II FSK 580/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło, , po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 740/19 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.166.2019.3.MS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 listopada 2019r., sygn. akt I SA/Po 740/19, w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w P. (dalej: Skarżąca) uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 21 maja 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W skardze kasacyjnej organ Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,, tj.: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art.,135 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: o.p.) oraz w zw. z art. 14b § 1, § 2a i § 3 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 o.p. - poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz bezpodstawne przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, bowiem zdaniem Sądu zagadnienie prawne przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy przepisów prawa podatkowego i żądanie przez Skarżącą udzielenia interpretacji jest uzasadnione; 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 169 w zw. z art. 14h o.p. - poprzez błędne uznanie, że Organ powinien wezwać Skarżącą do uzupełnienia złożonego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej; 3) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h oraz art. 217 § 2 o.p. - poprzez błędne uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego i przyjęcie, że Organ naruszył przepisy procesowe. W ocenie Organu w niniejszej sprawie istniały prawne przesłanki do wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. Przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie (oznaczone we wniosku nr [...]) dotyczy kwestii dokumentowania przez Skarżącą wydatków oraz zaakceptowania przyjętego modelu archiwizacji. Skarżąca żąda potwierdzenia mocy dowodowej wymienionych dokumentów i poprawności ich przechowywania, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawiony. Kwestia ta nie może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W oparciu o tak sformułowane zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skarg i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W piśmie procesowym z 1 czerwca 2020 r. Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Spór w zakresie tego, czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki dokumentowane skanami faktur, a także przechowywania faktur w wersji elektronicznej (jak w rozpoznawanej sprawie) była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Orzecznictwo w ostatnim okresie jest jednolite, zgodne ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 10 sierpnia 2022 r. o sygn. akt II FSK 422/22, II FSK 755/21; II FSK 1758/20; z 14 czerwca 2022 r. o sygn. akt II FSK 2742/19; z dnia 9 czerwca 2022 r. o sygn. akt II FSK 3005/19 i II FSK 2799/19; z dnia 31 maja 2022 r. o sygn. akt II FSK 739/21, II FSK 740/21). Podobnie jak w rozpoznawanej sprawie, spór rozstrzygany w wyżej powołanych wyrokach dotyczył zasadności odmowy wydania interpretacji indywidualnych w bardzo podobnych stanach faktycznych. Związany był bowiem z możliwością rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym na podstawie zdigitalizowanej dokumentacji księgowej, tj. przechowywanej wyłącznie w formie elektronicznej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela poglądy i motywy zawarte w przywołanych wyrokach, w związku z czym w niezbędnym zakresie posłuży się zawartą w nich argumentacją. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy, pomimo multiplikacji zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, dwóch zagadnień. Po pierwsze - wykładni zwrotu użytego przez ustawodawcę w art. 14b § 1 o.p. stanowiącego o "interpretacji przepisów prawa podatkowego" i wyłączeniach przedmiotowych dotyczących braku możliwości udzielenia interpretacji indywidualnej. Po drugie - interpretacji art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczących rozumienia kosztu uzyskania przychodu i obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej mają w rzeczywistości charakter wynikowy i uzależnione są od zasadności wskazanych powyżej zarzutów. Zdaniem organu interpretacja w spornym zakresie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego, lecz byłaby oceną materiału dowodowego do czego organ interpretujący nie jest uprawniony. Zdaniem organu to nie kwestia interpretacji art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. była dla skarżącej istotna, lecz ocena procedury dokumentowania wydatków w formie elektronicznej. Ewentualnie wydana interpretacja przepisów postępowania podatkowego dotycząca sposobu dokumentowania wydatków w celu uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1, nie zapewniłaby realizacji środków ochronnych przewidzianych w Rozdziale 1a Działu II o.p., a rozstrzygnięcie wykraczałoby poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której stanowi art. 14b § 1 o.p. W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1001/17, publ. CBOSA). Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za wnioskodawcą ściśle określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego uznając, że interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną dopuszczalne jest w postępowaniu interpretacyjnym dokonanie wykładni innych aniżeli przepisy prawa podatkowego przepisów prawa, które współtworzą normę konstrukcyjną dotyczącą danego podatku. Nie tylko bowiem w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, publ. CBOSA). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11; publ. CBOSA). W konsekwencji niezasadne były zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 2a pkt 1, art. 14h, art. [...]), art. 120, art. 121 § 1 i art. 165a § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że regulacja z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Tym samym przepis ten odnosi się także do prawidłowej ewidencji kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi z kolei art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem sposób gromadzenia i przechowywania dokumentacji księgowej, opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy w istocie zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej wynikającej z przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z przepisami ustawy o rachunkowości, do których odsyła regulacja wynikająca wprost z ustawy podatkowej. Ponadto wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości przepisy tej ustawy stosuje się m.in. do spółek handlowych (osobowych i kapitałowych), co oznacza konieczność prowadzenia przez nie ksiąg rachunkowych. Odwoływanie się do zasad rachunkowości w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się jedynie do ustalenia, czy też oceny zastosowania zasad rachunkowości z punktu widzenia prawa bilansowego, lecz zawsze służy ocenie prawidłowości wymiaru podatku. Należy wobec tego przyjąć, że podatnik prowadząc księgi rachunkowe powinien przestrzegać przepisów prawa podatkowego regulujących wskazane elementy konstrukcyjne dotyczące wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Nie można także zgodzić się z poglądem, że zajęcie przez organ stanowiska merytorycznego oznaczałoby wydanie interpretacji w zakresie dotyczącym uprawnień i obowiązków organów podatkowych, co naruszyłoby zakaz z art. 14b § 2a o.p. Poprzez zadanie pytania Skarżąca oczekiwała zajęcia stanowiska przez organ interpretacyjny, czy posiadanie dokumentów w opisanej formie nie pozbawi jej prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. To zatem kwestia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącą stanowiła istotę problemu. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania w trybie art. 165a § 1 o.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Skarżącej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że odmowa wszczęcia postępowania była niezasadna. Zarzuty skargi kasacyjnej uznać zatem należało za niezasadne. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.