczenia kanałów betonowych, załadunku na samochody w zakładzie M. w W., sprzątania magazynów, wywóz śmieci, ogrodzenie terenu tymczasowo oraz humusowanie terenu, wykonanie robót przy odwodnieniu na terenie firmy F. w Z. I etap, rozbiórka domu jednorodzinnego - wywóz śmieci. Sporne jest czy faktury wystawione przez J.D. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Sporne jest też to, czy Skarżącemu można przypisać brak należytej staranności w obliczu oszustwa leżącego po stronie wystawcy spornych faktur. 5. 1. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Prace fakturowane przez firmę K.S. nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Brak jest dowodów, że Skarżący jako główny wykonawca miał konkretnie te prace zamówione i opłacone przez inwestora, właściciela terenu. Nie ma dowodów, że fakturowane usługi zostały komukolwiek odsprzedane. 5. 2. Nie jest sporne, że prace porządkowe i budowlane zostały wykonane, ale nie ma dowodów, że prace te (usługi) wykonała firma J.D. Organ wykazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między tym wystawcą faktur a Skarżącym. Organ miał podstawy dowodowe, aby uznać, że Skarżący odliczając podatek naliczony ze spornych faktur powinien być świadomy nierzetelności swojego rzekomego kontrahenta, a więc nie dochował należytej staranności. 6. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego musi mieć miejsce prowadzenie działalności (wykonywanie czynności) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi. Zasada neutralności VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego, ma zastosowanie tylko do podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT. Jeśli zaś podatnik takich czynności nie wykonuje, a nabywa dobra z naliczonym podatkiem, podatek ten stanowi u niego element kosztowy. Taka sytuacja sprawia, że obciążenie podatkiem VAT może dotyczyć także podatnika. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika nie tylko podstawowa zasada obowiązująca w VAT, lecz również reguła tzw. alokacji bezpośredniej, polegająca na prawie do odliczenia VAT od wydatków bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną podatnika. Nie będzie dawało prawa do odliczenia VAT naliczonego nabycie usługi, która z założenia nie zostaje nikomu odsprzedana oraz jest faktycznie nieprzydatna samemu Podatnikowi. 7. 1. Organ nie podważa zdolności technicznej i kadrowej firmy K.S. do wykonania prac w zakresie przygotowania placu budowy i wywiezienia rozebranych części kostki brukowej w M. Ten podmiot udokumentował to fakturą wystawioną na Stronę z 31 maja 2016 r. Wartość netto faktury to 48.200 zł, VAT 11.086 zł. Strona wyjaśniła, że Z. był podwykonawcą jego firmy w zakresie prac budowlanych na obiekcie piekarni w miejscowości M. W toku przesłuchania Podatnik zeznał, że K.S. wykonywał zmianę zabezpieczenia przed drganiami na przejściu instalacji sieci gazowej wraz z przygotowaniem placu budowy pod wykonanie stacji [...], demontował kostkę, było łopatowanie miejsca przy łączeniu rur gazowych, odtworzenie drogi na odcinku gdzie były położone płyty monowskie (3m x 1,20) przygotowanie placu budowy pod stację [...]. Podatnik wyjaśnił, że K.S. był dyspozycyjny i szybko wykonał usługę i to wystarczyło. Poza tym Podatnik zeznał, że na poczet usług na początku maja wypłacił zaliczkę w wysokości 20.000 zł – organ jednak wykazał, że w okazanych do kontroli dokumentach brak jest faktury zaliczkowej - a resztę po otrzymaniu faktury. Okazuje się jednak, że u Skarżącego brak jest faktury odsprzedaży tych nabytych konkretnych usług. Skarżący wystawił na rzecz piekarni I. S.A. jedną fakturę na sprzedaż usług nr [...] z 30 maja 2016 r. Nie ma jednak związku między fakturą zakupową od K.S., a tą fakturą sprzedażową. Faktura sprzedażowa dotyczy wykonania prac ziemnych, ogrodzenia terenu ogrodzeniem tymczasowym przy oczyszczalni wraz z montażem bramy tymczasowej na wartość netto 16.999,40 zł, VAT 3.909,86 zł, a wartość brutto 20.909,26 zł. Zauważalne są zasadnicze różnice między zakresem prac nabytych i sprzedanych. Ewidentna jest też różnica kwotowa wynikająca z faktury zakupowej i sprzedażowej. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że nie jest możliwe, aby usługa nabyta od K.S. za ok. 60 tys. zł była praktycznie natychmiast odsprzedana za kwotę trzy razy niższą. Na to nakładają się rozbieżności co do czasu prac nabywanych i sprzedawanych przez Stronę, a także rozbieżności co do zakresu wykonywanych prac. Z tego wynika, że prace wykonywane przez K.S. nie zostały dalej odsprzedane przez Skarżącego. Ustalono też, że usługa została przez K.S. wykonana w maju 2016 r. W okazanych do kontroli dokumentach do końca 2016 r. brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że usługa w M. była nieskończona i trwała dalej w kolejnych etapach wykonywania przez K.S. czy innych podwykonawców. Podatnik nie był w stanie przypomnieć sobie wszystkich związanych z tym szczegółów, jednak wyjaśniał, że prace przygotowawcze były prowadzone przez podwykonawcę już w roku poprzedzającym wystawienie faktury. Prace realizowano etapami w dłuższych odstępach czasu, dochodzących do kilku miesięcy. Pozostaje to w sprzeczności z jego wcześniejszym zeznaniem, że K.S. szybko wykonał usługę. Podatnik twierdzi, że faktura wystawiona przez firmę K.S. została zapłacona gotówką w wartości 59.286 zł. Oznacza to, że Podatnik poniósł tak wysokie koszty bez możliwości skompensowania sobie tej kwoty otrzymaniem należności z tytułu sprzedaży tych usług na rzecz I. S.A. Istotne jest, że Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów uprawdopodobniających, że usługi nabyte od K.S. odsprzedał komukolwiek i kiedykolwiek, nawet po 2016 r. 7.2. Wyjaśnienia od I. S.A. są ogólnikowe i nie pozwalają na przyporządkowanie faktury wystawionej przez firmę K.S. do usług wykonanych przez Stronę na rzecz tej spółki. Pożądane było przesłuchanie K.S. na okoliczności wystawiania spornej faktury. Organ próbował wielokrotnie doprowadzić do przesłuchania. Wzywany świadek nie podejmował jednak wezwań. Finalnie okazało się, że potencjalny świadek był ciężko chory i zmarł w 2019 r. Skarżący niezasadnie obciąża organ opieszałością w tym zakresie i winą za to, że przesłuchanie tego świadka nie doszło do skutku. Kontrola podatkowa u Skarżącego za 2016 r. została wszczęta w styczniu 2019 r. W marcu i kwietniu 2019 r. wzywano K.S. na przesłuchanie, ale wezwania były doręczane zastępczo (art. 150 O.p.). Organ podatkowy nie mógł wtedy wiedzieć, że świadek ciężko choruje i w niedługim czasie umrze. A nawet gdyby o tym wiedział, to zły stan zdrowia świadka nie jest powodem, aby intensyfikować doprowadzenie za wszelką cenę do skutku czynności jego przesłuchania. Organ nie wiedział też (a mógł się tego dowiedzieć tylko od świadka), że mogą istnieć przesłanki do zastosowania art. 155 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli osoba wezwana nie może stawić się z powodu choroby, kalectwa lub innej ważnej przyczyny, organ podatkowy może przyjąć wyjaśnienie lub zeznanie albo dokonać czynności w miejscu pobytu tej osoby. Takie przesłuchanie byłoby zbędne, gdyby Strona skrupulatnie dokumentowała nabywane usługi oraz potrafiła wyjaśnić, jaki miały związek z działalnością gospodarczą firmy Strony. Zasadniczym problemem na płaszczyźnie dowodowej nie jest więc śmierć potencjalnego świadka, jak to próbuje przedstawić Skarżący, ale niezdolność Strony do udowodnienia podnoszonych przez niego twierdzeń i wyjaśnienia organowi wyżej opisanych rozbieżności oraz przekonania, w czym przejawiał się związek nabytej usługi z czynnościami opodatkowanymi, kto i kiedy był beneficjentem z tytułu prac budowalnych wykonanych przez firmę K.S. Te okoliczności powinien był być w stanie wyjaśnić bezpośrednio Skarżący, a nie oczekiwać że wyjaśni to K.S. 7.3. Skarżący wywodzi, że zasadniczo niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy nabyciami a konkretną transakcją opodatkowaną o tyle, że nabycia takie powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Skarżący nie potrafi jednak wskazać, w jakim świadczeniu wykonanym przez Stronę zostały uwzględnione usługi nabyte od K.S. Nie sposób uznać, że wartość świadczenia fakturowanego na rzecz I. na ok. 21 tys. zł mieści w sobie wartość świadczenia fakturowanego przez K.S. na kwotę ok. 60 tys. zł. 7.4. Skarżący twierdzi wywodzi możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na tzw. koszty ogólne działalności podatnika. W takiej sytuacji, wydatki te jako związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika, stanowią element cenotwórczy świadczenia. Z tym kierunkiem argumentowania także nie można się zgodzić. Nielogiczne jest, aby K.S. wykonywał prace budowalne na terenie nienależącym do Podatnika i wartość tych prac stanowiła tzw. koszty ogólne działalności Podatnika. Koszty ogólne mogą dotyczyć np. usług biurowych, księgowych związanych z prowadzeniem działalności Podatnika, a nie nabyciem konkretnych prac budowalnych na cudzym terenie, bez których firma Podatnika mogła się przecież obejść. 7.5. Z tych względów organ zasadnie przyjął, że usługi udokumentowanie sporną fakturą wystawioną przez firmę K.S. nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi Strony. W związku z powyższym nie przysługuje Stronie prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 u.p.t.u. Faktura zakupowa z 31 maja 2016 r. jest oderwana od działalności opodatkowanej Strony. W tym zakresie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy VAT oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. są chybione. Nie naruszono też przepisów i zasad procesowych. 8.1. Przejść obecnie należy do kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych na Stronę przez J.D. Wyjaśniając materialno-podatkowe podstawy wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. 8.2. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. 8.3. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. 9.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. 9.2. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. 9.3. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. 9.4. Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego". Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. 10. 1. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uporządkować pojęcia, które ściśle wiążą się z rdzeniem sporu co do faktu wykonania robót budowlanych oraz wadliwości spornych faktur. Na wstępie trzeba podkreślić, że nie jest sporne to, że prace porządkowe i ogólnobudowlane zostały wykonane. Sporne jest jedynie to, czy te usługi na rzecz Skarżącego faktycznie wykonała firma J.D. - wystawca spornych faktur. Organ zarzuca wadliwość spornych faktur w aspekcie podmiotowym. 10.2. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA). 10.3. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy to podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli jest połączone z wykazaniem braku należytej staranności lub świadomością oszustwa. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżący nabył usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako usługodawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność wykonania (przez kogokolwiek) prac, które swoją charakterystyką odpowiadają wykazanym na fakturze. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że prace budowlane zostały w rzeczywistości wykonane. O prawie do odliczenia podatku naliczonego z faktury decyduje to, że te konkretne usługi wykonał na rzecz Skarżącego nikt inny, jak tylko wystawca faktur. 11.1. Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Strony wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawca spornych faktur, tj. firma J.D. nie wykonała usług opisanych na wystawionych fakturach. Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot. W zakresie oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie wykonał fakturowane prace budowlane, tj. czy był to Skarżący, jego pracownicy (nawet potencjalnie tacy zatrudnieni nieformalnie) lub jeszcze inne - niż widniejące na fakturach - firmy lub osoby. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie. Organ trafnie wywodzi, że do Skarżącego trafiały tzw. puste faktury, a Skarżący powinien wiedzieć, że ich wystawca nie wykonał opisanych w nich usług. Teza organów o fikcyjności i nierzeczywistości zdarzeń gospodarczych jest oparta na tym, że nie doszło do wyświadczenia prac porządkowych i usług okołobudowlanych przez wystawcę faktur, a nie na tym, że te usługi i prace w ogóle nie zostały wykonane. Nie jest przekonującym argumentem na rzecz wykonania spornych prac przez J.D., że Skarżący nie zatrudniał własnych pracowników, a nie ma dowodów, aby prace wykonywały jeszcze inne podmioty. Takie twierdzenie jest jedynie niczym nie popartym domniemaniem, że jedyną alternatywą wykonawczą dla Strony była firma J.D. 11.2. Z zebranych dowodów wynika, że Podatnik twierdzi, że firma J.D. wykonała fakturowane prace. Z drugiej strony nie jest jednak w stanie tego twierdzenia udowodnić. Skarżący w istocie niewiele wie o firmie J.D., nie wie kto konkretnie wykonywał prace. Ustalono, że firma J.D. nie dysponowała sprzętem budowalnym, ale – zdaniem Strony - miała swoje narzędzia do wykonywania prac porządkowych. Podatnik zeznał że: "współpraca trwała z firmą B. około 5 lat w tym około półtora roku prace wykonywał na rzecz F. przez około 2-3 dni w tygodniu, zawsze przyjeżdżał z 4-5 osobami, czasami były to kobiety, swoim samochodem terenowym [...], później [...] by wykonać zlecone przeze mnie usługi." Skarżący twierdzi, że rozliczał się z J.D. w gotówce, bo takie zwyczaje panują w branży, a on rozliczał się w ten sam sposób ze swoimi ludźmi. 11.3. Organy podatkowe prowadziły kontrolę i postępowanie podatkowe wobec J.D. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. [...] października 2018 r. wydał decyzję, w której określił J.D. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od stycznia 2014 r. do lutego 2018 r., w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu faktur VAT. W powyższej sprawie udowodniono, że podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, więc nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powyższa decyzja jest ostateczna. Istotne jest, że w toku tego postępowania J.D. oświadczał, że w latach 2014-2016 nie posiadał własnych maszyn lub urządzeń. J.D. w oświadczeniu złożonym 27 listopada 2017 r. stwierdził, że nie posiada żadnych dokumentów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej oraz kopii wystawionych faktur. Powodem braku dokumentów było nie prowadzenie księgowości podatkowej oraz niegromadzenie wystawionych faktur VAT. Zgodnie z oświadczeniem J.D. wystawiał faktury na rzecz Strony. Oświadczył, że część faktur była wystawiana po wykonaniu usługi, a część – co istotne - bez wykonania usługi. Tym samym wprost przyznał, że przynajmniej część faktur wystawianych na Stronę była pusta. J.D. potwierdził, że rozliczenia były gotówkowe, pracownicy wykonujący prace byli zatrudniani bez rejestracji. J.D. przyznał, że nie posiada dokumentacji dotyczących pracowników oraz rachunków bankowych i wyciągów. Okazuje się więc, że J.D. w postępowaniu prowadzonym wobec swojej osoby nie potrafił wykazać, że faktycznie wykonywał usługi opisywane w spornych fakturach. 11.4. Wersji Skarżącego nie wspiera też kwestia wykonywania prac dla F. Sp. z o.o. Okazuje się, że wartość faktury nr [...] z 28.06.2016 r. wystawionej przez firmę J.D. jest wyższa niż wartość faktury wystawionej przez Stronę na F. Sytuacja, że wartość usługi podwykonawczej przewyższa wartość faktury sprzedaży nie jest sytuacją normalną, dającą się logicznie uzasadnić. Skoro Podatnik – jak zeznał - przed negocjacjami ceny z firmą F. Sp. z o.o. najpierw otrzymał wycenę koszów od podwykonawców tej usługi, w tym J.D. to musiał wiedzieć za jaką kwotę może odsprzedać usługę inwestorowi, aby nie zostać na tym stratnym. Sądu nie przekonują wyjaśnienia Strony, że ta sytuacja wynikła na skutek dodatkowych kosztów związanych z niestarannym wykonaniem prac i uszkodzeniem przez pracowników podwykonawcy części materiałów budowlanych, a więc wystawiono fakturę na nieco wyższą kwotę, celem pokrycia zwiększonych kosztów. To wyjaśnienia Strony nie są logiczne. Faktura Strony dla F. Sp. z o.o. została wystawiona w niższej kwocie niż ustalono (ustalono 45.000 zł netto, wystawiono 42.350 zł netto). Nadto, jeżeli pracownicy podwykonawcy uszkodziliby materiały budowlane, to wartość faktury podwykonawcy powinna być niższa, a nie wyższa. Organ trafnie podnosi, że zgodnie z logiką i powszechnie przyjętą zasadą to podwykonawca odpowiada za swoich pracowników i za powstałe szkody i to on powinien ponieść związane z tym koszty a nie zamawiający. Te okoliczności wskazują, że faktura zakupowa wystawiona przez J.D. nie pozostaje w logicznym związku z fakturą sprzedażową wystawioną przez Stronę na F. 12. Skarżący opiera się na zeznaniach K.M., pracownika jednego inwestorów – I. Tenże zeznał, że prace wykonywane były przez J.D. Jednak te zeznania są ogólnikowe. K.M. jako osoba odpowiedzialna za prawidłową realizację i odbiór robót ze strony inwestora nie posiadał wiedzy w zakresie szczegółów dotyczących wykonania tych prac, a w części jego zeznania są wymijające. Świadek nie był w stanie stwierdzić, czy usługi świadczyli pracownicy firmy Strony czy podwykonawcy. Nazwisk ich nie znał. Kojarzy J.D. ze zdjęcia i wie, że taka osoba była na budowie; został mu przedstawiony jako podwykonawca. K.M. do protokołu przesłuchania zeznał jednak, że nie wie czyj sprzęt był wykorzystywany na budowie. K.M. nie pamiętał ile osób wykonywało prace z ramienia firmy Strony, mówił o 4-5 pracownikach na budowie. Kluczowe, że nie wiedział, czy byli to pracownicy firmy Strony czy podwykonawcy. Świadek zeznał, że firma Podatnika mogła korzystać z podwykonawców, fakt ten był zgłoszony inwestorowi w formie ustnej, ale nie wiedział, czy na budowie pracowało kilka firm podwykonawczych. Świadek zaznaczył, że w pisemnym oświadczeniu wcześniej złożonym z ramienia firmy Inter E. S.A. wyjaśniano, że na budowie J.D. wykorzystywał posiadany przez swoje przedsiębiorstwo sprzęt budowlany. Do protokołu przesłuchania świadek jednak zeznał, że pisząc oświadczenie to Skarżący zasugerował mu, że był to sprzęt J.D. Ogólnikowe (korzystne dla Strony) oświadczenie i zeznanie K.M. oraz "kojarzenie" J.D. z placu budowy nie może wystarczać za przekonujące potwierdzenie, że firma J.D. wykonała wszystkie fakturowane usługi. 13. Dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej wskazuje, że pożądane było przesłuchanie w niniejszej sprawie J.D. Organ próbował doprowadzić do przesłuchania wezwaniem z 11 września 2019 r. Wezwanie nie zostało odebrane. Potencjalny świadek zmarł 9 listopada 2019 r. Także w tym przypadku Skarżący niezasadnie obciąża organ opieszałością w tym zakresie i winą za to, że przesłuchanie tego świadka nie doszło do skutku. Kontrola podatkowa u Skarżącego za 2016 r. została wszczęta w styczniu 2019 r. Nie jest winą organu, że świadek nie odebrał wezwania na przesłuchanie we wrześniu 2019 r. i zmarł dwa miesiące później. Powyższa ocena Sądu w kwestii niedojścia do skutku przesłuchania K.S. jest adekwatna także w tym przypadku. Także w tym przypadku zasadniczym problemem na płaszczyźnie dowodowej nie jest śmierć potencjalnego świadka, jak to próbuje przedstawić Skarżący, ale niezdolność Strony do udowodnienia podnoszonych przez niego twierdzeń. J.D. gdy jeszcze żył, w postępowaniu dotyczącym swojej osoby nie potrafił udowodnić, że wykonywał sporne usługi. Nie ma przesłanek do założenia, że dopiero w postępowaniu prowadzonym w sprawie Podatnika przypomniałby sobie okoliczności faktyczne istotne dla wyjaśnienia swojej roli w okolicznościach wystawiania spornych faktur. 14.1. Motywem przewodnim argumentacji Skarżącego jest to, że J.D. – jego zdaniem - zatrudniał pracowników bez rejestracji, tzw. "na czarno", co jednak nie powinno obciążać Skarżącego, bo on nie mógł o tym wiedzieć i nie musiał interesować się wewnętrzną organizacją firmy J.D., a tym jak tenże układał relacje ze swoimi pracownikami. Trzeba mieć na względzie, że w ostatnich latach występuje proceder nielegalnego zatrudniania do prac fizycznych, w tym budowlanych; często dotyczy to obcokrajowców z Europy Wschodniej. Sąd wielokrotnie się z tym styka, przy badaniu spraw, w których przedmiotem sporu jest realność wykonania faktycznych prac budowalnych. Niewypełnienie obowiązku prawidłowego udokumentowania zaistniałych zdarzeń gospodarczych oraz obowiązków spoczywających na osobie zatrudniającej pracowników nie stanowi dowodu, iż wynajęty do pracy "na czarno" nie świadczył żadnej pracy. Naruszenie regulacji w zakresie zatrudniania pracowników, samo przez się, nie świadczy o ich niezatrudnianiu. Nie ma w polskim systemie prawa domniemania, które nakazywałaby uznawać, że sam fakt niezgłoszenia formalnego pracowników do ubezpieczeń społecznych czy innych właściwych organów skutkuje uznaniem, że tych pracowników fizycznie nie było i nie wykonali oni żadnej pracy. Sąd podkreśla naganność tego typu działania, która winna spotkać się z odpowiednią reakcją właściwych organów administracji w zakresie np. braku zgody na zatrudnienie obcokrajowców, opodatkowania wynagrodzenia oraz regulowania świadczeń z tytułu ubezpieczenia społecznego. To zagadnienie nie mieści się jednak w granicach niniejszej sprawy. Na gruncie u.p.t.u. należy ograniczyć się do zbadania czy wystawiona faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. 14.2. Nie chodzi w sprawie o to, aby Skarżący szczegółowo ustalał, czy pracownicy rzekomego podwykonawcy pracują legalnie, czy może są wynajęci do pracy "na czarno". Organy nie oczekiwały, aby Skarżący znał personalia wszystkich robotników wykonujących prace na placach budowy. Okoliczność zatrudnienia "na czarno" jest taką samą okolicznością faktyczną jak zatrudnienie legalne. Zatrudnienie "na czarno" jest jednak trudniejsze do udowodnienia, bo w przeciwieństwie do zatrudnienia legalnego zazwyczaj nie można posłużyć się dowodem z dokumentów, bo takowych w ramach zatrudnienia "na czarno" się nie wytwarza, aby kamuflować ten nielegalny proceder. Nie oznacza to jednak, że okoliczność zatrudnienia "na czarno" nie podlega dowodzeniu w ogóle. Pracownik zatrudniony bez rejestracji nie staje się przez to anonimowy. W tym zakresie odgrywają kluczową rolę źródła osobowe, zeznania świadków, którzy pracowali w ten sposób lub innych osób, które miały z nimi kontakt na placu budowy. Kluczowe w niniejszej sprawie jest, że nie ma przekonujących i konkretnych dowodów wskazujących, że J.D. faktycznie zatrudniał kogokolwiek "na czarno". Dostrzec należy, że J.D. nie miał interesu, aby ukrywać fakt zatrudnienia pracowników lub wynajęcia ich "na czarno", co sugeruje skarga, aby ściągać tym na siebie konsekwencje zarzutu wystawiania tzw. pustych faktur i obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wyjaśnienia J.D. są tu bardzo ogólnikowe, nie wskazał personaliów zatrudnianych osób, ani okoliczności ich zatrudniania, miejsca pobytu, sposobu rozliczania się z nimi. J.D. nawet nie uprawdopodobnił faktu posiadania brygady porządkowo-budowalnej, składającej się z osób wynajętych doraźnie do pracy "na czarno". Twierdzenie Skarżącego, że pracę wykonały na jej rzecz osoby zatrudnione w firmie J.D. "na czarno" jest gołosłowne i nosi znamiona pretekstu usprawiedliwiającego brak przekonujących dowodów na wykonanie spornych prac przez wystawcę faktur. Nadto, jeżeli nawet wystawca faktur podsyłałby na budowę pracowników wyszukanych swoimi kanałami do pracy "na czarno" – na co nie ma przekonujących dowodów - to można by co najwyżej fakturować usługę najmu (outsourcing) pracowników, a nie wykonywanie prac porządkowych i budowalnych. 15. 1. Oceniając skarżoną decyzję na płaszczyźnie niedochowania przez Stronę należytej staranności można przyjąć, że Skarżący jako doświadczony przedsiębiorca w branży budowalnej musiał się wielokrotnie stykać z nieuczciwymi podmiotami, które gotowe są wystawiać faktury, że mimo nie wykonują opisanych w nich usług. Musiał się też zetknąć z procederem tzw. zatrudnienia "na czarno", który odbiorcę faktur od takiego podmiotu stawia w jeszcze trudniejszej sytuacji dokumentacyjnej w kwestii wskazania, kto i kiedy wykonał prace budowalne i komu faktycznie płacono i za co. Skarżący mógł i powinien wykazać się większą zapobiegliwością wchodząc w relacje z wystawcą spornych faktur. Wbrew temu co sądzi Skarżący, badana decyzja nie opiera się na tym, że J.D. uchylał się od wykonywania swoich obowiązków podatkowych. W istocie to zaniedbania dokumentacyjne Podatnika obecnie pozbawiły go możliwości dowodzenia prawdziwości swoich twierdzeń w badanym postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań wynosi 5 lat i organy w tym czasie mogą weryfikować prawidłowość rozliczenia podatkowego. Skarżący w tym czasie powinien być w stanie udokumentować wykonanie prac przez wystawcę spornych faktur, a tym bardziej jeżeli obawia się że z upływem czasu zatrze się pamięć do szczegółów transakcji, a także na wypadek zadziałania siły wyższej, jak np. śmierć kontrahenta-wystawcy faktur, co zdarzyło się w niniejszej sprawie i to dwukrotnie. Sporne faktury są "puste" w tym sensie, że nie ma dowodów, że to J.D. wykonał usługi i prace okołobudowalne. Skarżący nie potrafił wykazać się nawet minimalną starannością w dokumentowaniu, że wystawca spornych faktur wykonał sporne prace budowalne. Nie posiada protokółów odbioru prac. Tylko w jednym przypadku okazał umowę pisemną, ale dotyczy to rzekomego wykonania usług na rzecz F., gdy – o czym mowa wyżej - wartość faktury do tej umowy przewyższa wartość faktury sprzedaży tych usług wykonanych przez Stronę. Nie ma dowodów, aby Skarżący analizował potencjał gospodarczy firmy wystawiającej faktury co do zdolności wywiązania się z powierzonych jej – rzekomo - robót, tj. czy firma posiada wystarczającą liczbę pracowników, czy posiada niezbędny sprzęt i zaplecze techniczne. Ryzyko niewykonania prac przez podwykonawców pośrednio obciąża też Stronę. Zamiast podać konkrety co do wykonywanych usług i poprzeć to stosownymi dowodami Skarżący jedynie powtarza twierdzenie, że sporne usługi zostały wykonane przez wystawcę faktur. Liczba powtórzeń tej tezy Skarżącego nie czyni jej przez to bardziej wiarygodną. Wbrew założeniu Skarżącego, ciężar dowodu spoczywa tu na nim a nie na organie podatkowym, bo to Skarżący ubiega się o skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. To Skarżący winien udowodnić, że sporne usługi zostały na jego rzecz wykonane, bo powinien najlepiej orientować się w okolicznościach spornych transakcji. 15.2. J.D. odmówił składania zeznań w ramach postępowania podatkowego, którego był Stroną. Oświadczył jednak, że żona nie uczestniczyła w działaniach jego firmy. Z faktu zatrudnienia żony J.D. w urzędzie skarbowym Strona wywodzi zaś, że na tym można było opierać swoje założenie co do rzetelności jego firmy i podaje to jako element dochowania należytej staranności. Miejsce zatrudnienie małżonka nie jest "gwarantem rzetelności działania" współmałżonka względem organów państwa, jak to chce widzieć Strona. M.D. zeznała jednak, że nic nie wie o prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 2014 r. do 2017 r., gdyż w tym czasie nie mieszkała razem z mężem. Zeznała, że prowadziła kiedyś książkę przychodów i rozchodów mężowi, ale nie pamiętała jak długo i do kiedy. Ksiąg rachunkowych nie prowadziła w latach 2014-2017. Świadek nie wie o pracownikach zatrudnianych rzekomo przez jej męża. Skarżący wywodzi, że J.D. prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą od wielu lat, współpracując ze Skarżącym i wykonując prace na rzecz wielu podmiotów (w tym instytucji). Okazuje się jednak, że żadna z instytucji indagowanych przez organy podatkowe (Urząd Miejski, Starostwo Powiatowe w W.) nie potwierdziła, aby J.D. brał udział w organizowanych przez nie przetargach. Z tych dowodów wynika, że przekonanie Skarżącego o realności firmy J.D. w 2016 r., bo ten okres obejmuje skarżona decyzja, nie ma potwierdzenia w dowodach. 15.3. Wedle danych CEiDG w okresie od 16.03.2016 r. do 09.08.2016 r. i później od 15.11.2016 r. firma J.D. miała zawieszoną działalność gospodarczą. Większość spornych faktur J.D. wystawił więc w okresie formalnego zawieszenia działalności gospodarczej. Te dane są jawne i publicznie dostępne. Strona mogła się z nimi zapoznać i wyciągnąć z tego wniosek, czy ma do czynienia z realnym i aktywnym przedsiębiorcą budowalnym, czy z osobą jedynie wystawiającą faktury. 15.4. Strona uważa, że działa na jego korzyść to, że J.D. posiadał rachunki bankowe w kilku bankach, a organ winien ustalić, czy i w jakich bankach kontrahent Podatnika posiadał w roku 2016 rachunki bankowe i dokonać ich pełnej analizy. Sąd zgadza się jednak z oceną organu, że przeprowadzenie takich czynności w przedmiotowej sprawie jest zbędne, w świetle tego, że Skarżący twierdzi, że płatności w przypadku kwestionowanych transakcji dokonano w formie gotówkowej. 16. Sąd nie podziela zarzutu jakoby naruszono prawo Strony do czynnego udziału w postepowaniu. Nie wszystkie dokumenty zebrane w aktach sprawy powiązanej dotyczącej J.D. mogą być jawne dla Strony. Organ zasadnie wyjaśnia, że dokumenty i materiały, do których Strona domaga się wglądu, zostały umieszczone w aktach wyłączonych, bo zawierają indywidualne dane podmiotów oraz dane osobowe, będące dobrem szczególnym, chronionym na mocy art. 47 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jak również poprzez przepisy dotyczące ochrony danych osobowych. Zdaniem Sądu, w aktach sprawy jawnych dla Strony nie mogą się znaleźć materiały, które: zawierają informacje dotyczące innych podatników, niezwiązanych ze Stroną, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, dane osobowe zbędne dla wyniku sprawy, dane obrazujące sytuację majątkową, czynności rozporządzania majątkiem świadka, zarobki i operacje na rachunkach bankowych świadka. Z tego względu zdaniem Sądu zasadnie ograniczono jawność części dokumentów dotyczących spraw J.D. (jego żony) i K.S., a także dane osobowe K.M. Sąd przeanalizował dokumenty znajdujące się w aktach niejawnych dla Strony i nie znajduje w nich żadnych treści mogących korzystnie dla Strony wpływać na wynik sprawy. Przede wszystkim treść tych dokumentów nie wskazuje, aby J.D. prowadził w 2016 r. realną działalność gospodarczą. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że zrealizowano wszystkie (poza dołączeniem do akt informacji z prowadzonego postępowania egzekucyjnego) wnioski dowodowe składane przez pełnomocnika Strony. Akta postępowanie egzekucyjnego nie mogą wyjaśnić, kto wykonał sporne usługi. 17. Nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Przepis ten nie stoi na przeszkodzie temu, aby Skarżący analizował potencjał gospodarczy firmy wystawiającej faktury co do zdolności wywiązania się z powierzonych jej jako – rzekomo - robót, tj. czy firma podwykonawcy posiada wystarczającą liczbę pracowników, czy posiada niezbędny sprzęt i zaplecze techniczne. Przez tajemnicę przedsiębiorstwa zgodnie z art. 11 ust. 2 wskazanej ustawy rozumie się nieujawnione do wiadomości publicznej informacje techniczne, technologiczne, organizacyjne przedsiębiorstwa lub inne informacje posiadające wartość gospodarczą, co do których przedsiębiorca podjął niezbędne działania w celu zachowania ich poufności. Ustawa uznaje za tajemnicę przedsiębiorstwa tylko takie informacje, które łącznie spełniają trzy przesłanki: są nieujawnione do wiadomości publicznej, posiadają wartość gospodarczą (na przykład informacje techniczne, technologiczne, organizacyjne przedsiębiorstwa), przedsiębiorca podjął co do nich niezbędne działania w celu zachowania ich poufności. Skarżący uważa, że tajemnicą przedsiębiorstwa J.D. jest "sposób zatrudniania pracowników oraz forma własności sprzętu." Sprowadza się to do tego, że faktyczną tajemnicą biznesową J.D. co do "sposobu" zatrudniania pracowników był jego status oszukańczy, bo nie zgłaszał i nie rejestrował zatrudnienia. Nie jest zadaniem Skarżącego pilnowanie, aby J.D. rozliczał należne podatki rejestrował zatrudnienie. Mając jednak nawet tylko obawy, że jego rzekomy podwykonawca może działać w "szarej strefie", Skarżący tym bardziej powinien dokładać staranności, aby skrupulatnie dokumentować fakt wykonania prac i wszelkie okoliczności im towarzyszące. Jak wynika z zeznań K.M. to Skarżący sugerował mu, że sprzęt, w istocie chodzi o podstawowe narzędzia do pracy porządkowej i budowalnej, należał do J.D. To czyni chybionym twierdzenie, że "forma własności sprzętu" miałaby być tajemnicą przedsiębiorstwa J.D. Skarżącemu stawiającemu zarzut naruszenia powyższego przepisu umyka, że sporne faktury wystawione przez J.D. opisują proste prace fizyczne, sprzątanie, czyszczenie kanałów, załadunek odpadów i gruzu, grodzenie terenu, rozbiórkę budynku. Jak zeznał Skarżący, do tych prac potrzebne były tylko podstawowe narzędzia. Sąd nie dopatruje się tu jakichkolwiek elementów, które nie mogą być znane publicznie. Nawet gdyby J.D. przy rzekomo wykonywanych pracach porządkowo-budowalnych stosował jakieś zupełnie nowatorskie technologicznie i poufne techniki sprzątania i porządkowania to trzeba zaznaczyć, że Skarżący - jak wynika z jego zeznań - zupełnie się tym nie interesował, bo skupiał się tylko na efekcie i fakcie wykonania pracy, a nie na tym, kto ją faktycznie wykonuje. 18.1. W warstwie procesowej, rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest tendencyjna, wybiórcza, błędna i dowolna oceny zebranych dowodów. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 O.p., że Strona odliczała podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez J.D. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Zarzucana organom tendencyjność i dowolność oceny dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Strony z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla niej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń. Wbrew argumentacji Strony organ, działając na podstawie art. 191 O.p., winien brać pod uwagę całokształt zebranego dotychczas materiału dowodowego. Skarżący próbuje zaś zwalczać skarżoną decyzję rozpatrując jej argumentację w rozczłonkowaniu, odseparowaniu od pozostałych opisanych w niej okoliczności. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów. Z powyższych względów za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 11 i art. 12 Prawa przedsiębiorców poprzez niekierowanie się organu w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy oraz nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy. W sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości czy to co do stanu faktycznego. 18.2. Wbrew zarzutowi skargi nie naruszono też art. 2a O.p. Art. 2a O.p. może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje prawidłowej wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla Strony. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Zdaniem Sądu treść przepisów zastosowanych w sprawie nie rodzi wątpliwości co do ich wykładni uzasadniających odwoływanie się do art. 2a O.p. 18.3. Strona przedstawia swoją wersję zdarzeń opierając się na swoich zeznaniach i wyjaśnieniach oraz zeznaniach K.M. Z drugiej jednak strony, Skarżący zdaje się nie dostrzegać dowodów niekorzystnych dla niego. Nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w całości zebranych dowodów, a więc także tych, które nie są korzystne dla Strony. Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń, że prace budowlane wykonał wystawca spornych faktur. To zaniedbania dokumentacyjne Strony pozbawiły ją możliwości dowodzenia prawdziwości swoich twierdzeń w postępowaniu podatkowym. Nie mogą wystarczać do zachowania prawa do odliczenia podatku jedynie ogólnikowe zapewnienia Strony, że sporne usługi zostały wykonane przez wystawców faktur. Ocena organu wyrażona w zaskarżonej decyzji opiera się na całokształcie materiału dowodowego. Nie można uznać, że pozostają jeszcze jakieś istotne źródła dowodowe, z których organ obiektywnie może i powinien skorzystać, ale tego nie uczynił. 18.4. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela wyrażany zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie pogląd, że zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011 r., I FSK 1361/10). Sąd nie zgadza się jednak z argumentem strony, że powielenie części ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1015/17 wskazał, że dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sąd podziela powyższe poglądy. Postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie nie wprowadziło jednak do akt sprawy nowych, istotnych dowodów. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy odniósł się do argumentacji Strony podniesionej w odwołaniu i zarzutów wysuwanych wobec decyzji NUS. To, że Strona nie zgadza się z oceną organu nie znaczy, że decyzja jest dotknięta wadami formalnymi. Podzielając ustalenia organu pierwszej instancji organ odwoławczy nie musiał kreować odrębnej argumentacji i przywoływać innych, nowych faktów, ponad te, które ustaliło postępowanie w pierwszej instancji. Nie narusza zasady dwuinstancyjności przywoływanie, a nawet dosłowne przytaczanie treści dowodów i ich ocen poczynionych w decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli okazują się one trafne i są w pełni aprobowane przez organ odwoławczy. 18.5. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Sąd stwierdza więc niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, a także zarzutu naruszenia art. 2a O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Nie naruszono także art. 193 § 2 i 4 O.p. Ustalony w toku przedmiotowego postępowania stan faktyczny wykazał, iż ewidencje zakupów za 2016 r. prowadzone dla potrzeb VAT przez Podatnika, zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 O.p. są nierzetelne, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. 19. Przekładając ustalenia stanu faktycznego na płaszczyznę prawa materialnego, Sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Organ pod ustalony stan faktyczny dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował. Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 i art. 167 Dyrektywy 112 nie są zasadne. Korzyścią Podatnika było to, że nieprawnie obniżał podatek należny odliczając podatek naliczony z tzw. pustych faktur wystawianych przez J.D. 20. Sąd zauważa, że decyzja obejmuje więcej nieprawidłowości podatkowych ujawnionych w firmie Skarżącego. Skarżący oświadczał w postępowaniu odwoławczym i oświadcza w treści skargi, że składa skargę tylko w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur VAT wystawionych przez J.D. oraz K.S., a więc tylko ten zakres należało objąć pogłębioną oceną prawną Sądu. Sąd działając z urzędu nie dostrzega wadliwości w zakresie innych zagadnień związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2016 r. objętych skarżoną decyzją. 21. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 21.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.