I SA/Gl 1395/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 lutego 2021 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z [...] r., nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej O.p.) ‒ po rozpatrzeniu zażalenia podatnika J. K. ‒ utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., nr [...], którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., nr [...] określającej podatnikowi: - za kwiecień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego wynikającego z wystawionych w kwietniu 2011 r faktur VAT w kwocie [...] zł, - za maj 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł, - za czerwiec 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego wynikającego z wystawionych w czerwcu 2011 r. faktur VAT w kwocie [...] zł, - za lipiec 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego wynikającego z wystawionych w lipcu 2011 r. faktur VAT w kwocie [...] zł, - za sierpień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego wynikającego z wystawionych w sierpniu 2011 r. faktur VAT w kwocie [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny. Organ I instancji w dniu [...] r. wydał decyzję, mocą której określił podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. – dalej u.p.t.u.) podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT w łącznej kwocie [...] zł za ww. okres. Pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji. Postanowieniem z [...] r. organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji, na które pełnomocnik podatnika wniósł zażalenie. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając mu naruszenie art. 239 b § 1 pkt 4 w związku z art. 239 § 2 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art.. 191 O.p. na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – podzielając rozstrzygnięcie organu I instancji – uznał, że w sprawie zachodzą obie przesłanki wymienione w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. Wskazał, że z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności wynika zaległość podatkowa w wysokości [...] zł. Odwołał się do następujących ustaleń w sprawie: 1) w momencie nadania przez organ I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] r. prowadzone było postępowanie egzekucyjne na wniosek Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] (otrzymane przez organ egzekucyjny [...] r.), który obejmowało zaległości z tytułu ubezpieczenia społecznego, zdrowotnego i Funduszu Pracy. W dniu [...] r. wierzyciel skierował do organu I instancji pismo z wnioskiem o wycofanie ww. tytułu wykonawczego; 2) z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (stan na 11 grudnia 2019 r.) wynika, że podatnik jest właścicielem pojazdów marki: Mercedes Benz C180 rok produkcji 1994 o średniej wartości [...] - [...] zł, Volkswagen Polo rok produkcji 1999 o średniej wartości [...] - [...] zł (wartości ustalono na podstawie danych z portalu omnipret.com przy założeniu przebiegu 10.000 km/rok); 3) z wykazu ksiąg wieczystych wynika, że podatnik jest właścicielem następujących nieruchomości: - KW [...] stanowiącej nieruchomość rolną z zabudowaniami gospodarczymi o szacunkowej wartości [...] zł (wartość 13 zł za m2 wyliczona została na podstawie porównywalnej oferty z serwisu otodom.pl), - KW [...] stanowiącej udział związany z własnością lokalu o szacunkowej wartości [...] zł (obliczona na podstawie danych z aplikacji CZM według średniej wartości za m2 zarejestrowanych w systemie transakcji sprzedaży mieszkań w S. przy ul. [...]). Nieruchomość jest obciążona hipoteką umowną kaucyjną na rzecz Gminy S. o wartości [...] zł oraz hipoteką umowną w związku z umową pożyczki z [...] r. o wartości [...] zł; 4) podatnik uzyskał w latach 2014-2018 następujące dochody (wg PIT-36 za 2014 r. i PIT-37 za pozostałe lata): - 2014 – [...] zł, - 2015 – [...] zł, - 2016 – [...] zł, - 2017 – [...] zł, - 2018 – [...] zł. Organ odwoławczy uznał, że art. 239b § 1 pkt 1 O.p. wskazuje, iż decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. W posiadaniu organów podatkowych powinny więc znaleźć się potwierdzone informacje, że wobec strony danego postępowania podatkowego prowadzone jest aktualnie (pozostaje w toku) postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Ustawodawca me zawęża tu rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne. Dalej organ stwierdził, że posiadany przez podatnika majątek nie gwarantuje wykonania zobowiązania. Posiadana nieruchomość - lokal mieszkalny jest obciążona hipotekami, a zestawienie wartości nieruchomości [...] zł z wartością wpisów hipoteki (ok. [...] zł) wskazuje wręcz, że zaspokojenie roszczenia z tej nieruchomości jest niemożliwe (mniejsze o [...] zł). Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest posiadanie majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Również druga z ww. nieruchomości – według organu – nie przedstawia wartości pozwalającej na pokrycie zaległości. Zaznaczył także, że pojazdy posiadane przez podatnika nie mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, bowiem zastaw przysługuje na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej [...] zł (zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2019 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 41 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa na rok 2020). W ocenie organu prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania kształtuje także w istotnej mierze charakter naruszeń prawa podatkowego, które doprowadziły do wydania decyzji podatkowej, której nadano walor natychmiastowej wykonalności. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że podatnik wprowadził do obrotu faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem jego działania były nastawione na naruszenie przepisów prawa podatkowego, co nakazuje przyjąć uzasadnioną wątpliwość co do zamiaru i możliwości wykonania zobowiązania. Nawiązując do zarzutów zażalenia zauważył, że pełnomocnik wskazując na wartość majątku w wysokości [...] zł, całkowicie pomija ustanowione hipoteki w łącznej kwocie [...] zł. Natomiast na dzień wydania zaskarżonego postanowienia łączna kwota zaległości podatnika wraz z odsetkami wynosi [...] zł. Organ uznał za wystarczające wykazanie, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego i że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania. Bez znaczenia przy tym pozostaje, że podatnik na bieżąco reguluje zobowiązania będące podstawą wpisu hipoteki. Nawiązując do wskazanego przez pełnomocnika podatnika zajęcia egzekucyjnego z dnia [...] r., które według niego wpływa na wielkość zobowiązania określonego decyzją, której nadano walor ostateczności stwierdził, iż wierzyciel pismem z [...] r. wystąpił do organu egzekucyjnego o jego umorzenie z uwagi na uchylenie przez WSA w Gliwicach decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, z której wynikały zaległości objęte przedmiotowym postępowaniem. Tym samym zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 3 O.p. uznał za chybiony. Odpowiadając na zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego, w którym wierzycielem był ZUS wyjaśnił, że organ ten nie wycofał tytułów wykonawczych pomimo uregulowania zaległości (wpłata bezpośrednio do ZUS przez podatnika [...] r.) Tym samym na dzień wydania zaskarżonego postanowienia postępowanie egzekucyjne było w toku. Powyższa okoliczność nie kreuje jednak obawy niewykonania zobowiązania, bowiem jak ustalono w trakcie postępowania zażaleniowego zobowiązanie objęte ww. tytułem wykonawczym zostało uregulowane. Dodał, że strona może wystąpić z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, jednak musi złożyć stosowny wniosek wraz z dowodami potwierdzającymi zasadność udzielenia takiej ulgi. Ponadto musi również wykazać, że posiada środki pozwalające na dokonanie spłaty przedmiotowych zaległości podatkowych, a organ podatkowy przeprowadzi stosowne postępowanie w tym zakresie. Strona może także dobrowolnie dokonać częściowej wpłaty, co jednak nie miało miejsca. W skardze pełnomocnik podatnika (doradca podatkowy) wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzuty naruszenia: - art. 121 § 1 O.p. na skutek przyjęcia, że przeciwko stronie toczy się postępowanie egzekucyjne, - art. 239b § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 239b § 2 O.p. oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, - art. 217 § 1 pkt 7 O.p. przez błędne zastosowanie wynikające z braku podpisu osoby upoważnionej. Pełnomocnik w uzasadnieniu wyjaśnił, że umowa pożyczki zabezpieczona hipoteką została zawarta [...] r. Hipoteka zabezpiecza wierzytelność na kwotę [...] zł do spłaty jednakże zostało [...] zł. Druga hipoteka − ustanowiona na rzecz Gminy S. − dotyczy wierzytelności wynikającej z jej roszczenia o zwrot udzielonej nabywcy bonifikaty wraz z odsetkami i waloryzacją. Wierzytelność ta wygasła, a jedynie strona nie podejmowała dotychczas żadnych kroków zmierzających do jej wykreślenia. Podkreślił, że zgodnie z wyjaśnieniami organu I instancji, przyjętymi przez organ odwoławczy za własne, strona dysponuje też majątkiem ruchomym o wartości [...] zł ([...] zł + [...] zł), co uwzględniając zmniejszenie wartości rynkowej nieruchomości o kwotę [...] zł daje [...] zł. Uwzględniając wartość nieruchomości rolnej z zabudowaniami gospodarczymi położonej w L. o wartości oszacowanej przez organ pierwszej instancji na kwotę [...] zł daje [...] zł. Strona jest zdania, że wartość tej nieruchomości została rażąco przez organy obydwu instancji zaniżona. Na podstawie ogłoszeń przyjąć należy, że wartość 1 m2 nieruchomości rolnych położonych w L. wynosi [...] zł, a ponieważ powierzchnia tej nieruchomości wynosi [...] m2 jej wartość należało oszacować na poziomie [...] zł. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, jakoby od zaległości naliczone zostały odsetki w kwocie [...] zł. Organ pomija art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., zgodnie z który nie nalicza się odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3, jak również za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Postępowanie przed organem pierwszej instancji wszczęte zostało postanowieniem z [...] r. i zakończone zostało decyzją wydaną [...] r., a więc po upływie terminu przewidzianego art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zatem zaległości podatkowe strony wraz z naliczonymi odsetkami nie mogły wynieść [...] zł. Organ odwoławczy nie uwzględnia przerw w naliczaniu odsetek, nie zwraca też uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., III SA/GI 197/18 uchylił decyzję organu odwoławczego, jak również decyzję organu I instancji, wyłącznie z przyczyn leżących po stronie organów podatkowych, więc należało uwzględnić art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zaznaczył, że organ I instancji na podstawie decyzji z [...] r. zajął wynagrodzenie za prace podatnika, co organ pominął i nie wziął pod uwagę możliwości wyegzekwowania przynajmniej części zobowiązań. Według pełnomocnika podatnika nie istnieje prawdopodobieństwo, że w przyszłości strona nie wykona obowiązku zapłaty zobowiązań o łącznej [...] zł co jest istotne, albowiem ustalenie istnienia jednego z czterech warunków wymienionych w art. 239b § 1 O.p. nie oznacza automatycznie, że nieostatecznej decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Konieczne jest jeszcze uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 7 O.p. podał, że postanowienie organu odwoławczego zostało doręczone w wersji papierowej, nie zostało jednakże podpisane, widnieje jedynie na nim adnotacja, że podpisane zostało kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Doręczony pełnomocnikowi strony wydruk postanowienia nie spełnia zatem wymogu podpisu osoby upoważnionej z art. 217 § 1 pkt 7 O.p. Nie można za taki podpis uznać podpisu elektronicznego pracownika organu, który podpisał podpisem elektronicznym pismo przewodnie z załącznikami pdf zeskanowanej formy pisemnej decyzji podpisanej tradycyjnie. Organ nie może w sposób hybrydowy tworzyć dokumentów w formie pisemnej i doręczać ich w formie elektronicznej bez kwalifikowanego podpisu elektronicznego (powołał wyrok WSA w Warszawie z 31 stycznia 2017 r., III SA/Wa 3380/15, LEX nr 2286300). W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację. Organ polemizując z podaną w skardze wartością nieruchomości położonej w L. zaznaczył, że podatnik jest właścicielem działki rolnej, której cena za 1 m2 wynosi [...] zł. Odnosząc się do przerw w naliczaniu odsetek organ wskazał, że postępowanie odwoławcze jest nadal w toku. Przypomniał, że art. 54 § 2 O.p. stanowi, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Obecnie trudno stwierdzić, że w sprawie już należy uwzględnić przerwy w naliczaniu odsetek (organ I instancji nie wyłączył okresów naliczania odsetek). Organ w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia łączna kwota zaległości wraz z odsetkami wynosi [...] zł, czyli znacząco przewyższa wartość majątku wskazanego przez stronę (z pominięciem hipotek), co miało na celu wyjaśnienie, że do oceny wystąpienia przesłanki z art. 239 b § 1 pkt 2 O.p., a także obawy niewykonania zobowiązania, bierze się pod uwagę nie tylko samą należność główną, ale także odsetki od zaległości. Gdyby nawet uznać argumenty pełnomocnika w zakresie przerw w naliczaniu odsetek, to na dzień wydania zaskarżonego postanowienia łączna wartość odsetek wyniosłaby [...] zł, czyli łączna kwota zaległości wraz z odsetkami wynosiłaby [...] zł, co nadal potwierdza tezę tutejszego organu, iż łączna kwota zaległości podatkowej z odsetkami znacząco przewyższa wartość majątku wskazanego przez stronę (z pominięciem hipotek). Nawiązując zaś do prowadzonego przeciwko podatnikowi postępowania egzekucyjnego na podstawie uchylonej przez tut. Sąd decyzji organu I instancji z [...] r. wskazał, że organ egzekucyjny nie wyegzekwował na jego toku − wbrew twierdzeniom pełnomocnika − żadnych kwot, bowiem podatnik wniósł zarzuty na zajęcie, co skutkowało zawieszeniem postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia [...] r., które trwało do dnia [...] r., a następnie zostało umorzone w dniu [...] r. Organ nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 217 § 1 pkt 7 O.p. Wyjaśnił, że postanowienie z [...] r. zostało wydane w formie elektronicznej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez Kierownika Działu J. S.. Ww. postanowienie zawiera prawidłowo złożony podpis elektroniczny, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy (k. 199-200). W związku z tym, że w trakcie wysyłki postanowienia za pośrednictwem platformy ePuap nastąpiły problemy techniczne konieczna była wysyłka w formie tradycyjnej wydruku w formie papierowej ww. aktu. Zgodził się, że w niniejszej sprawie nie znajdował zastosowania art. 144b O.p., tym niemniej przepis ten przewiduje możliwość doręczenia wydruku pisma sporządzonego oryginalnie w wersji elektronicznej, a zatem analogiczny tryb postępowania jak zastosowany przez organ w porównywalnych uwarunkowaniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Dla rozstrzygnięcia sprawy wiodącą kwestią była ocena zasadności nadania przez organ podatkowy I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. wydanej przez organ I instancji, która określała skarżącemu za okres od kwietnia do sierpnia 2011 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT. Na dzień nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zaległość podatkowa wynosiła [...] zł, natomiast według danych organu zamieszczonych w odpowiedzi na skargę - [...] zł (wraz z odsetkami, z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek). Pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie od ww. decyzji organu I instancji. Według organu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Organ I instancji nadał nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p., a zaistniały spór – na obecnym jego etapie − sprowadza się do ustalenia, czy skarżący posiada majątek o wartości pozwalającej na zaspokojenie ww. zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki określone w art. 239b § 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Zatem, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2011 r. , I FSK 1650/10 oraz z 19 kwietnia 2013 r., I GSK 1035/11; dostępne podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu (pot. także wyrok WSA w Łodzi z 20 października 2015 r., I SA/Łd 583/15). Podsumowując, nie ulega wątpliwości, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz przesłanki z § 2 tego uregulowania. Z treści ww. przepisów wynika więc, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 tej ustawy, wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Dopiero jednak kumulatywne spełnienie przesłanek z obu paragrafów stanowi podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarzuty skargi koncentrowały się na naruszeniu przez organy przepisów prawa procesowego prowadzące do niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy. W szczególności pełnomocnik skarżącego zarzucił przyjęcie, że przeciwko podatnikowi toczyło się postępowanie egzekucyjne. Oceniając przesłankę z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. należy podkreślić, że użyte tam określenie: "wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne", oznacza sytuację, w której wobec strony zostało formalnie wszczęte postępowanie egzekucyjne i nie zostało ono formalnie zakończone. Okoliczność, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpiła zapłata dochodzonej wierzytelności, nie powoduje wykluczenia warunku wymienionego w powołanym przepisie. W dacie nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ([...] r.) organ I instancji prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wierzyciela Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wprawdzie organ odwoławczy przyznał, że zapłata dochodzonej przez ZUS wierzytelności została zaspokojona, poprzez dokonaną przez podatnika wpłatę w dniu [...] r., która nastąpiła bezpośrednio na rzecz wierzyciela, tym niemniej dopiero [...] r. wierzyciel skierował do organu egzekucyjnego pismo cofające tytuł wykonawczy. Zatem z danych posiadanych przez organ I instancji w dacie wydania postanowienia wynikało, że postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego jest w toku. Zaakcentować należy, że skarżący – pomimo tego, że postępowanie egzekucyjne było w toku – dokonał zapłaty zobowiązania z tytułu składek bezpośrednio na rzecz wierzyciela. Żadna ze stron toczącego się postępowania egzekucyjnego, tj. ani wierzyciel ani zobowiązany, nie zawiadomiła o dokonanej spłacie organu egzekucyjnego. Pełnomocnik skarżącego podkreślał, że tut. Sąd prawomocnym wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., III SA/Gl 197/18 uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., więc nie budziło wątpliwości, iż organ podejmie dalsze czynności w sprawie z uwagi na stwierdzona przez Sąd uchybienia prawa procesowego i materialnego. Tak też się stało, co skutkowało wydaniem przez organ I instancji decyzji w dniu [...] r., której następnie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności (postanowieniem z [...] r.). Skarżący zaś reprezentowany przez fachowego pełnomocnika mógł i powinien przewidzieć taką okoliczność. W tym stanie sprawy trudno zarzucić organom, że nadużyły instytucji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. pomimo tego, że dalszy tok postępowania wyjaśnił, iż w istocie postępowanie egzekucyjne winno było być zakończone, co jednak nie oznacza, że wobec skarżącego nie toczyło się żadne postępowanie egzekucyjne w dacie wydania postanowienia przez organ I instancji. Wskazane okoliczności faktyczne wskazują na ziszczenie się pierwszej z przesłanek uzasadniających nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Organy podatkowe wskazały również, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Poza sporem pozostaje, że skarżący nie posiada ruchomości, które pozwalałyby na ustanowienie zastawu skarbowego. Organ I instancji ustalił w toku postępowania, że samochody należące do skarżącego posiadają niską wartość (tj. poniżej [...] zł), co uniemożliwiło ustanowienie zastawu (por. Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2019 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 41 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa na rok 2020). Ponadto organ ustalił, że skarżący jest właścicielem: - nieruchomości położonej w L. (KW [...]), stanowiącej nieruchomość rolną z zabudowaniami gospodarczymi o szacunkowej wartości [...] zł (przyjęto wartość 13 zł za m2 wyliczoną na podstawie porównywalnej oferty z serwisu otodom.pl); - we wspólności ustawowej małżeńskiej lokalu mieszkalnego położonego w S. (KW [...]) o szacunkowej wartości [...] zł (obliczona na podstawie danych z aplikacji CZM według średniej wartości za m2 zarejestrowanych w systemie transakcji sprzedaży mieszkań w terenie jej położenia). Nieruchomość jest obciążona hipoteką umowną kaucyjną na rzecz Gminy S. o wartości [...] zł oraz hipoteką umowną w związku z umową pożyczki z [...] r. o wartości [...] zł. Skarżący w skardze podnosił, że wartość pierwszej z wymienionych nieruchomości pomimo, że jest nieruchomością rolną, to z uwagi na jej położenie należy przyjąć jej wartość w wysokości [...] zł za 1 m2 (tj. [...] zł, działka o powierzchni [...] m2). Organ (w odpowiedzi na skargę) podał, że obecnie wartość ta kształtuje się na poziomie [...] zł za 1 m2. Zatem jej wartość według organu wynosi [...] zł. W zakresie drugiej z nieruchomości skarżący wyjaśnił, że wprawdzie hipoteka zabezpiecza wierzytelność na kwotę [...] zł, lecz do spłaty pozostało [...] zł, natomiast hipoteka ustanowiona na rzecz Gminy wygasła. Ponadto z ustaleń organu – niekwestionowanych przez skarżącego – wynika, że podatnik uzyskał w latach 2014-2018 następujące dochody (wg PIT-36 za 2014 r. i PIT-37 za pozostałe lata): - 2014 – [...] zł, - 2015 – [...] zł, - 2016 – [...] zł, - 2017 – [...] zł, - 2018 – [...] zł. Dalsza polemika stron dotyczyła wysokości zobowiązania skarżącego wraz z odsetkami za zwłokę. Organ − odnosząc się do zarzutu pełnomocnika skarżącego dotyczącego nieuwzględnienia przerw w naliczeniu odsetek na podstawie art. 54 § 2 O.p. – przyjął (uznając ten argument), że łączna wartość odsetek wyniosłaby [...] zł, a łączna kwota zaległości [...] zł. W ocenie Sądu, organ I instancji uprawdopodobnił, że zachodzą okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Odnosząc się do sygnalizowanych rozbieżności stron stwierdzić należy, że nawet gdyby przyjąć za zasadne twierdzenia skarżącego, tj. że wartość nieruchomości położonej w L. wynosi [...] zł, a lokal mieszkalny o wartości [...] zł obciąża jedynie niespłacona dotąd wierzytelność hipoteczna w wysokości [...] zł, to wartość jego majątku nieruchomego wynosi około [...] zł, zaś obciążające go zobowiązanie podatkowe – [...] zł. Tej dysproporcji w żadnym razie nie rekompensuje wskazany przez organ dochód, który osiągnął skarżący na przestrzeni lat 2014-2018. Organy podatkowe, które w swych rozważaniach uwzględniły wysokość zaległości podatkowych skarżącego wraz z odsetkami (wynikających z decyzji z [...] r.), brak majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie w postaci hipoteki lub zastawu oraz uzyskany przez skarżącego dochód w latach 2014-2018, racjonalnie i logicznie uprawdopodobniły, że skarżący nie wykona zobowiązania podatkowego. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie objęte decyzją nie zostanie wykonane i tym wymaganiom organy w sprawie sprostały. Słuszne jest przy tym stanowisko, że organy podatkowe dokonują oceny na moment wydawania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro skarżący nie podjął działań zmierzających do wykreślenia wpisu hipoteki umownej kaucyjnej na rzecz Gminy S. o wartości [...] zł (pełnomocnik nie przedstawił dowodów uzasadniających twierdzenia w tym zakresie), jak również wykazania, że wysokość zobowiązania, którą zabezpieczała hipoteka umowna w wysokości [...] zł uległa zmianie, to zaniechania te obciążają go bezpośrednio. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2020 r., I FSK 1197/20 zajął jednoznaczne stanowisko, że podatnik nie może w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji biernie oczekiwać, że organ podatkowy udowodni, że jego majątek jest większy niż to dotychczas ustalono i rygor nie będzie zastosowany, lecz powinien wykazać się inicjatywą dowodową. W ocenie Sądu dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku. Orzecznictwo sądów administracyjnych jednomyślnie wskazuje, że z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika (zob. wyroki NSA z 4 grudnia 2015 r., I FSK 1250/14; z 17 maja 2017 r., I FSK 1794/15 oraz z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2071/16). Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r., II FSK 1156/10). Organy prawidłowo zatem ustaliły, że stan majątku skarżącego nie odpowiada wysokości zaległości podatkowej. Podkreślić ponownie należy, że uprawdopodobnienie w rozumieniu art. 239b § 2 O.p. oznacza wykazanie, w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi (tzn. może nie zostać spełniony), przy czym ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie do sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania. Przepis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie wymaga od organów wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie takiego ryzyka (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3380/15 - Lex nr 2426190). Innymi słowy, bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji na podstawie art. 239b § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji może zostać niewykonane. Wskazane przez organ okoliczności uprawdopodobniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, bowiem powołał się na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Podsumowując, zdaniem Sądu, skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a tym samym wystąpił w rozpoznawanej sprawie warunek z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Zaakcentować przy tym należy, że jeśli, w ocenie podatnika, posiada on majątek, który odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami to powinien go wskazać, w celu jak wyżej wskazano, przeprowadzenia dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy. W badanej sprawie poza składnikami majątkowymi ustalonymi przez organ skarżący nie wskazał innych składników majątkowych, których wartość wykluczałaby możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Uwzględniając powyższe unormowania, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 w związku z § 2 O.p. Organ odwoławczy w prawidłowy sposób wykazał istnienie w niniejszej sprawie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, odnosząc wysokość określonych decyzją zaległości podatkowych do majątku podatnika, który nie daje gwarancji możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji prowadzącej do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. W kontekście powyższego Sąd ocenił także jako chybione zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, podjęły wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący oraz niebudzący wątpliwości, tak co do podjętych w postępowaniu czynności, jak i co do wydanego rozstrzygnięcia. W sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy w zakresie przesłanki wynikającej z normy art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. Materiał ten wyczerpująco został rozpatrzony, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 217 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z tym przepisem postanowienie zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty. Według skarżącego postanowienie organu odwoławczego nie zostało podpisane, bowiem widnieje na nim jedynie adnotacja, że zostało podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, a nie można uznać za taki podpis ten złożony przez pracownika organu na piśmie przewodnim. Zgodnie z wyjaśnieniami organu odwoławczego zaskarżone postanowienie zostało wydane w formie elektronicznej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez Kierownika Działu J. S.. W związku z wystąpieniem problemów technicznych w trakcie wysyłki postanowienia za pośrednictwem platformy ePuap, konieczna była wysyłka w formie tradycyjnej wydruku w formie papierowej, co nastąpiło na podstawie art. 144 § 3 O.p. Z akt sprawy wynika, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego i opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym. W piśmie przewodnim z 26 sierpnia 2020 r. organ odwoławczy poinformował pełnomocnika skarżącego wystąpieniu problemów technicznych, które uniemożliwiły doręczenie skarżonego postanowienia za pośrednictwem platformy sPuap. Zgodnie z art. 144 § 3 O.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1, tj. za pośrednictwem operatora pocztowego. W ocenie Sądu, jeżeli postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego i opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, nie ma potrzeby składania na nim podpisu osobistego, byłoby to bowiem niezgodne z przepisem art. 217 § 1 pkt 7 O.p., który przewiduje wprost, że jeżeli postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego, jego podpis stanowi alternatywnie: kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty. Zaskarżone postanowienie, jak wynika z jego treści, zostało podpisane (kwalifikowanym podpisem elektronicznym) z upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach przez Kierownika Działu J. S.. W aktach sprawy znajduje się wydruk "Informacje o podpisie" z którego wynika, że certyfikat dla osoby, które postanowienie podpisała, wystawiony przez Centrum QCA 2017, jest ważny od 7 czerwca 2020 r. do 7 czerwca 2022 r. Zatem postanowienie datowane na [...] r. podpisane zostało w okresie ważności tego certyfikatu. Na dokumencie tym widnieje również informacja, że plik z podpisem dotyczy "postanowienia – K.". Skoro po stronie organu wystąpiły problemy techniczne, to jego powinnością było dokonanie doręczenia w trybie art. 144 § 3 O.p. Skoro pełnomocnik skarżącego otrzymał postanowienie organu odwoławczego w ww. trybie i złożył skargę na to postanowienie, to nie zostały naruszone jakiekolwiek uprawnienia skarżącego, a co za tym idzie przepisy prawa procesowego. Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalono.