I SA/Ol 145/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Agencji A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Agencji A kwotę 7.400 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta z [...] określającą Agencji A (dalej jako: "strona", "skarżąca", "Agencja", "AMW") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 231.101 zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. Agencja A wykazała grunty pozostałe o powierzchni 276.720 m² oraz budynki pozostałe o powierzchni 65 m². Natomiast Agencja B (dalej: "WAM") zadeklarowała w 2015 r. grunty pozostałe o powierzchni 12.792 m² oraz budynki mieszkalne o powierzchni 6.534,81 m². Deklaracje te zostały następnie skorygowane odpowiednio: przez AMW w dniu 12 marca 2015 r. oraz przez WAM w dniu 18 września 2015 r. Pismami z 2 i 20 października 2015 r. poinformowano, że z dniem 1 października 2015 r. Agencja A wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Agencji B, przy czym nastąpiła zmiana nazwy [...] na [...] . W dniu 19 października 2015 r. do organu I instancji wpłynęły dwie kolejne korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, tj. korekta dotycząca gruntów zadeklarowanych przez dawną AMW za wrzesień 2015 r. oraz korekta deklaracji rocznej, w której AMW wykazała grunty pozostałe o powierzchni 289.329 m², budynki mieszkalne o powierzchni 6.138,92 m² oraz budynki o powierzchni 65 m². W dniu 18 listopada 2015 r. wpłynęła kolejna korekta deklaracji na podatek od nieruchomości. Postanowieniem z [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r., a następnie wskazaną na wstępie decyzją z [...] określił Agencji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 231.101 zł. Organ I instancji ocenił, że Agencja posiada status podatnika podatku od nieruchomości jako posiadacz nieruchomości, które objęła we władanie na podstawie stosunku powiernictwa. Nadto organ uznał, że czynności dokonywane przez Agencję mają charakter działalności gospodarczej, stąd zakwalifikował jako grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą: - grunty pozostałe w styczniu 2015 r. o powierzchni 276.720 m² oraz za okres od lutego do grudnia 2015 r. o powierzchni 276.665 m²; - budynki pozostałe o powierzchni 65 m². W odwołaniu Agencja A wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie o istocie sprawy w zakresie opodatkowania działek nr [...] o łącznej powierzchni 276.665 m² oraz budynków o powierzchni 65 m², położonych w L. według stawki podatku od nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 1322, dalej: "ustawa o AMW") oraz art. 23 ust. 4 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 712 ze zm., dalej: "ustawa o dawnej AMW") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych na nią zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, a także, że Agencja, jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą, w sytuacji gdy dopiero realizacja zadań przez Agencję jako przedsiębiorcę, uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy. Ponadto zarzucono naruszenie art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm., dalej: u.s.d.g.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą, w sytuacji gdy nie spełnia ona przesłanek potrzebnych do takiego uznania. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało w uzasadnieniu decyzji brzmienie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 -4, art. 5 u.p.o.l., a także art. 336 Kodeksu cywilnego. W ocenie organu, z treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od Skarbu Państwa. Ustawodawca, wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (wyrok WSA w Rzeszowie z 21 litego 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 38/17, oraz powołana tam literatura). Powołując art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o AMW, a także art. 6 obowiązującej przez większą część 2015 r. ustawy o dawnej AMW, organ odwoławczy stwierdził, że Agencja występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny w stosunkach prywatnoprawnych i publicznoprawnych. Skoro powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego (wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1005/14). W kwestii zaś stawki podatku organ II instancji wskazał, że organy są uprawnione do zastosowania najwyższej stawki, ilekroć stwierdzą zaistnienie przesłanki "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej" stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wskazano, że działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. W ocenie organu, stronę należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż to wynika wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 czy z art. 55 ustawy o AMW i odpowiednio z art. 23 ust. 4 ustawy o dawnej AMW, zaś prowadzenie działalności przez Agencję odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Skarżąca spełnia wszystkie kryteria wskazane w przepisach art. 2 i art. 4 ust. 1 u.s.d.g., definiujących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorcę. Odnosząc się do argumentacji odwołania, że Agencja posiada specyficzny status w polskim systemie prawa, organ II instancji wskazał, że przepisy u.p.o.l. nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są związane z działalnością gospodarczą a inne nie (wyrok NSA z 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 906/16). Nie można także podzielić poglądu, że celem działalności Agencji nie jest osiąganie zysku z uwagi na to, że jest współfinansowana dotacjami oraz nie posiada pełnej swobody gospodarowania uzyskanym wynikiem finansowym, a podejmowane przez nią działania nie są ukierunkowane na bezpośrednie osiąganie zysku. Racjonalne gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa wymusza osiąganie dochodu, zaś okoliczność, że zysk jest w określony sposób dysponowany, w tym w części przekazywany Skarbowi Państwa, nie zmienia oceny, że działalność Agencji jest nastawiona na zysk, niezależnie od jego późniejszego przeznaczenia (wyroki NSA: z 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16 ; z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2413/17). Organ dodał, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 3 ustawy o AMW Agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego i rachunkowość według zasad określonych w przepisach ustawy o rachunkowości. Organ odwoławczy podniósł, że w ramach działalności gospodarczej AMW gospodaruje mieniem Skarbu Państwa, zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki (art. 54 ust. 1 ustawy o AMW). W oparciu o to mienie może prowadzić działalność gospodarczą (art. 55 ustawy o AMW), a jej przychodami są m.in. przychody z działalności gospodarczej (art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o AMW). Agencja nie podlega wpisowi do KRS, co jednak nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem kategorią o charakterze obiektywnym, a zatem nie konstytuuje jej wpis do rejestru. Podobnie nie ma wpływu fakt, że strona jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (wyrok NSA z 3 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 906/16). W art. 7 ust. 1 ustawy o AMW wskazano, że do zadań własnych Agencji należy m.in. gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa (pkt 1), obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury (pkt 2), przejmowanie i nabywanie mienia (pkt 3), czy wprost prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 7). Z przepisów ustawy o AMW ani też postanowień statutu, określających organizację wewnętrzną, nie wynika, że podstawową działalnością AMW jest wykonywanie zadań publicznych, a nie prowadzenie działalności gospodarczej. Wprawdzie przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku, to jednak nie zmienia to, że jej działania posiadają wszystkie cechy, jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza. W konsekwencji za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 2 u.s.d.g. Jako w pełni prawidłowe uznano rozważania organu I instancji, że AMW utworzona 1 października 2015 r. jest następcą prawnym uprzednio funkcjonującej dawnej AMW. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zaskarżonym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o AMW, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, a także, że jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego mienia przedsiębiorcą, w sytuacji gdy dopiero realizacja zadań przez Agencję jako przedsiębiorcę, uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy, 2) art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisu, w sytuacji gdy nie spełnia ona przesłanek potrzebnych do takiego uznania, w tym błędne przyjęcie, że Agencja prowadzi działalność "we własnym imieniu", podczas gdy nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu Skarbu Państwa jako jego reprezentant, 3) art. 336 k.c. w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o AMW poprzez uznanie, że Agencja jest posiadaczem powierzonych jej nieruchomości, podczas gdy określenie w art. 6 ust. 1 ustawy o AMW: "Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych (...)" miało na celu jedynie doprecyzowanie charakteru wykonywania zadań przez Agencję w stosunku do sformułowania zawartego w art. 6 ustawy z 1996 r. i przesądzenie, że Agencja nie działa w imieniu własnym, ale w imieniu Skarbu Państwa. Z ostrożności strona, powołując art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu powyższych zarzutów strona wskazała, że nieruchomości powierzone na podstawie art. 6 ustawy o AMW nie mogą być kwalifikowane jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, tylko dlatego, że przepisy ustawy dopuszczają prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję. Agencja jest państwową osoba prawną, której zadania polegają na gospodarowaniu, utrzymaniu i uporządkowaniu stanu prawnego oraz prowadzeniu ewidencji mienia przekazanego Agencji na zasadach i w trybie określonym w ustawie. Celem działalności Agencji nie jest zatem osiągnięcie zysku, ale racjonalne gospodarowanie składnikami mienia Skarbu Państwa. Zatem ani z przepisów ustawy aktualnie obowiązującej, ani z postanowień statutu AMW nie wynika, że podstawową działalnością Agencji jest działalność gospodarcza. Dodatkowo, w odróżnieniu od przedsiębiorców, Agencja powstała w drodze ustawy i może być w ten sposób zniesiona, a jej organy kreowane są przez naczelne organy administracji. Agencja należy do sektora finansów publicznych, odpowiada za naruszenie dyscypliny budżetowej i realizuje zadania publiczne. Strona przywołała przykład jednostek samorządu terytorialnego, które uczestniczą w obrocie gospodarczym, prowadząc działalność nastawioną na osiągnięcie zysku lub przychodu, jednak nie są zaliczane do przedsiębiorców z uwagi na wykonywanie zadań publicznych. Agencja jest zarówno podmiotem wykonującym zadania z zakresu administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Ustawodawca wyraźnie jednak rozgranicza rodzaje prowadzonej przez nią działalności. Działalność gospodarcza nie jest jej działalnością podstawową, lecz uboczną. Zbyt dużym uproszczeniem jest opodatkowanie wszystkich nieruchomości i obiektów budowlanych będących w posiadaniu Agencji według stawek najwyższych tylko na tej podstawie, że prowadzi ona w pewnym zakresie działalność gospodarczą. Opodatkowaniu stawką najwyższą winny podlegać tylko te nieruchomości, które są realnie wykorzystywane w działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko oraz stwierdził, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż postępowanie podatkowe zakończyło się przed dniem 31 grudnia 2020 r. Odpis odpowiedzi na skargę wraz z zawartym w niej wnioskiem o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym został doręczony pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 12 lutego 2021 r. Uzupełniając skargę, pełnomocnik strony skarżącej w pismach z: 15 marca 2021 r., 2 kwietnia 2021 r., 11 czerwca 2021 r. oraz 1 marca 2022 r. powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, a także wyroki sądów administracyjnych w tożsamych sprawach Agencji w przedmiocie podatku od nieruchomości, tj. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt II FSK 895/21 - II FSK 899/21 i III FSK 4421/21, oraz wyrok WSA Poznaniu z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 52/21. Pismem z 9 lipca 2021 r. SKO na podstawie art. 106 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a.") wniosło o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dołączonych dokumentów, tj.: pisma Burmistrza z 28 czerwca 2021 r., postanowienia Burmistrza z [...], pisma Agencji z 23 kwietnia 2021 r., do którego dołączono sprawozdanie finansowe za 2016 r. i zestawienie środków trwałych dla amortyzacji bilansowej na styczeń 2016 r., a także ogłoszenia o przetargu nieograniczonym na sprzedaż działki nr [...] i katalogu nieruchomości z 2020 r. W ocenie organu, dowody te dodatkowo wyjaśniają okoliczności sprawy w kontekście wyroku TK 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zaś ewentualne uwzględnienie skargi spowoduje, że zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu. Pismem z 4 maja 2021 r. Fundacja A wniosła o dopuszczenie do udziału w postępowaniu sądowym. Postanowieniem z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 145/21, WSA w Olsztynie odmówił dopuszczenia Fundacji do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika postępowania. NSA postanowieniem z 9 września 2021 r., sygn. akt III FZ 607/21, uchylił powyższe postanowienie WSA w Olsztynie i dopuścił Fundację do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania. Pismem z 2 lutego 2022 r. doręczono Fundacji odpisy pism procesowych w sprawie. W wyznaczonym terminie Fundacja nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) –c) p.p.s.a., tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy będące w posiadaniu Agencji nieruchomości powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i traktuje jako własny pogląd przedstawiony w wyroku NSA z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4421/21, w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości Agencji Mienia Wojskowego, i dlatego w dalszej części rozważań odwoła się głównie do przedstawionej w tym orzeczeniu sądowym oceny prawnej. Zauważenia przy tym wymaga, że podobne sprawy dotyczące Agencji A były przedmiotem wypowiedzi NSA w wyrokach z 4 marca 2021 r. w sprawach o sygn. akt III FSK 895/21, III FSK 896/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21 i III FSK 899/21. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Agencja jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych. Generalnie podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty (art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l.), a w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, podatnikiem jest posiadacz zależny, jeżeli: (a) posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego; (b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l.). Na mocy art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o AMW, a także art. 6 obowiązującej przez większą część 2015 r. ustawy o dawnej AMW, powierzono Agencji wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do mienia i na rzecz Skarbu Państwa. Choć w ten sposób nie przeszły na Agencję prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, a jedynie kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa, to powstały stosunek powiernictwa implikuje status Agencji w stosunkach zewnętrznych jako podmiotu powierzonych mu praw. Stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego). Występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych (wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1005/14). Powyższe pozwala uznać Agencję za podatnika podatku od nieruchomości, także w odniesieniu do nieruchomości powierzonych jej przez Skarb Państwa (wyroki NSA z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2413/17; z 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1716/18). Na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skarżącej odnoszące się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych przez Agencję nieruchomości według najwyższych stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powstały w tym zakresie spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13). Interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczy również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Choć przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 970/20). Takie podejście prezentowane było także wobec Agencji A w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazywano, że nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że działalność gospodarcza Agencji nie jest jej działalnością podstawową, bowiem przepisy ustawy podatkowej nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są związane z działalnością gospodarczą, a inne nie (zob. np. wyroki NSA: z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 906/16; z 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 249/16; z 25 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1717/18; z 23 października 2020r., sygn. akt II FSK 1716/18). Taki pogląd wyraziło także w tej sprawie SKO, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że definicja legalna zawarta w tym przepisie nakazuje co do zasady traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego typu nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Stanowiska tego nie można zaakceptować w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. Jest on szczególnie widoczny w niniejszej sprawie. Agencja A jest bowiem podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 października 2015 r. do zadań Agencji należało m.in. gospodarowanie, utrzymywanie oraz uporządkowanie stanu prawnego i prowadzenie ewidencji mienia Skarbu Państwa będącego w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, a także innego mienia będącego we władaniu tych jednostek, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 ustawy o dawnej AMW). Zadaniem Agencji było również wykonywanie umów zawartych przez Ministra Obrony Narodowej na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i przepisów o przedsiębiorstwach państwowych (art. 7 ust. 2 ustawy o dawnej AMW). Agencja, za zgodą Ministra Obrony Narodowej, mogła nabywać sprzęt wojskowy i uzbrojenie, środki bojowe, techniczne i materiałowe oraz usługi i naprawy zakładowe w celu przekazania ich urzędowi obsługującemu Ministra Obrony Narodowej oraz jednostkom podporządkowanym i nadzorowanym przez Ministra Obrony Narodowej (art. 7 ust. 4 ustawy o dawnej AMW). Agencja była uprawniona również do realizowania zadań związanych z wdrażaniem programów operacyjnych, występowania o dofinansowanie i realizowania w tym zakresie projektów (art. 7 ust. 7 ustawy o dawnej AMW). Gospodarowanie przez Agencję mieniem Skarbu Państwa, polegało w szczególności na: sprzedaży lub zamianie mienia albo oddaniu gruntów w użytkowanie wieczyste; oddaniu mienia w użytkowanie, najem, dzierżawę, użyczenie, trwały zarząd lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego; oddaniu mienia w administrowanie, na podstawie umowy na czas oznaczony, za wynagrodzeniem; wnoszeniu mienia do spółek, a także nabywaniu i obejmowaniu udziałów w spółkach (art. 23 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o dawnej AMW). Ustawodawca wskazał przy tym, że prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej (art. 23 ust. 4 ustawy o dawnej AMW). Podobnie zadania Agencji reguluje obowiązująca od 1 października 2015 r. ustawa o AMW. Agencja A, jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 ustawy o AMW), realizuje zadania własne i zlecone. Do zadań własnych Agencji należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego Agencji do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych Agencji na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach lub niniejszej ustawy; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 ustawy o AMW). Z powyższego wynika, że Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 ustawy o AMW). Skoro w funkcjonowaniu Agencji A można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tym zakresie trudno wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Niemniej wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości. Biorąc powyższe pod uwagę, za zasadny należy uznać kluczowy dla omawianej kwestii zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym Sąd stwierdził, że SKO nie ustaliło w sposób prawidłowy stanu faktycznego, gdyż nie uwzględniło faktu, że Agencja realizuje zadania własne i zlecone. Z powyższego wynika, że Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania. W konsekwencji nie do zaakceptowania jest przyjęcie przez SKO stanowiska, że do opodatkowania stawkami najwyższymi w przypadku Agencji wystarczające jest wykazanie posiadania. Z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. SKO nie ustaliło w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się bowiem w tej definicji. W ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy nie było podstaw do stosowania postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3 art. 106 p.p.s.a. Odmawiając przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów przesłanych przez SKO przy piśmie procesowym z 9 lipca 2021 r., Sąd stwierdził, że organy obu instancji w toku postępowania nie analizowały przesłanki związku opodatkowanych nieruchomości z wykonywaną przez skarżącą działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji przeprowadzenie przez Sąd żądanych przez organ dowodów w istocie prowadziłoby do ustalenia przez Sąd stanu faktycznego sprawy, albowiem to Sąd, a nie organy podatkowe, miałby ustalić, jaki jest przedmiot opodatkowania oraz wysokość stawki podatkowej. Tym samym Sąd wkroczyłby w kompetencję zastrzeżoną dla organów. Rolą Sądu nie jest natomiast zastępowanie organów, lecz kontrolowanie, czy organy działają zgodnie z prawem. Ponadto w odniesieniu do wnioskowanego w postępowaniu sądowym dowodu ze zestawienia wartościowego środków trwałych do amortyzacji bilansowej na styczeń 2016 r., wskazać należy, że do akt sprawy dołączono zestawienie wartościowe środków trwałych do amortyzacji bilansowej na grudzień 2015 r. (k. 52-54). W aktach administracyjnych znajdują się również zestawienia wartościowe środków trwałych do amortyzacji bilansowej na grudzień 2016 r., grudzień 2017 r., grudzień 2018 r., grudzień 2019 r. i marzec 2020 r. (k.42 -51), a także sprawozdania finansowe za lata 2015-2018 (k. 64 – 214). W ocenie Sądu, dowody te nie przesądzają jednak, że nieruchomości będące w posiadaniu Agencji są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po pierwsze, zestawienie wartości środków trwałych do amortyzacji bilansowej na grudzień 2015 r. potwierdza wprowadzenie działek gruntu o nr [...] do ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych dopiero z datą 1 października 2015 r., a zatem nie obejmuje całego kontrolowanego okresu. Po drugie zaś, zestawienie to jest związane z obowiązkiem sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego, przy czym należy odróżnić amortyzację bilansową od amortyzacji podatkowej. Jak już zostało wykazane, co do zasady Agencja nie prowadzi działalności gospodarczej. Natomiast wykonywanie przez nią statutowej działalności jest związane z podejmowaniem czynności prawnych i faktycznych. Na mocy art. 28 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o AMW Agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego. Agencja prowadzi rachunkowość według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.), o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej. Roczne sprawozdanie finansowe Agencji podlega badaniu przez biegłego rewidenta. W tych okolicznościach wprowadzenie nieruchomości do zestawienia środków trwałych dla amortyzacji bilansowej nie oznacza automatycznie prowadzenia działalności gospodarczej na spornych nieruchomości i dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego. Ponadto nie można wykluczyć różnic pomiędzy amortyzacją bilansową i amortyzacją podatkową, wówczas są prowadzone dwie odrębne ewidencje środków trwałych: jedna dla celów bilansowych, druga dla celów podatkowych. Różne mogą być bowiem okresy rozpoczęcia obu amortyzacji. Zasady określające wartość początkową dla celów amortyzacji uregulowane są w dwóch rożnych aktach prawnych, tj. ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawie o rachunkowości. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości, rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania. Amortyzację bilansową środka trwałego można zatem rozpocząć po przyjęciu go do używania. Oznaczałoby to, że pierwszego odpisu dla celów bilansowych dokonać można już w miesiącu przyjęcia środka trwałego do używania. Jednak dla celów podatku dochodowego odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji. Wynika to z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Dla celów podatkowych znaczenie zaś mogą mieć wyłącznie odpisy amortyzacyjne wyliczone zgodnie z zasadami i stawkami określonymi w obowiązujących przepisach podatkowych. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy SKO, stosując interpretacje art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z zasadami podanymi w uzasadnieniu wyroku ustali stan faktyczny zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W szczególności ustali, czy w stosunku do nieruchomości oznaczonych nr 1[...] o łącznej powierzchni 276.665 m² i budynków o powierzchni 65 m², których dotyczy ustalona kwota podatku, były wykonywane czynności charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej, oraz czy nieruchomości te były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej, czy charakter rzeczy wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Sąd nie znalazł natomiast podstaw do przychylenia się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja została wydana i doręczona przed upływem terminu, o którym mowa w powołanym przepisie prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 7.400 zł, w tym w tym kwotę 2.000 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego oraz kwotę 5.400 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).