II FSK 1062/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2102/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2102/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lipca 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 165a § 1 i 14b § 1 i 2a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p."), poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia na skutek błędnego przyjęcia, że w ramach interpretacji podatkowej Organ ma dokonać wykładni pojęć nie zawartych w ustawach podatkowych oraz że przedmiotem interpretacji podatkowych może być ocena dowodów przetwarzanych w formie elektronicznej; - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. 169 § 1 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia na skutek błędnego przyjęcia, że Organ w sprawie winien wezwać stronę o uzupełnienie braków formalnych pomimo faktu, że wniosek strony nie zawierał braków formalnych. W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od Spółki zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Zagadnienie odnośnie tego, czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki dokumentowane skanami faktur, a także przechowywania faktur w wersji elektronicznej było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Orzecznictwo w ostatnim okresie jest jednolite, zgodne ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 10 sierpnia 2022 r. o sygn. akt II FSK 422/22, II FSK 755/21; II FSK 1758/20; z 14 czerwca 2022 r. o sygn. akt II FSK 2742/19; z dnia 9 czerwca 2022 r. o sygn. akt II FSK 3005/19 i II FSK 2799/19, z dnia 3 listopada 2022 r. o sygn. akt II FSK 580/20). Podobnie jak w rozpoznawanej sprawie, spór rozstrzygany w wyżej powołanych wyrokach dotyczył zasadności odmowy wydania interpretacji indywidualnych w bardzo podobnych stanach faktycznych. Związany był bowiem z możliwością rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym na podstawie zdigitalizowanej dokumentacji księgowej, tj. przechowywanej wyłącznie w formie elektronicznej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela poglądy i motywy zawarte w przywołanych wyrokach, w związku z czym w niezbędnym zakresie posłuży się zawartą w nich argumentacją. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy dwóch zagadnień. Po pierwsze - wykładni zwrotu użytego przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p. stanowiącego o "interpretacji przepisów prawa podatkowego" i wyłączeniach przedmiotowych dotyczących braku możliwości udzielenia interpretacji indywidualnej. Po drugie - interpretacji art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.p.") dotyczących rozumienia kosztu uzyskania przychodu i obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja w spornym zakresie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego, lecz byłaby oceną materiału dowodowego do czego Organ interpretujący nie jest uprawniony. Zdaniem Organu to nie kwestia interpretacji art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. była dla Skarżącej istotna, lecz ocena procedury dokumentowania wydatków w formie elektronicznej. Ewentualnie wydana interpretacja przepisów postępowania podatkowego dotycząca sposobu dokumentowania wydatków w celu uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1, nie zapewniłaby realizacji środków ochronnych przewidzianych w Rozdziale 1a Działu II O.p., a rozstrzygnięcie wykraczałoby poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której stanowi art. 14b § 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie Organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1001/17, publ. CBOSA). Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za wnioskodawcą ściśle określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego uznając, że interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną dopuszczalne jest w postępowaniu interpretacyjnym dokonanie wykładni innych aniżeli przepisy prawa podatkowego przepisów prawa, które współtworzą normę konstrukcyjną dotyczącą danego podatku. Nie tylko bowiem w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, publ. CBOSA). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11; publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że regulacja z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.Tym samym przepis ten odnosi się także do prawidłowej ewidencji kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi z kolei art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem sposób gromadzenia i przechowywania dokumentacji księgowej, opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy w istocie zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej wynikającej z przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z przepisami ustawy o rachunkowości, do których odsyła regulacja wynikająca wprost z ustawy podatkowej. Ponadto wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości przepisy tej ustawy stosuje się m.in. do spółek handlowych (osobowych i kapitałowych), co oznacza konieczność prowadzenia przez nie ksiąg rachunkowych. Odwoływanie się do zasad rachunkowości w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się jedynie do ustalenia, czy też oceny zastosowania zasad rachunkowości z punktu widzenia prawa bilansowego, lecz zawsze służy ocenie prawidłowości wymiaru podatku. Należy wobec tego przyjąć, że podatnik prowadząc księgi rachunkowe powinien przestrzegać przepisów prawa podatkowego regulujących wskazane elementy konstrukcyjne dotyczące wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Nie można także zgodzić się z poglądem, że zajęcie przez Organ stanowiska merytorycznego oznaczałoby wydanie interpretacji w zakresie dotyczącym uprawnień i obowiązków organów podatkowych, co naruszyłoby zakaz wynikający z art. 14b § 2a O.p. Poprzez zadanie pytania Skarżąca oczekiwała zajęcia stanowiska przez Organ interpretacyjny, czy posiadanie dokumentów w opisanej formie nie pozbawi jej prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. To zatem kwestia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącą stanowiła istotę problemu. Pośrednio wymagała zaś od Organu oceny prawidłowości opisanego sposobu dokumentowania w formie elektronicznej, lecz jako element oceny stanu faktycznego (a raczej zdarzenia przyszłego), a nie jako elementu dotyczącego "właściwości, uprawnień i obowiązków organów podatkowych", o których stanowi art. 14b § 2a pkt 1 O.p. Podstawą udzielenia odpowiedzi na pytanie Skarżącej powinna być ocena konkretnych działań dotyczących archiwizowania i przechowywania faktur, faktur korygujących, not korygujących, paragonów. Nie oznacza to, że interpretacja indywidualna miałaby dotyczyć weryfikowania w postępowaniu interpretacyjnym kwestii związanych z technikami rachunkowości, w tym opisanego sposobu przechowywania przez Spółkę dokumentów w postaci plików elektronicznych. Odnosząc się do zarzutu błędnego przyjęcia przez Sąd, że Organ powinien wezwać stronę o uzupełnienie braków formalnych pomimo faktu, że wniosek strony nie zawierał braków formalnych należy wskazać, że pytanie zawarte we wniosku było w istocie pytaniem o zasadność subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, pod odpowiednie normy prawa podatkowego. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji wskazał, że wniosek Strony nie dotyczył interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego i nie odnosił się do uprawnień organów podatkowych. Jeżeli więc Organ miał wątpliwości co do przedstawionych okoliczności faktycznych lub nie były one wystarczające do dokonania subsumpcji, to Organ winien był wezwać Spółkę do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie miał podstaw do wydania w trybie art. 165a § 1 O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Skarżącej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że odmowa wszczęcia postępowania była niezasadna. Zarzuty skargi kasacyjnej uznać zatem należało za niezasadne. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.