II SA/Rz 1457/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Elżbieta Mazur - Selwa Sędziowie WSA Joanna Zdrzałka AWSA Maria Mikolik /spr./ po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - skargę oddala - II SA/Rz 1457/21 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2021r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania T. S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2021r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej w łącznej wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na dwóch automatach. Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] sierpnia 2016 r. w trakcie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych, którą przeprowadzili funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w [...], w lokalu "[...]" w [...] stwierdzono cztery urządzenia do gier, w tym dwa urządzenia o nazwie [....] nr [...] oraz [...] nr [...]. Urządzenia były włączone do prądu i gotowe do gry. W trakcie kontroli funkcjonariusze celni dokonali oględzin ww. urządzeń oraz przeprowadzili eksperymenty gry. Na ich podstawie stwierdzono, że urządzenia [...] nr [...] oraz [...] nr [...] są automatami do gier w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych(t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2094 z późn. zm., dalej; u.g.h.). W toku postępowania karnego-skarbowego urządzenia do gier o nazwie [...] nr [...] oraz [...] nr [...] poddane zostały badaniom przez biegłego. Sporządzone przez Dział Laboratorium Celno - Skarbowego [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] opinie - sprawozdania z badań urządzeń o nazwie: [...] nr [...] odpowiednio: znak [...] z dnia [...].04.2017 r., oraz urządzenia o nazwie [....] nr [...] odpowiednio znak [...] z dnia [...].04.2017 r., potwierdziły ustalenia poczynione przez funkcjonariuszy celnych w toku eksperymentu procesowego gry. W oparciu o uzyskane wyniki badań stwierdzono, że gry rozgrywane są na urządzeniach elektronicznych. W grach na wszystkich automatach można uzyskać wygrane pieniężne. Program gier, budowa zewnętrzna oraz budowa wewnętrzna automatów pozwala na uzyskanie wygranej pieniężnej. Automaty wyposażone są w urządzenie wypłacające tzw. Hopper. W grach na wszystkich automatach można uzyskać wygrane rzeczowe pozwalające na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach. Przebieg gier ma charakter losowy zawierając tym samym w sobie element losowości. Uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli i zręczności grającego. Warunkiem rozpoczęcia rozgrywania gier na wszystkich automatach jest ich zakredytowanie przez grającego poprzez wprowadzenie monet do akceptora monet lub banknotów do akceptora banknotów. Ponadto w wyniku dokonanych ustaleń w czasie badań automatów stwierdzono, że rozgrywane na wszystkich automatach gry o wygrane pieniężne i rzeczowe mają charakter losowy zawierając jednocześnie element losowości, a otrzymane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego, a tym samym gry prowadzone na badanych urządzeniach zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania kolejnych nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r. znak [...] wszczął z urzędu wobec T. S. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu ujawnionego w dniu [...] sierpnia 2016 r. urządzania gier na dwóch automatach w lokalu, tj. poza kasynem gry. Następnie Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w [...] wydał w dniu [...] maja 2021r. decyzję znak: [...], którą wymierzył T. S. karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000,00 zł za urządzanie w lokalu "[...] " w [...], tj. poza kasynem gry, gier na automatach o nazwie: [...] nr [...] oraz [...] nr [...]. Pełnomocnik Strony złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym zaskarżył w całości ww. decyzję oraz wniósł o jej uchylenie w całości i o umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu Odwołującej do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu jej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary, na skutek stwierdzenia, że czynności Odwołującej, jako osoby wynajmującej powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry; - art. 89 ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h., poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych; - art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej w dniu [...] sierpnia 2016r. w lokalu znajdującym się w lokalu w sytuacji w której funkcjonariusze przeprowadzający przedmiotową kontrolę, nie posiadali wiedzy specjalistycznej umożliwiającej im dokonanie oceny charakteru gier na zatrzymanych urządzeniach, nadto nie dokonali oni identyfikacji rodzaju zainstalowanego oprogramowania, nie ujawnili numeru seryjnego twardego dysku, jak również wartości sumy kontrolnej, a nadto oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach opinii biegłego - Działu Laboratorium Celno-Skarbowego Urzędu Celno-Skarbowego w [...], w sytuacji gdy powołany biegły, zatrudniony w strukturach organu administracyjnego wydającego zaskarżoną decyzję może być nieobiektywny, będąc zainteresowany wynikiem postępowania. DIAS opisaną na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2021r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie ujawnienia zdarzenia rodzącego wymierzenie kary pieniężnej, w tym przepis art. 89 tej ustawy. DIAS wskazał, że działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na automatach miała miejsce w lokalu, a więc poza kasynem gry zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. bez koncesji oraz rejestracji automatów do gier, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23 a ust. 1 u.g.h. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że urządzenia o nazwie: nr [...], [...] nr [...] umożliwiają prowadzenie gier, których istotne prawnie elementy ujęte zostały tak w art. 2 ust. 3, jak i w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Urządzenia te są bowiem urządzeniami elektronicznymi, a urządzane na nich gry mają "charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości", przy czym grający mają możliwość uzyskania wygranej rzeczowej. Gry organizowane były w celach komercyjnych, co znajduje oparcie w zebranym w trakcie postępowania materiale dowodowym, tj. w przeprowadzonych eksperymentach przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w [...] oraz w sporządzonych przez Dział Laboratorium Celno - Skarbowe w Urzędu Celno - Skarbowego w [...] sprawozdaniach z badań przedmiotowych urządzeń. Z kolei z analizy księgowości elektronicznej dotyczącej spornych urządzeń wynika, że z automatu [...] nr [...], dokonano łącznych wpłat na kwotę 203.245,00 zł oraz łącznych wypłat na kwotę 122.293,00 zł natomiast z automatu [....] nr [...], dokonano łącznych wpłat na kwotę 141.640,00 zł oraz łącznych wypłat na kwotę 105.572,00 PLN; Uwzględniając powyższe DIAS uznał, że wyniki przeprowadzonych eksperymentów jaki i też badań laboratoryjnych pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że urządzenia, które były zainstalowane w lokalu Skarżącej są urządzeniami umożliwiającymi prowadzenie gier na automatach zdefiniowanych w przepisach art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania kolejnych nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Analizując podmiotową stronę postępowania w kontekście art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. DIAS uznał, że T. S. wypełniła swoim zachowaniem w pełni znamiona pojęcia urządzania gier na automatach, już tylko przez samo udostępnienie części lokalu do eksploatacji ww. automatów do gier, o czym wiedziała Strona w momencie zawarcia umowy dzierżawy powierzchni tj. wynajęcia części lokalu. Wskazuje na to zawarta umowa najmu powierzchni z dnia [...] marca 2015r. Umowa ta wraz z listą aktualizacji wskazuje w § 1, że dzierżawca powierzchni tj. z Spółka A. wykorzystywać będzie wynajmowaną powierzchnię do zainstalowania i eksploatacji przedmiotowych urządzeń. Z samych tylko postanowień umowy najmu wynika jednoznacznie, iż "celem" tej umowy a zarazem zgodnym zamiarem stron było nie tyle zawarcie klasycznej umowy najmu uregulowanej przepisami kodeksu cywilnego, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu tj. lokalem użytkowym należącym do Strony - Wynajmującej oraz automatami Najemcy, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie"- w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Już bowiem w § 2 umowy najmu jednoznacznie wskazano, że przedmiotem umowy jest najem części lokalu (tj. powierzchni 3 m2) pod instalację "urządzeń rozrywkowych", na których Najemca będzie prowadził działalność gospodarczą. Z powyższego wynika, że Strona posiadała świadomość co do charakteru działalności prowadzonej przez Spółkę A. na wynajętej powierzchni. Oceny tej nie zmienia fakt, że czynsz miał być płacony w kwocie 250,00 zł miesięcznie, skoro był on powiązany z okresem użytkowania automatów. Zdaniem organu odwoławczego przy ocenie, czy określony w umowie czynsz może być jedną z przesłanek pozwalających na ustalenie, czy wynajmującemu można przypisać status "urządzającego gry", czy też nie, należy brać pod uwagę nie tyle jego wysokość, co sposób jego ustalenia i konstrukcję egzekwowania. Z § 6 umowy wynika, że "czynsz płatny będzie do ostatniego dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni na podstawie faktury wystawionej przez Wynajmującego". Takie ustalenia dowodzą w ocenie DIAS, że czynsz najmu nie był ściśle powiązany z wynajęciem powierzchni lokalu, lecz w istocie zależał od tego, czy na tej powierzchni właściciel automatów, będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą. DIAS wywiódł na podstawie ww. okoliczności, że Skarżąca partycypowała w zyskach uzyskiwanych z eksploatacji ww. urządzeń zainstalowanych w lokalu. Organ odwoławczy wziął pod uwagę, że zezwolenie przez Skarżącą na zainstalowanie automatów w lokalu miało bezpośredni wpływ na pozyskanie większej liczby klientów lokalu, tym samym większej liczby graczy. Z kolei wynajmująca jako dysponent lokalu miała bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamkniecie, a tym samym miała wpływ na udostępnianie urządzeń graczom. W ocenie DIAS to dzięki Skarżącej zapewniona była ciągłość działania przedmiotowych automatów do gier, bowiem na skutek jej działania automaty zostały umieszczone w lokalu, udostępnione dla ogółu klientów oraz dzięki jej działaniom możliwe było prowadzenie na nich gier, które przynosiły zyski zarówno właścicielowi automatów jak i Stronie postępowania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że o istnieniu pomiędzy stronami umowy porozumienia, którego istotą było współdziałanie przekonują dodatkowo zapisy § 3 umowy najmu powierzchni, w którym wynajmująca (T. S.) zobowiązała się na własną rękę dokonywać bieżących napraw oraz konserwacji urządzeń, wynikających z ich eksploatacji a w razie dostrzeżenia jakichkolwiek nieprawidłowości w działaniu urządzeń zobowiązała się do niezwłocznego powiadamiania o tym zdarzeniu Najemcę - niewątpliwie celem zapewnienia sprawnego i niezakłóconego funkcjonowania urządzeń oraz ich używania do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Strona była więc zainteresowana tym, by na wynajmowanej powierzchni lokalu jednak automaty były użytkowane. Takie zapisy umowy w ocenie DIAS dodatkowo wzmacniają tezę o zaangażowaniu Skarżącej w proces urządzania gier oraz świadczą o ukierunkowanej, świadomej współpracy stron ww. umowy w osiągnięciu wspólnego komercyjnego celu jakim było urządzanie gier na spornych automatach. Organ odwoławczy wziął również pod uwagę, że w kontrolowanym lokalu, prowadzona była wcześniej legalna działalność polegająca na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych. W związku z tym Strona powinna się zatem orientować się w przepisach z obszaru gier hazardowych na tyle, aby wiedzieć, że do ich prowadzenia wymagane jest stosowne zezwolenie oraz wykazywać w tym zakresie należytą ostrożność. Ponadto przeprowadzona w dniu [...] sierpnia 2016r. kontrola nie była pierwszą, w wyniku której ujawniono współudział Skarżącej w organizowaniu nielegalnych gier na automatach poza kasynem gry. Wcześniejsze kontrole przeprowadzone w latach 2011, 2012, 2015 i 2016 skutkowały zatrzymaniem kilkunastu nielegalnie działających automatów do gier. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że mimo wyników przeprowadzonej w dniu [...] sierpnia 2016r. kontroli Skarżąca kontynuowała przedsięwzięcia jakim było urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na co wskazują w sposób dobitny wyniki z późniejszych kontroli. T. S., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na decyzję DIAS z dnia [...] sierpnia 2021r., wnosząc o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w całości, o umorzenie postępowania administracyjnego, a także o zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego Skarżącej w tym postępowaniu według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. 208 § 1 O.p. oraz art. 189g § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735 z późn. zm., dalej: k.p.a.) poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji wydanie decyzji administracyjnej utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w sytuacji w której kara pieniężna podlegała przedawnieniu. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że w dacie wniesienia przedmiotowej skargi, należność publiczno-prawna objęta decyzją organu II instancji uległa przedawnieniu. W świetle art. 189g k.p.a. kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa. Naruszenie prawa polegające na urządzaniu gier poza kasynem gry zostało stwierdzone w dniu [...] sierpnia 2016r., zaś decyzja organu II instancji, nakładająca karę pieniężną za urządzanie gier na automatach została wydana w dniu [...] sierpnia 2021r. i doręczona pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 4 sierpnia 2021r. Skarżąca podniosła, że przedmiotowa kara uległa przedawnieniu z dniem 10 sierpnia 2021 r., to jest w okresie biegu terminu do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca stwierdziła, że organ II instancji mając świadomość wydania decyzji administracyjnej na 7 dni przed upływem przedawnienia kary pieniężnej, mógł wyznaczyć nowy termin załatwienia sprawy i ostatecznie umorzyć postępowanie administracyjne. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że wydał decyzję i dokonał jej doręczenia przed upływem terminu, o którym mowa w art. 189g § 1 k.p.a. Tym samym decyzja organu II instancji została wydana i doręczona w terminie gwarantującym jej skuteczność i trwałość w obrocie prawnym w myśl obecnie przeważających poglądów judykatury. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej P.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, » c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych; stwierdza jej wydanie z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych. W przypadkach określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, Sąd umarza jednocześnie to postępowanie. Rozpatrując sprawę, w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga została w zasadniczej jej części oparta na zarzucie przedawnienia przedmiotowej kary pieniężnej wedle regulacji zamieszczonej w art. 189g § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: k.p.a.), zgodnie z którym, administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Jednak w ocenie Sądu zarzut ten jest niezasadny a do przedawnienia możliwości nałożenia kary administracyjnej w niniejszej sprawie nie doszło. Obecnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za jednolity należy uznać pogląd, że mimo funkcji kary pieniężnej, nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, jaką jest rekompensata podatku (por. uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16), ani art. 8 u.g.h., ani art. 91 u.g.h. nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt II GSK 1017/20 i II GSK 1018/20. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 O.p. - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Po stronie urządzającego gry hazardowe nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2016r. sygn. II GSK 1479/16, z dnia 8 marca 2018 r. sygn. II GSK 3533/17, z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. II GSK 4299/16 – wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" (zbieżne zresztą » z tym, jakim posługuje się prawo karne) oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś, że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy. Tym samym nie można przyjąć, że moment kontroli u strony skarżącej może być uznany za moment powstania obowiązku, o jakim mowa wart. 68 § 1 O.p.. Powyższe stanowisko ugruntowało się w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, czego przejawem są przykładowo następujące orzeczenia: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 359/20, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 19/20, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Po 666/19, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 października 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 362/19,wyrok WSA w Kielcach z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt II SA/Ke 227/19, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Gd 962/18, wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 353/18). W orzecznictwie NSA wskazuje się, że przepisy Działu IVA Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się do kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów u.g.h. w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji, m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, tak jak w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Zasadnym jest więc przyjęcie, że przepisy Działu IVA k.p.a. powinny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach wynikających z u.g.h. (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. II GSK 2433/17; wyrok NSA z dnia 4 marca 2020 r. sygn. II GSK 53/20; publ. CBOSA). Zatem stosując w niniejszej sprawie art. 189g § 1 k.p.a. należy wskazać, że termin początkowy wskazanego pięcioletniego terminu rozpoczyna się od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Przy delikcie trwałym (terminologia zaczerpnięta z Knysiak-Sudyka Hanna (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. II; autorzy fragmentu, na który powołuje się Sąd: Agata Cebera 10 i Grzegorz Jakub Firlus; opublikowano: WKP 2019), tj. delikcie polegającym na trwałym (ciągłym) utrzymywaniu stanu niezgodnego z prawem, momentem naruszenia prawa jest ostatni moment działania sprawcy, a z takim deliktem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od momentu ustania stanu niezgodnego z prawem, np. w sytuacji ujawnienia nielegalnego działania; zaprzestania naruszenia. Oceniając upływ terminu przedawnienia na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że jak wynika z akt sprawy, naruszenie prawa w postaci urządzania gier poza kasynem gry zostało stwierdzone w dniu kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w [...], tj. [...] sierpnia 2016r. Zatem 5 – letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 189g § 1 k.p.a. upływał z dniem [...] sierpnia 2021r. Nie ulega również wątpliwości, że ostateczna decyzja DIAS w przedmiocie nałożenia na Skarżącą kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry została wydana dnia [...] sierpnia 2021r. a doręczona pełnomocnikowi Skarżącej dnia 4 sierpnia 2021r. Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego przed terminem przedawnienia (na kilka dni przed jego upływem). Zatem do przedawnienia administracyjnej kary pieniężnej w niniejszej sprawie nie doszło. Strona skarżąca argumentowała, że termin przedawnienia do nałożenia kary pieniężnej upływał w okresie biegu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Należy wskazać, że sam akt wniesienia skargi jest istotny dla oceny skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ustawodawca dostrzegł w art. 189h k.p.a. potrzebę uregulowania przyczyn przerwania lub zawieszenia lub nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. W szczególności art. 189h § 4 pkt 1 k.p.a. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia środka zaskarżenia od decyzji w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej do sądu administracyjnego albo sądu powszechnego, albo skargi kasacyjnej od prawomocnego orzeczenia w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej. Zatem ustawodawca wiąże skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia dopiero z aktem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji. W niniejszej sprawie Skarżąca skargę wniosła w dniu 27 sierpnia 2021r. (data nadania pisma u operatora pocztowego) a zatem już po upływie terminu przedawnienia. Z tego względy sam akt zaskarżenia ostatecznej decyzji DIAS nie mógł mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia poprzez jego zawieszenie. Przed upływem terminu przedawnienia ([...] sierpnia 2021r.) – tj. dnia 4 sierpnia 2021r. stronie skarżącej doręczono ostateczną decyzję w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Zatem kara pieniężna za urządzenie gier poza kasynem gry została nałożona na Skarżącą skutecznie. W ocenie Sądu zostały w niniejszej sprawie spełnione również pozostałe przesłanki warunkujące zasadność nałożenia na Stronę analizowanej kary administracyjnej. Wątpliwości nie budzi zasadność zakwalifikowania spornych automatów jako urządzeń do gier w rozumieniu u.g.h. Jak wynika z przeprowadzonych na urządzeniach badań (eksperymentów procesowych oraz badania biegłego Działu Laboratorium Urzędu Celno-Skarbowego), przebieg gier oferowanych na urządzeniach, których dotyczą przedmiotowe sprawy miał charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier były nieprzewidywalne i niezależne od woli bądź zręczności grającego (losowość bezwzględna). Badane automaty były urządzeniami elektronicznymi lub elektromechanicznymi a gry były urządzane na nich w celach komercyjnych (inicjacja gry wymagała zakredytowania, a automaty wstawione były do lokali ogólnie dostępnych), co już samo w sobie spełnia definicję gry na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (art. 2 ust 3 i 4 u.g.h.). Ponadto, jak wykazały badania spornych urządzeń, umożliwiały one uzyskiwanie wygranych pieniężnych lub rzeczowych w postaci punktów (art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.). Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrolowane urządzenia umożliwiały prowadzenie gier o wygrane rzeczowe lub pieniężne, w których gra zawierała element losowości. Posiadały zatem wszystkie niezbędne cechy automatów do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. Sąd nie dopatrzył się także błędów w ustaleniach organów i subsumpcji stwierdzonego przez nie stanu faktycznego pod znamię podmiotowe deliktu administracyjnego z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 u.g.h. Organy w sposób dostateczny wskazały, na podstawie jakich okoliczności faktycznych uznały, że Skarżącą należy uznać za podmiot urządzający gry. Sąd podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy wykładnię, dotyczącą znaczenia pojęcia urządzającego gry hazardowe. Przedstawione przez DIAS znaczenie tego pojęcia wraz z ustalonymi okolicznościami faktycznymi pozwoliły na postawienie udokumentowanego materiałem dowodowym wniosku, że Skarżąca były podmiotem urządzającym gry hazardowe. Należy również zaznaczyć, że w dacie wydania decyzji przez organy stan prawny - jeżeli chodzi o brzmienie przepisów art. 89 u.g.h. był inny aniżeli w dacie stwierdzenia ocenianego deliktu administracyjnego, tj. 10 sierpnia 2016r. W sierpniu 2016 r. przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiły, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara ta wynosiła 12.000 zł od każdego automatu. Obecnie odpowiedzialność na jego podstawie może ponieść m. in. urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), a także posiadacz samoistny/zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego (art. 89 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.g.h.), zaś kara pieniężna wynosi - w obu wymienionych kategoriach podmiotów - 100.000 zł od każdego automatu. Zmiany całego artykułu 89 u.g.h. dokonano na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88; art. 1 pkt 67 noweli). Weszła ona zasadniczo w życie w dniu 1 kwietnia 2017 r., ale nie zawierała przepisów intertemporalnych odnoszących się do problematyki będącej przedmiotem niniejszego postępowania. W takiej sytuacji należało zastosować przepisy dotychczasowe, tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2017 r., zgodnie z zasadą dalszego stosowania przepisów dotychczasowych, które okazały się dla strony względniejsze (korzystniejsze). Dotychczas kara pieniężna wynosiła bowiem 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy obecnie wynosi 100.000 zł. Takie działanie organu należało ocenić jako prawidłowe. W związku z powyższym organ odwoławczy zasadnie przyjął, że w stosunku do skarżącej należało zastosować art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie ujawnienia zdarzenia. W roku 2016 przepisy art. 89 u.g.h. nie zawierały wyszczególnienia, tak jak ta ma miejsce w obecnie obowiązującej wersji tego uregulowania, że karze pieniężnej podlega również posiadacz zależny lub samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Niemniej jednak, brak tej kategorii podmiotowej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu 10 sierpnia 2016r. nie stanowił przeszkody do nałożenia kary pieniężnej na posiadacza samoistnego lub zależnego lokalu, jeżeli podmiot ten swoim zachowaniem wypełnił znamiona czynu, polegającego na urządzaniu gier hazardowych. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że urządzanie gier na automatach obejmuje działania podmiotów zaangażowanych w tego rodzaju procesy, polegające przede wszystkim na organizowaniu i pozyskiwaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywaniu automatów w stanie stałej aktywności, poprzez umożliwienie ich sprawnego funkcjonowania, wypłacanie wygranych pieniężnych oraz czynności związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu, ewentualnie jego szkoleniem. Chodzi zatem o aktywny i istotny udział danego podmiotu w procesie urządzania gier na automatach, a dotyczący stworzenia technicznych, ekonomicznych czy organizacyjnych warunków, umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia. Należy podkreślić, że dla uznania danego podmiotu za "urządzającego gry hazardowe", wystarczające jest przypisanie temu podmiotowi nawet niewielkiego wycinka z opisanej aktywności, bowiem zakres pojęcia "urządzanie gier" nie jest tożsamy z pojęciem "prowadzenia działalności" gospodarczej, gdyż jest od niego węższy (zob. np. wyrok NSA z 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 2210/16 – dost. w bazie CBOSA). W sytuacji, gdy poszczególne, opisane wyżej warunki, zapewniają odrębne podmioty, można mówić o ich współudziale w procederze nielegalnego urządzania gier na automatach. Na gruncie omawianej regulacji w orzecznictwie przyjęto szeroko możliwość nałożenia kary pieniężnej na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Jak się podkreśla, wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2018 r., sygn. II GSK 191/18, z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. II GSK 517/18, z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. II GSK 2736/16). W okolicznościach przedmiotowych spraw nie budzi wątpliwości Sądu, że aktywność skarżącej faktycznie sprowadzała się do przystąpienia do przedsięwzięcia, we współpracy z innym podmiotem, w ramach którego urządzane były gry na automatach. Poprzez realizację zawartej umowy Skarżąca zgodziła się na wstawienie automatów do lokalu a następnie, poprzez ich udostępnianie do gier potencjalnym graczom w ramach działających lokali skarżąca współdziałała w procesie organizacji gier, dostarczając niezbędny składnik majątkowy dla analizowanego procederu, tj. miejsce, w którym gry na automatach mogły być prowadzone. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w analizowanej umowie najemca wprost zadeklarował, że wynajmowaną część lokalu będzie wykorzystywał do użytkowania urządzeń rozrywkowych. Zawarł również zapewnienie co do legalności organizowanego procederu. Zapisy te wskazują, że skarżącą wraz z najemcą wiązał nie klasyczny stosunek obligacyjny, dotyczący wynajmu części lokali, lecz podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony tej umowy (lokalem użytkowym wynajmującego oraz automatami najemcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach. Uzasadniony jest więc wniosek, że skarżąca była podmiotem współorganizującym urządzenie do gier, współtworząc organizacyjne warunki, które umożliwiły sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samych urządzeń oraz ich używanie do celów komercyjnych. Skarżąca będąc dysponentem wynajmowanych lokali i decydując o godzinach ich funkcjonowania miała tym samym bezpośredni wpływ na to, kiedy i w jakim zakresie automaty będą udostępniane do prowadzenia gier. Nie można również pominąć, że Skarżąca w § 3 umowy zobowiązała się do dostarczenia na własny koszt energii elektrycznej zapewniającej pracę urządzeń zainstalowanych w przedmiocie najmu, utrzymywania porządku i zapewniania bezpieczeństwa. Zapis ten zdaniem Sądu wprost wskazuje, że do obowiązków Skarżącej należało zapewnienie warunków do sprawnego i niezakłóconego funkcjonowania automatów w jej lokalu. Ponadto, w § 3 umowy Skarżąca zobowiązała się również do dokonywania na własną rękę drobnych napraw bieżących oraz konserwacji urządzeń wynikających z eksploatacji. W razie dostrzeżenia jakichkolwiek nieprawidłowości w działaniu Skarżąca zobowiązała się niezwłocznie do powiadomienia o zdarzeniu najemcy. Zatem już sam zakres obowiązków, nałożonych na skarżącą w umowie najmu wskazuje, że oprócz udostępnienia powierzchni lokalu skarżąca miała sprawować pieczę nad urządzeniami do gry. Skarżąca miała bowiem informować wynajmującego o przypadkach nieprawidłowości w działaniu urządzeń a nawet dokonywać na własną rękę bieżących napraw. Powyższe niewątpliwie wpisuje się w zakres pieczy i nadzoru nad urządzeniami i zapewnienia sprawnego ich funkcjonowania tak, aby były sprawne do prowadzenia na nich gier. Ponadto umowa zawierała również potwierdzenie wstawienia określonych urządzeń do lokalu. Powyższe wskazuje na wzajemne powiązanie umowy najmu z eksploatacją automatów, która była ściśle powiązana z udostępnieniem części lokalu, jak również świadczy o objęciu nadzorem przedmiotowych automatów. Na uwagę zwraca także jeden z zapisów zawartych w § 3 umowy, w którym strony uzgodniły sposób działania na wypadek czynności kontrolnych w lokalu (m.in. zakaz: reprezentowania najemcy przez wynajmującego w trakcie czynności kontrolnych; podpisywania protokołów związanych z kontrolą działalności najemcy w lokalu wynajmującego; do wydawania urządzeń rozrywkowych urzędnikom instytucji państwowych). Powyższe postanowienia umowne wprost dowodzą, że Skarżąca była świadoma charakteru procederu, związanego ze wstawieniem urządzeń do jej lokalu i konsekwencji prawnych z tym związanych. Nie ulega również wątpliwości, że tego rodzaju zapisy wykraczają poza postanowienia umowne właściwe dla stosunku najmu powierzchni. Powyższe wskazuje, że stron nie wiązał klasyczny stosunek najmu, lecz w istocie wzajemne porozumienie nakierowane na odnoszenie korzyści z organizowania gier na automatach poza kasynem gry. W świetle tak skonstruowanych postanowień umowy, zasługuje na aprobatę wniosek organów podatkowych co do tego, że skarżąca swoim działaniem wyczerpała przesłanki do uznania jej za podmiot urządzający gry na automatach w rozumieniu u.g.h.. Organy podatkowe zastosowały karę administracyjną za urządzenie gier na automatach w prawidłowej wysokości tj. 12.000 zł od każdego automatu, która wynikała z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu popełnienia deliktu administracyjnego. Zastosowanie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w tej wersji zostało ocenione jako prawidłowe z przyczyn przedstawionych we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, natomiast zarzuty skarg są nieuzasadnione. Z tego więc względu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.