II FSK 1535/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 694/18 w sprawie ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.288.2018.4.KS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną, Wyrokiem z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 694/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę J. M. (dalej: "Skarżący") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - błędną wykładnię art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") - polegającą na przyjęciu przez sąd, że uzyskany przychód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną nie powoduje u wspólnika takiej spółki przysporzenia majątkowego, a tym samym nie powstaje obowiązek podatkowy, gdy tymczasem właściwa wykładnia ww. przepisu ustawy podatkowej winna prowadzić sąd do wniosku, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, należy kwalifikować jako proporcjonalne wystąpienie z takiej spółki (w proporcji w jakiej wycofanie części udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału przed takim wycofaniem), co powoduje powstanie u wspólnika-Skarżącego przychodu podatkowego w wysokości otrzymanych środków pieniężnych, co będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wartość zwróconej części będzie wyższa od sumy wydatków faktycznie poniesionych na nabycie (objęcie) tej części. - błędną wykładnię art. 22 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. - polegającą na przyjęciu przez sąd, że w przypadku gdy prawo do udziału w spółce niebędącej osobą prawną nabywane jest w zamian za składniki majątku wnoszone aportem, należy uznać wartość tych składników na dzień ich wniesienia, bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki i stanowią o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce, gdy tymczasem wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zbyciem i nie powoduje uzyskania przez wnoszącego w zamian za aport, przysporzenia majątkowego, tym samym za wydatki wspólnika wnoszącego aport w zamian za nabycie uprawnień oraz praw w spółce osobowej, należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych (tzw. wartość historyczną), a nie ich wartość na dzień wniesienia. Mając na uwadze powyższe zarzuty Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto, sformułowano wniosek o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, otrzymanego przez wspólnika, zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej. Podkreślenia wymaga, że analogiczny problem prawny był już przedmiotem wielu wypowiedzi orzeczniczych, zawartych chociażby w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3135/16, z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1721/16, z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12), 30 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2046/12, 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy tych rozstrzygnięć i ich argumentację. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto również na zasadniczych motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach. Przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, tzn. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenia majątkowe. To oznacza w konsekwencji, że faktycznie przepływy pieniężne między spółką i wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym razie mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania – dochód z udziału w spółce osobowej opodatkowany byłby "na bieżąco" według zasady memoriałowej, a następnie podlegałby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką, a wspólnikiem według zasady kasowej. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi, że do przychodów, o których mowa w art. 1 i 2 nie zalicza się: środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i jest on dopełnieniem art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Z tego zaś przepisu wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. W jednym i drugim przypadku chodzi o całkowicie definitywne wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej. Skoro opodatkowaniu podlegają kwoty faktycznie otrzymane ze spółki i pomniejszone o dochód przypadający na wspólnika podlegający opodatkowaniu wcześniej, to oznacza to, że dochód przypadający na wspólnika, który pomniejsza przychód z tytułu wystąpienia ze spółki, podlega obniżeniu o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu udziału w spółce. Nie wskazano jednak, o jakie wypłaty ustawodawcy chodziło. Jednocześnie uznać należy, że chodzi tu o wypłacone zyski spółki, przypadające na wspólnika. Uregulowanie zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. jest bowiem konsekwencją art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochody spółek osobowych podlegają opodatkowaniu u wspólników w części im przypadającej. Zyski jako dochody uzyskane ze źródła przychodów stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wspólnikom wypłacone. Jest to konsekwencją art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącego, że przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, a także konsekwencją art. 22 ust. 5d) u.p.d.o.f., który poniesienia kosztu uzyskania przychodu nie łączy z płaceniem wydatku stanowiącego koszt. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej jest okolicznością faktyczną, której skutki podatkowe są zasadniczo różne od zmniejszenia wkładu wspólnika spółki osobowej i to bez względu na to, czy zmniejszenie polega na wypłacie środków pieniężnych, czy na wartości pieniężnej przekazanej wspólnikowi w naturze, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3c i 3d) u.p.d.o.f. Zmniejszenie udziału wspólnika w spółce nie oznacza bowiem jego wystąpienia z niej. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej wypłacone mu kwoty mogą stanowić przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli będą wyższe od łącznego przypadającego na wspólnika dochodu spółki za okres, w którym wspólnik był wspólnikiem spółki osobowej, pomniejszonego o dochody wypłacone mu wcześniej. Przychód ten może skutkować uzyskaniem przez wspólnika dochodu. Z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wynika, że: "Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce.". Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. "Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie przychodów przez wspólnika lub spółkę, przepisy art. 22 ust. 8a) stosuje się odpowiednio". W przypadku opisanym w art. 24 ust. 3c) u.p.d.o.f. jest oczywiste, że kwoty, o które zmniejszony został wkład do spółki, nie mogą być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu. Częściowy zwrot w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu nie może spowodować powstania dochodu po stronie podatnika, gdyż w efekcie do jego majątku wraca ta część, która wcześniej została wniesiona do spółki. W efekcie podatnik nie uzyskuje przyrostu majątku i tym samym przychodu. Inna jest sytuacja opisana w ust. 3d art. 24 u.p.d.o.f. Jeżeli wspólnik wniesie do spółki aport rzeczowy - na przykład nieruchomość, której wartość w czasie trwania spółki wzrośnie i otrzyma przy wystąpieniu ze spółki wartość pieniężną odpowiadającą wartości wkładu do spółki na dzień wystąpienia, to wówczas kwota wypłacona wspólnikowi będzie wyższa od przypadającego na podatnika dochodu spółki za lata poprzednie oraz od wartości wkładu obliczonej na dzień jego wniesienia (podobnie będzie w przypadku wzrostu wartości majątku spółki w czasie jej trwania), a to oznacza konieczność zastosowania regulacji zawartych w art. 24 ust. 3c) u.p.d.o.f. W przypadku częściowego zwrotu w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu nie dochodzi do powstania u podatnika dochodu, gdyż w jego efekcie do majątku podatnika wraca ta jego część, która wcześniej została ulokowana w spółce. Zmienia się tylko wkład do spółki na środki pieniężne lub niepieniężne. Oznacza to, że w tym zakresie nie może mieć zastosowania zasada wnioskowania a fortiori (zobacz wyroki NSA z dnia 4 września 2015 r., II FSK 1656/13, z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 816/13, z dnia 10 grudnia 2014 r., II FSK 2670/12). Oznacza to, że wartość, o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze wypłaty pieniędzy lub przez przekazanie składnika majątku spółki, nie może być traktowana jako przychód podatkowy. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce niebędącej osobą prawną nabywane jest w zamian za składniki majątku wnoszone aportem, za wydatki w rozumieniu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. należy uznać wartość tych składników na dzień ich wniesienia. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego. Pogląd powyższy został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 24 listopada 2015 r. sygn. akt: II FSK 2224/13, dostępny w CBOSA). Stanowisko to w pełni zaaprobował także NSA w najnowszych orzeczeniach (wyrok z 22 lipca 2020 r. sygn. akt. II FSK 1237/18 i z dnia 4 sierpnia 2020 r., II FSK 1238/18, opubl. CBOSA). Mając powyższe na uwadze, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.